III SA/Wa 1766/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-04-28	
Data wpływu	2010-07-19	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Anna Wesołowska
Bożena Dziełak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 1896/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 4a ust. 4,  art. 4a ust. 3; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko L. Sp. z o.o. (dalej "skarżąca", "Spółka", "Strona") przedstawione we wniosku o interpretację dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa.

Strona wskazała, że posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz nabędzie udziały (akcje) w jednej lub kilku polskich spółkach posiadających osobowość prawną (spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i/lub spółkach akcyjnych - dalej "Spółka Zależna" lub "Spółki Zależne"). W następnej kolejności, Spółka wraz z jedną lub z kilkoma Spółkami Zależnymi utworzy podatkową grupę kapitałową. Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową i spełni wszystkie wymogi przewidziane dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika CIT. W przypadku gdy zostaną podjęte takie decyzje biznesowe, w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej posiadającej status podatnika CIT, Spółka i Spółka Zależna (Spółki Zależne) zawrą umowę (umowy) sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa.

W szczególności, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji mogą wejść stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne oraz księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne).

W przypadku jednej ze Spółek Zależnych z opisanego powyżej przedmiotu transakcji mogą zostać wyłączone udziały posiadane przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim. Obrót udziałami nie jest podstawowym przedmiotem działalności tej Spółki Zależnej. Spółka przejmie także część lub całość zobowiązań związanych z działalnością Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa. Wśród zobowiązań mogą istnieć zobowiązania z tytułu kredytów lub pożyczek a także umowy cash-pool.

Ponadto Spółka w uzupełnieniu wniosku potwierdziła, że środki pieniężne, wartość wierzytelności pieniężnych, odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umów cash-pool, (naliczone do dnia transakcji a niezapłacone przez Spółkę Zależną/Spółki Zależne - zostaną ujęte w wartości transakcji ustalonej na dzień sprzedaży, tzn. zostaną ujęte w bilansie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem sprzedaży. Spółka ujmie je również w swoim bilansie. Natomiast odsetki związane z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka nie będą uwzględnione w bilansie na dzień transakcji.

Zdaniem Spółki, odsetki nie ujęte w wartości powyższej transakcji (odsetki naliczone za okres od dnia transakcji, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w związku z przejęciem zobowiązań z tytułu pożyczek, kredytów, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool) będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W szczególności:

zobowiązanie do zapłaty odsetek wynikać będzie bezpośrednio z transakcji nabycia przedsiębiorstwa (względnie jego zorganizowanej części), które będzie wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym do generowania przychodów podatkowych,

przejęcie przez Spółkę określonych zobowiązań z tytułu umów pożyczek, kredytów, cash-pool, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, jest warunkiem koniecznym dla nabycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), które będzie źródłem przychodów Spółki,

- spłata odsetek pozwoli również na zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów, brak spłaty przejętych zobowiązań, w tym przyszłych zobowiązań odsetkowych, mógłby doprowadzić do utraty majątku Spółki, będącego podstawą prowadzonej działalności gospodarczej a nawet do upadłości i w konsekwencji do utraty źródła przychodów.

Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1) czy transakcja przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.)?

2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na ww. pytanie, czy opisana transakcja, będzie stanowiła nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.?

3) czy — jeśli zdarzenia przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną środków pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa /zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową— powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

4) czy — jeśli zdarzenia przeniesienia aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, się ziszczą i przedmiot (przedmioty) transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować ustaloną na dzień transakcji wartość nominalną wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej?

5) W jaki sposób należy skalkulować wartość firmy - podlegającą amortyzacji podatkowej - w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa?

6) czy w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, odsetki zapłacone w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty (lub kapitalizacji) w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji?

Odnosząc sie do pytania 1 uznała, iż przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim będzie stanowiło nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Wskazała, że nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nabędzie wszystkie składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej. Ponadto elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. udziały posiadane przez Spółkę zależną w podmiocie trzecim) nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki Zależnej. Spółka stwierdziła, że przy pomocy nabytych składników majątku Spółka będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna.

Zdaniem strony art. 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: "K.c."). jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo.

Ponadto w przypadku uznania, że ze względu na dokonane wyłączenia przedmiot transakcji przez przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (pytanie 2), powinien on zostać zaklasyfikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W zakresie pytania 3 i 4 Spółka wskazała, iż jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinna potraktować wartość środków pieniężnych/ wierzytelności pieniężnych wchodzących w skład zbywanego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), który jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej. Zdaniem Spółki, wysokość tego kosztu powinna być ustalona w wartości nominalnej środków pieniężnych, które przejdą na własność Spółki w związku z nabyciem przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Zależnej (przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw Spółek Zależnych) i pomniejszone aktywa Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Odnosząc się do pytania 5, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy przedmiot transakcji zostanie zaklasyfikowany jako przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa, wartością firmy podlegającą amortyzacji podatkowej będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa/zorganizowanej części powiększoną o wszystkie przejęte zobowiązania oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów ujęte w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będące długami w rozumieniu cywilnoprawnym (tj. spełniające warunki określone w Kodeksie cywilnym) funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), w tym naliczone odsetki od przejętych kredytów, pożyczek, zobowiązań z tytułu umowy cash-pool, a wartością rynkową aktywów ujętych w bilansie Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) bez uwzględnienia tych składników, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (zaliczki na środki trwałe w budowie) oraz aktywów, których przeniesienie jest niedopuszczalne przez przepisy prawa, np. aktywa z tytułu podatku odroczonego czy należności publicznoprawne. Obliczona w powyższy sposób wartość firmy podlegać będzie amortyzacji podatkowej stosownie do zasad przewidzianych w u.p.d.o.p. zarówno w trakcie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak również po ewentualnej utracie statusu Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W zakresie pytania 6 Spółka stoi na stanowisku, że odsetki zapłacone przez Spółkę w związku z pożyczkami, kredytami, zobowiązaniami z tytułu umowy cash-pool przejętymi przez Spółkę w wyniku przeniesienie aktywów i zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej z wyłączeniem udziałów posiadanych przez tę Spółkę Zależną w podmiocie trzecim, będą stanowiły koszt podatkowy Spółki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji, w części dotyczącej odsetek naliczonych za okres od dnia transakcji.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też przedsiębiorstwa za nieprawidłowe.

Minister wskazał, że wymienione we wniosku składniki nabywanej, nabywanych spółki/spółek, nie będą posiadały na dzień transakcji cech wymienionych w art. 4a pkt 4 ani też w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani też przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Ministra wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionych przez podatnika zdarzeń przyszłych wynika, iż w ramach umowy sprzedaży, na podstawie których Spółka nabędzie od Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) aktywa związane z działalnością gospodarczą Spółki Zależnej (Spółek Zależnych), których przeniesienie będzie dopuszczalne przez obowiązujące przepisy prawa - nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności nabywanych spółek zależnych.

Zdaniem Ministra, pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Art. 551 K.c. stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. W dalszej części przepisu jest zawarty otwarty katalog składników, które obejmuje przedsiębiorstwo. Użyte w art. 551 K.c. wyrażenie "w szczególności" oznacza, że w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić także inne składniki np. zobowiązania, udziały w podmiotach trzecich pomimo, iż przepis ten expressis verbis ich nie wymienia. W sytuacji więc gdy powyższe składniki (zobowiązania, udziały) istnieją winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej przedsiębiorstwo.

Stwierdził, iż wyłączenie z masy majątkowej, nabywanej jako przedsiębiorstwo bądź też zorganizowaną jego część - zobowiązań czy też udziałów w podmiotach trzecich powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa/przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż art. 4a pkt 4 oraz art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części.

Zdaniem organu, konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W ocenie organu, wykluczenie części zobowiązań jak również udziałów w podmiocie trzecim z nabywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.p. i art. 551 K.c. uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwo. Nabycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli kupujący wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest przejęcie długów. Na nabywcę przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Reasumując organ wskazał, iż z uwagi na zajęte przez organ stanowisko w kwestii braku możliwości zakwalifikowania nabywanych spółek jako przedsiębiorstw/zorganizowanych części przedsiębiorstw (pytanie 1 i 2) odpowiedź na pytania nr 3, nr 4, nr 5, nr 6 jest się bezzasadna.

Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa uznał brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Sądu, Spółka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego art. 4a pkt 3-4 u.p.d.o.p. w związku z art. 55¹ i 55² K.c. oraz rażące naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieprzedstawienie w interpretacji stanowiska w odniesieniu do pytań Spółki oznaczonych nr 3, 4, 5 i 6 oraz art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, iż nie ma żadnych racjonalnych przesłanek pozwalających na utożsamianie zbywanego przedsiębiorstwa z całością majątku zbywcy. Stwierdziła, że wyłączenia z przedmiotu transakcji składników w żaden sposób nie związanych z działalnością danego przedsiębiorstwa i zbędnych nabywcy dla kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywcę nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa, w szczególności art. 552 K.c. wprost taką możliwość dopuszcza.

Stwierdziła, iż nabyte przez Spółkę aktywa i zobowiązania Spółki Zależnej stanowić będą samodzielna organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka po nabyciu wszystkich składników majątkowych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki Zależnej będzie tę działalność w pełni kontynuować w takim samym zakresie. Zatem elementy wyłączone z przedmiotu transakcji (tj. udziały posiadane przez Spółkę Zależną w podmiocie trzecim oraz ewentualnie niektóre zobowiązania) nie są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę Zależną ani do kontynuowania tej działalności przez Spółkę.

Ponadto odnosząc się do kwestii braku udzielenia odpowiedzi na wszystkie zadane we wniosku pytania stwierdziła, iż organ był zobowiązany udzielić odpowiedzi na wszystkie pytania. Podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w uzyskanej przez podatnika interpretacji podatkowej nie jest dla niego wiążące. W konsekwencji, Minister nie miał żadnych podstaw do przyjęcia że, w sytuacji, gdy przedmiot transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), Spółka, prezentująca inne stanowisko niż organ podatkowy, nie jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na zadane pytania dotyczące skutków podatkowych przedmiotowych transakcji na gruncie u.p.d.o.p., tj. pytania nr 3, 4, 5 i 6.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie interpretacji art. 4a ust. 4 i 3 u.p.d.o.p. Przedstawiony organom podatkowym problem dotyczył możliwości zastosowania tego przepisu w sytuacji, gdy niektóre zobowiązania oraz udziały posiadane przez spółkę zależną nie będą przenoszone na nabywcę. Przy czym, jak wskazała skarżąca, w skład przedmiotu (przedmiotów) transakcji wejdą stanowiące funkcjonalną całość i służące prowadzeniu działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne oraz środki trwałe w postaci ruchomości, w tym pojazdy mechaniczne, urządzenia oraz inne aktywa według stanu na dzień zawarcia umowy sprzedaży, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości lub ruchomości związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, a także prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości należących do osób trzecich, wierzytelności pieniężne (w tym z tytułu dostawy usług) według stanu na dzień umowy sprzedaży, inwestycje długoterminowe, w tym papiery wartościowe oraz krótkoterminowe, w tym środki pieniężne i inne aktywa pieniężne oraz księgi i wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej włącznie z dokumentacją dotyczącą przedsiębiorstwa, danymi klienteli, cennikami, know-how, planami biznesowymi i wszelkimi innymi informacjami, które mogły by zostać uznane jako istotne dla prowadzonej działalności. Spółka jednoznacznie wskazała we wniosku, że przy pomocy nabytych składników majątku będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka Zależna (Spółki Zależne).

Minister Finansów stwierdził, że skoro nie zostanie przeniesiony cały majątek a mianowicie część udziałów w spółce zależnej oraz wszystkie zobowiązania, to w takiej sytuacji nie można mówić o nabyciu przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p.

Przechodząc do analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie należy zauważyć, iż art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicję przedsiębiorstwa ustawa o u.p.d.o.p. nakazuje rozumieć to tak jak określa to kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55¹ K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, wymieniając obejmującym w szczególności: 1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6)patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym należy zauważyć, iż definicja przedsiębiorstwa zawarta w tym przepisie zmieniła się z dniem 1 stycznia 2003 r. Poprzednia definicja zawierała także zobowiązania. W obecnym stanie prawnym ustawodawca nie wymienia już zobowiązań. Zatem zmiana wskazuje, że bez przeniesienia zobowiązań można mówić dalej o transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Z kolei wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników – muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 55² K.c czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 55² k.c. wskazano, że "...ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej." (A. Kidyba, K. Kopaczyńska – Pieczniak, E. Niezbecka, Z.Gawlik, A.Janiak, A.Jedliński, T.Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009).

Z powyższego wynika, że stanowisko Ministra Finansów, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55¹ Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione. Konieczne zatem pozostaje wyjaśnienie przez organ, dlaczego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje w tej sprawie, uznał, że wyłączenie składnika w postaci niektórych zobowiązań czy też posiadanych udziałów, pozbawi pozostałą masę dotychczasowego statusu.

Odnosząc się następnie do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. mamy podobną sytuację jak z przedsiębiorstwem, ponieważ odnosi się ten przepis do takiego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Z powyższego przepisu wynika, iż podstawowym wymogiem jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie, ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności należy wskazać, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w w art. 4a ust. 4 updop niewątpliwie wskazuje, że zespół składników majątkowych wchodzących w jej skład powinien zawierać także zobowiązania. Należy jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania czy też bezwzględnie cały majątek, jaki związany jest z daną częścią przedsiębiorstwa. W przeciwnym razie, w sytuacji, gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, w ten sposób pozbawiłby dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To samo dotyczy majątku. W skrajnych przypadkach mogłyby to być nieznaczące kwoty czy też majątek o niewielkiej wartości w stosunku do całej wartości pozostałych składników majątkowych mogących stanowić zorganizowana część przedsiębiorstwa. W tym miejscu należy zauważyć, jak wskazuje Skarżąca, iż co do zasady zamierza przenieść wszystkie zobowiązania, poza niektórymi. Zatem działanie Skarżącej nie jest nastawione na pozostawienie zobowiązań czy też majątku co do zasady.

Ponadto, w przypadku, gdy wierzyciel nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności, wówczas mimo woli dłużnika i osoby trzeciej, co do przejęcia zobowiązań, formalnie pozostają one przy dłużniku, a osoba trzecia z tytułu nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa staje się jedynie solidarnie odpowiedzialna z dłużnikiem za jego zobowiązania związane ze zbywanym przedsiębiorstwem czy też jego zorganizowaną częścią.

W ocenie Sądu, mając na uwadze definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w art. 4a pkt. 4 updop należy mieć na uwadze, poza wykładnią gramatyczną, także wykładnię funkcjonalną. Poprzestając na wykładni gramatycznej należało by uznać, iż nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli nie ma zobowiązań związanych z nim. Należy zauważyć, iż w rzeczywistości czasami zobowiązań nie ma, ponieważ zostały wcześniej spłacone zanim dokonano zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji trzymanie się tylko literalnego brzmienia przepisu pozbawiałoby określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i funkcjonalnie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady. Z taką interpretacja tego przepisu trudno się zgodzić.

Minister Finansów błędnie utożsamia "przedsiębiorstwo" w rozumieniu art. 551 k.c. z całością majątku danego podmiotu. W opinii Sądu, powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c.

W świetle powyższego Sąd przyjął, że pojęcie "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania wymogu przeniesienia posiadanych udziałów oraz wszystkich zobowiązań jako okoliczności decydującej o możliwości zastosowana art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. Przy czym, w niniejszej sprawie, wobec stwierdzenia Sądu, że w okolicznościach sprawy nie ma znaczenia do uznania za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz udziałów posiadanych w podmiocie trzecim, Minister Finansów będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia, ponownie wydając interpretację, czy daną transakcję przedstawioną we wniosku należy zakwalifikować jako zbycie przedsiębiorstwa czy też jego zorganizowanej części. Wynika to z tego, że Sąd nie może zastępować Ministra Finansów w udzielaniu interpretacji. A z kolei w uchylonej interpretacji Minister Finansów uznał, iż brak przeniesienia wszystkich zobowiązań oraz udziałów w podmiocie trzecim powoduje, że nie mamy do czynienia ani ze zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej jego części i do tego ograniczył swoją argumentację.

Ponadto, wyjaśnić przy tym należy, że ocenie organu udzielającego interpretacji podlegają tylko okoliczności wskazane we wniosku o interpretację. To wnioskodawca, opisując stan faktyczny na tle którego ma być dokonana interpretacja bierze na siebie skutki wynikające z błędnego przedstawienia tego stanu, o ile okaże się on odmienny niż rzeczywiście zaistniały. Stąd między innymi wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego już we wniosku o interpretację. Natomiast rzeczą organów podatkowych, które nie badają ani racjonalności, ani też wiarygodności opisanych zdarzeń, jest uwzględnienie wszystkich dostarczonych przez wnioskodawcę informacji, istotnych z punktu widzenia interpretowanego przepisu. W tym miejscu Sąd zauważa, iż skoro skarżąca wskazuje, że przedmiotem transakcji jest taki zespół składników majątkowych i niemajątkowych ( poza niektórymi zobowiązaniami oraz w jednym przypadku udziałami w podmiocie trzecim) wyodrębnionych pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, to bierze odpowiedzialność za takie stwierdzenie, w przypadku gdyby w rzeczywistości okazało się, że jest inaczej.

Rozstrzygając z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie a mianowicie z przedsiębiorstwem czy też jego zorganizowaną częścią organ udzieli odpowiedzi na pozostałe pytania. Przy czym w tym miejscu należy zauważyć, iż przy założeniu, że opisany zespół składników nie stanowił przedsiębiorstwa Minister Finansów nie miał obowiązku odpowiadania na pozostałe pytania. Zatem zarzut naruszenia art.14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej okazał się niezasadny.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Minister Finansów, w sposób który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 4 i 3 u.p.d.o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s