Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi J. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 marca 2025 r., nr 2201-IOD-2.4102.20.2025.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 30 grudnia 2024 r. nr 2206-SPV.4102.129.2024 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 4.630 zł (słownie: cztery tysiące sześćset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

W dniu 2 kwietnia 2020 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie PIT-36 za 2019 r., wraz z informacją o wysokości dochodów/przychodów z zagranicy i zapłaconym podatku złożone przez J.Ż. (dalej: Podatnik lub Skarżący), w której wskazano państwo uzyskania dochodu Norwegię oraz dochód z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." w kwocie 144.602,96 zł oraz informacją o odliczeniach od dochodu (przychodu) i od podatku, w której wykazano ulgę, o której mowa w art. 27g tej ustawy w kwocie 34.085,22 zł.

Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej: Naczelnik lub Organ I instancji) postanowieniem z dnia 7 października 2024 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok.

Organ I instancji dokonał weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego - w tym dostarczonego przez Podatnika i stwierdził, że podlegał on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w 2019 r. świadczył pracę najemną na statku G., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot G1 AS, ww. statek nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków NIS/NOR, podnosił banderę Bahamów. Podatnik uzyskał przychód z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 39.659,19 USD, od ww. przychodu nie zapłacił podatku za granicą, do dochodów uzyskanych przez Podatnika nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) – dalej: "Konwencja". Nie doszło do podwójnego opodatkowania dochodów osiągniętych przez Podatnika poza granicami kraju (nie zachodzi kolizja obowiązków podatkowych w różnych krajach), dochody te podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 27g tej ustawy, a zatem Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tzw. "ulgi abolicyjnej".

W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik decyzją z 30 grudnia 2024 r., nr 2206-SPV.4102.129.2024, określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 34.301 zł.

Od ww. decyzji Podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego. Następnie w piśmie z 12 marca 2025 r. wypowiedział się we sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor dokonując ponownego rozpatrzenia niniejszej sprawy w postępowaniu odwoławczym również nie znalazł podstaw do zastosowania w stosunku do dochodów Podatnika zwolnienia z tzw. ulgi abolicyjnej i działając na podstawie: art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11a, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 45 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 144b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j: Dz. U. z 2025 r., poz. 111) - dalej jako "O.p.", decyzją z 21 marca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

Dyrektor wskazał, że zastosowanie umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, może nastąpić, gdy wystąpi kolizja norm prawa podatkowego, tj. w trzech przypadkach: gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. Istnienie obowiązku podatkowego w umawiającym się państwie (wynikające z przepisów wewnętrznych tego kraju) jest kluczowe dla uznania, że wobec podatnika zastosowanie mają zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z akt sprawy wynika, że Podatnik jest marynarzem i w 2019 r. osiągał dochody z tytułu pracy na statku morskim G., eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo zagraniczne z siedzibą w Norwegii. W zeznaniu rocznym za 2019 r. Podatnik wskazał, że w 2019 r. uzyskał dochody z Norwegii. W celu dokonania weryfikacji zeznania Naczelnik wystąpił do norweskich organów podatkowych w celu uzyskania informacji dotyczących opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku G.w latach 2019-2020. Z otrzymanej odpowiedzi o numerze referencyjnym DT_R_PL_NO_20231129_3653Y23_ 2023/5669790 wynika, że Podatnik nie podlegał obowiązkowi podatkowemu w Norwegii w latach 2019-2020, nie zapłacił podatku na rzecz Norwegii za lata 2019-2020, pracował na pokładzie statku G.od 18 maja 2019 r. do 5 października 2019 r. i uzyskał dochód w kwocie 36.659,19 USD, statek G.w latach 2019-2020 był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez G1 AS, statek nie podnosił bandery Norwegii i nie wykonywał zadań na norweskim szelfie kontynentalnym, Norwegia nie ubiega się o podatek za lata 2019-2020, umowa podatkowa między Norwegią a Polską nie ma zastosowania.

W ocenie Dyrektora z powyższego wynika, że Norwegia nie rościła sobie prawa do opodatkowania dochodów osiągniętych przez Podatnika w badanym roku. Tym samym w sprawie nie znajduje zastosowania Konwencja, co wynika z informacji od norweskiej administracji podatkowej. Natomiast informacja z norweskiej administracji podatkowej stanowi dowód kluczowy dla rozstrzygnięcia jako pochodzący od podmiotu odpowiedzialnego za realizację przepisów podatkowych w Norwegii.

Dyrektor zwrócił uwagę, że polskie organy podatkowe nie dokonywały samodzielnej interpretacji przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Norwegią. W celu wyjaśnienia wątpliwości, jak należy rozumieć zmianę przepisów tej umowy dokonanej Protokołem z 5 lipca 2012 r. zwrócono się o stanowisko norweskich organów podatkowych. Interpretacja prezentowana w niniejszej decyzji zgodna jest ze stanowiskiem strony norweskiej prezentowanym w tej sprawie.

Brak podstaw (brak nawet hipotetycznej możliwości) opodatkowania w Norwegii uzyskanych przez Podatnika dochodów, wykluczyło w ogóle stosowanie w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Norwegią a Polską. Tym samym za bezpodstawne należało uznać badanie, czy sytuacja Podatnika odpowiada normie wskazanej w art. 14 ust. 3 tej umowy.

Z uwagi na powyższe dochód Podatnika w badanym roku podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. książeczki żeglarskiej nr [...], oraz zaświadczenia z 8 października 2019 r. sporządzonego przez pracodawcę G2 AS wynika, że w 2019 roku Podatnik był zamustrowany na pokładzie statku G.w okresie od 18 maja 2019 do 4 października 2019 r. Natomiast administracja norweska poinformowała, że na pokładzie ww. statku pracował w okresie od 18 maja 2019 r. do 5 października 2019 r. czyli łącznie przez 141 dni. Ponadto ustalono, że z tytułu wykonywanej pracy najemnej Podatnik otrzymał w 2019 r. wynagrodzenie w łącznej wysokości 39.659,19 USD co wynika z dostarczonych potwierdzeń przelewów wynagrodzeń dokonywanych na rachunek prowadzony przez B. S.A. oraz z zestawienia wynagrodzeń.

Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie oraz ustalony stan faktyczny nie potwierdzają, że państwem uzyskania przychodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku G. była Norwegia. Niemniej faktem jest, że w związku z wykonywaną pracą Podatnik przebywał czasowo poza granicami kraju.

Wyliczając wysokość przychodu Organ I instancji: uzyskany przychód w walucie obcej USD przeliczył na złote zgodnie z art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z brakiem informacji na jakich wodach terytorialnych operował statek, przyjął stawkę diety za dobę podróży zagranicznej w odniesieniu do państwa innego niż wymienione w Ip. 1-111 załącznika do rozporządzenia, tj.: 41 EUR (zgodnie z poz. 112 ww. załącznika).

Z powyższego wynika, że w 2019 r. Podatnik osiągnął przychód z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku G. w wysokości 146.223,45 zł, (tj. 153.672,44 zł - diety w kwocie 7.448,99 zł), który w Polsce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zatem zgodnie z treścią dostarczonych dokumentów, Podatnikowi przysługują koszty uzyskania przychodu w kwocie 945,00 zł (tj. 4 mc. x 111,25 zł = 445,00 zł oraz 2 mc. x 250,00 zł = 500,00 zł).

Dyrektor wskazał, że w sprawie Podatnika nie doszło (nawet hipotetycznie) do podwójnego opodatkowania ponieważ ani Norwegia ani żadne inne państwo (poza Polską) nie rościło sobie praw do opodatkowania Pana dochodów uzyskanych w 2019 r. Tym samym do jego dochodów nie miała zastosowania żadna umowa zawarta przez Polskę z innymi krajami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania a co za tym idzie nie miała zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania - w tym metoda proporcjonalnego odliczenia, co jest podstawą do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Z dostarczonych dokumentów oraz z odpowiedzi udzielonej przez norweską administrację podatkową, bezsprzecznie wynika, że Podatnik nie uiszczał samodzielnie podatku dochodowego w Norwegii ani w żadnym innym państwie. Skoro Podatnik nie zapłacił poza granicami Polski podatków od uzyskanych dochodów, to nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27 g ust. 1 u.p.df.o.f. Zastosowanie ulgi abolicyjnej spowodowałoby całkowite wyeliminowanie opodatkowania, a nie eliminację podwójnego opodatkowania i byłoby sprzeczne z celem jej wprowadzenia, jak również z literalnym brzmieniem obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa.

W badanym roku Podatnik nie odprowadzał składek na ubezpieczenie społeczne ani zdrowotne, co wynika ze złożonego zeznania rocznego PIT-36.

W tym stanie faktycznym i prawnym, Dyrektor stwierdził, że organ I instancji prawidłowo obliczył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 34.301 zł.

Odnosząc się do wydanych dla Podatnika interpretacji indywidualnych Dyrektor zauważył, że dotyczą one sytuacji, w której do jego dochodów miałaby zastosowanie Konwencja a tym samym miałaby zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. Natomiast ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest odmienny niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych. Dlatego interpretacje te nie mają zastosowania i nie są wiążące w rozpatrywanej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów za zastępstwo procesowe według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

2. art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27 g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzeczypospolita Polska a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencie między Rzeczą pospolita Polska a Królestwem Norwegu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r" podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r;

3. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem oraz zapłaty podatku za granicą, wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem, wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

4. naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, które w przypadku tej decyzji przejawiają się w chaotycznym powiązaniu ze sobą braku obowiązku podatkowego wraz z siedzibą przedsiębiorstwa eksploatującego statek i banderą statku;

5. naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia;

6. naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa na podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku;

7. naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

10. art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą;

11. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

12. art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

13. art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w Norwegii, nie występuje zapłata podatku, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód Skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.

II. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji;

3. art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4. art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a także poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników, którzy działali w dobrej wierze i zaufaniu do organów państwa z uwagi na treść decyzji o ograniczeniu poboru zaliczek, skutkujący ujemnymi następstwami dla podatników, w postaci obciążenia kwotą zobowiązania i odsetek od zobowiązania podatkowego za okres 4 lat, które to należności nie powinny stać się zobowiązaniem podatkowym;

5. naruszenie art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, na statku morskim - przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.

Na wstępie rozważań należy odnieść się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą wyraża art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Otóż, konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a" u.p.d.o.f. sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej, ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.f., jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., w przeciwnym bowiem wypadku - to jest, gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się - nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym, zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.

Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie z art. 27 ust. 9a, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących, jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Zgodnie z art. 14 Konwencji w brzmieniu przed jego zmianą Umawiające się Państwa ustaliły, że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (ust. 1).

Bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i (d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania.

Strony umowy (Polska i Norwegia) na mocy Protokołu podpisanego w Oslo 5 lipca 2012 r. dokonały zmian w art. 14 ust. 3 Konwencji oraz dodały do art. 22 ust. 1 Konwencji nowy przepis normujący zasadę unikania. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji po jego zmianie: bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b niniejszego ustępu; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, które przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę, w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 lit. d (dodanym Protokołem

z 5 lipca 2012 r.), w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: bez względu na postanowienia litery a) unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze

b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

W tak zakreślonych ramach prawnych należało w pierwszej kolejności ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję.

Należy wskazać, że zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów marynarzy na tle stanów faktycznych po wejściu w życie zmienionych od dnia 2 kwietnia 2013 r. zapisów Konwencji były przedmiotem analizy i wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wyprowadzane na tej podstawie wnioski nie były jednolite. W części orzeczeń wskazywano na brak możliwości stosowania przepisów Konwencji z uwagi na to, że w sytuacji, gdy norweskie ustawy podatkowe w ogóle nie obejmują obowiązkiem podatkowy marynarzy podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie można do nich stosować Konwencji i podlegają oni opodatkowaniu wyłącznie w Polsce od całości swoich dochodów. Tym samym oznacza to brak możliwości stosowania art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, a w konsekwencji także tzw. ulgi abolicyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1639/17; z 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21; z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt 1002/22; z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).

W szeregu innych orzeczeń wyrażono pogląd przeciwny, a mianowicie, że w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji, zmienionego protokołem z 5 lipca 2012 r., Norwegii przysługuje nadal prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Z kolei na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii upoważnia stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wskazano, że konsekwencją zmiany treści art. 14 ust. 3 Konwencji jest równoczesne dodanie lit. d do art. 22 ust. 1 Konwencji, odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Użyte w powołanym przepisie pojęcie "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". Pojęcie "zwolniony" to w tym przypadku "niepodlegający podatkowi dochodowemu", niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 419/22; z 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 370/21; z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 417/22; z 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 1118/21; z 14 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 1145/23; z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).

Jednocześnie w przedstawionych powyżej dwóch grupach orzeczeń, prezentujących różne stanowiska co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji, prezentowano również odmienne poglądy w zakresie dostrzegania różnic w podejściu do tego zagadnienia w samym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednakże z jednej strony prezentowane jest stanowisko dotyczące kształtowania się linii orzeczniczej akcentującej znaczenie zmian wprowadzonych do Konwencji na mocy Protokołu dodatkowego z 2012 r. do art. 14 ust. 3 Konwencji i wprowadzenia dodatkowego przepisu w postaci art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, które to zmiany uprawniają do konkluzji, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej, a więc nie wyklucza stosowania normy wynikającej z art. 27g u.p.d.o.f. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 451/21).

Z drugiej strony wyrażane są poglądy, że dla zastosowania postanowień Konwencji konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach sprawy po stronie skarżącego marynarza powstał szeroko rozumiany ograniczony obowiązek podatkowy w Norwegii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 787/21). Nadal w orzeczeniach podkreśla się jednocześnie, że aktualne jest orzecznictwo, które w przypadku braku obowiązku podatkowego w Norwegii wobec polskiego marynarza przyjmuje, że do dochodów podatnika nie mają zastosowania przepisy Konwencji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 853/22).

Na powyższe różnice stanowisk w orzecznictwie, co do wykładni analizowanych przepisów Konwencji polsko - norweskiej, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 19 lutego 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 785/22, którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj. "Czy na gruncie sformułowania użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), mówiącego o tym, że wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie, zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a-d tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu".

Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu wyrażonego w tej grupie orzeczeń z których wynika, że brak opodatkowania w Norwegii pewnych kategorii dochodów uzyskiwanych tam przez polskich rezydentów podatkowych, wynikający bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego Norwegii, a nie z norm Konwencji, nie wyklucza możliwości skorzystania przez tych podatników z regulacji polskiego prawa podatkowego, odnoszących się do tzw. ulgi abolicyjnej. Dlatego w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich przytoczoną.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 419/22, zasadniczo, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties an Introduction to Principles and Aplication, Amsterdam 2007, s. 22 -24).

W sprawie niesporne jest, że Skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jak również, że nie jest on rezydentem Norwegii. Wyklucza to możliwość wystąpienia zarówno pierwszej, jak i drugiej z opisanych kolizji. Nie wyklucza to jednak możliwości wystąpienia trzeciego przypadku, tj. kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce i ograniczonym w Norwegii.

W tym właśnie zakresie organy podatkowe dokonały ustaleń potwierdzających, ich zdaniem, brak objęcia Skarżącego również ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Stanowisko organu jest nieuprawnione.

W konsekwencji mając na uwadze treść wyżej cytowanych zapisów Konwencji należało w pierwszej kolejności ustalić, czy Podatnik obok opodatkowania w Polsce jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, a zatem czy w sprawie będzie można zastosować Konwencję. W tym zakresie organy podatkowe poczyniły stosowne ustalenia, które doprowadziły je do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.

Organy odwołały się w tym zakresie do przepisów norweskich, wskazując, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, według organów, że norweskie prawo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Dlatego, według organów, odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i miałby on zastosowanie do marynarzy wykonujących pracę na statkach zarejestrowanych w NIS/NOR, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.

Sąd poglądu tego nie podziela, gdyż dla oceny zasadności omawianego zarzutu naruszenia prawa materialnego kluczowa jest interpretacja zapisów art. 14 ust. 3 oraz 22 ust 1 lit. d Konwencji, w brzmieniu po zmianach dokonanych w 2012 r.

Dokonując wykładni umów międzynarodowych należy mieć na uwadze, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należą do prawa międzynarodowego i jako takie podlegają regułom wykładni określonym w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 1969 r. Przy tym umowy międzynarodowe oparte na Konwencji Modelowej (KM) OECD zawierają zwykle postanowienie (bazujące na art. 3 ust. 2 KM OECD) stanowiące, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w KM OECD będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono według prawa państwa stosującego KM OECD w zakresie podatków, do których KM OECD ma zastosowanie. Jednocześnie, znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu określeniu przez inne przepisy prawne tego państwa. Oznacza to, że pierwszeństwo należy przypisać tym znaczeniom pojęć, które nadaje im umowa. Jeśli dane pojęcie nie jest zdefiniowane w konkretnej umowie, dopiero gdy kontekst nie wskazuje inaczej, należy odwołać się do znaczenia nadanego przez prawo podatkowe państwa będącego stroną umowy.

Podobnie stanowi ogólna reguła interpretacji określona w art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej: "Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Konwencja Wiedeńska wskazuje, że do celów interpretacji traktatów kontekst obejmuje, oprócz tekstu, wstępu czy załączników, każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu oraz każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każdą późniejszą praktykę stosowania traktatu, ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji oraz wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron.". (D. Koreń, Charakter Konwencji Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy 2013, nr 8).

Artykuł 32 Konwencji Wiedeńskiej wskazuje natomiast na uzupełniające środki interpretacji. Stanowi on, że można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

a) pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo

b) prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Powyższe zasady interpretacyjne będą pomocne przy dokonywaniu wykładni przepisów Konwencji znajdującej zastosowanie w sprawie i rozstrzygnięcia sporu.

Przypomnieć zatem należy zarówno okoliczności związane z zawarciem Protokołu zmieniającego Konwencję. Istotnym dokumentem jest w tym zakresie uzasadnienie rządowego projektu ustawy o ratyfikacji powyższego Protokołu (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji, dostępny jest na stronie https://orka.sejm.gov.pl/Druki7ka.nsf/0/C351DBB714307521C1257AA00031B6FF/%24File/818.pdf). Z dokumentu tego wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).

Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja zawarta jest w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. sądu), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne.".

W dalszej części wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże, zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.

Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do Konwencji rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadziłoby do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych tzw. "wygodnych" rejestrach statków.

W powołanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".

Wskazuje się tam ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku. Zgodnie z postanowieniami litery d, dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym. W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski.".

W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów.

Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...)".

W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Reasumując powyższą charakterystykę zapisów Protokołu, należy podkreślić, że aby dokonać oceny skutków wejścia powyższego Protokołu w życie na obowiązki podatkowe polskich marynarzy uzyskujących dochody w relacjach polsko-norweskich, należy odnieść się zarówno do uregulowań zawartych w zapisach Konwencji i Protokołu, jak i do norm prawnych wyrażonych w zapisach polskiego i norweskiego prawa wewnętrznego. W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d, brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, iż pomimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi, dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie.

W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego, a nie z zapisów Konwencji.

Podsumowując, zmiany wprowadzone w art. 14 ust 3 Konwencji umożliwiają opodatkowanie wynagrodzeń polskich marynarzy uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Przepis ten nie zawiera wymogu, aby statek ten był zarejestrowany w norweskim rejestrze. Z prawa wewnętrznego wynika, że z takiej możliwości Norwegia nie skorzystała. Zgodnie z zapisem art. 14 ust. 3 Konwencji może to jednak uczynić w każdym momencie.

Konsekwencją wprowadzenia art. 14 ust. 3 Konwencji jest dodanie lit. d w art. 22 ust. 1 Konwencji odnoszącego się do polskiego rezydenta, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.

Zdaniem Sądu użyte w powołanym przepisie pojęcie: "zwolniony z podatku", na gruncie umowy międzynarodowej, bez szczegółowego wyjaśnienia jego znaczenia, nie może być utożsamiane ze zwrotem "podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym z opodatkowania". W umowie międzynarodowej istotny jest zamiar stron umowy, a jak już wskazano było nim nieopodatkowywanie wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych przez przedsiębiorstwo norweskie uzyskanych w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Pojęcie "zwolniony", to w tym przypadku niepodlegający podatkowi dochodowemu, niezależnie od tego czy wynagrodzenie to podlega obowiązkowi podatkowemu. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu, miejsce rejestracji statku nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania wynagrodzeń marynarzy. W konsekwencji, skoro pomimo możliwości wynikającej z art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegia nie opodatkowała wynagrodzeń marynarzy zatrudnionych w przedsiębiorstwie norweskim eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym, to już sama taka możliwość wynikająca z przepisów Konwencji powoduje, że ma ona do nich zastosowanie. Nie można również przyjmować, że zastosowanie będą miały przepisy ogólne Konwencji dotyczące opodatkowania pracy najemnej.

Konwencja reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej w art. 14, który jest odpowiednikiem art. 15 KM OECD.

W Komentarzu do KM OECD, wskazano, że "art. 15 ustęp 1 ustala ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, zgodnie z którą taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją wymienionych wyżej faktów jest to, że osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym umawiającym się państwie i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy najemnej ze źródeł pochodzących z drugiego państwa nie może być opodatkowana w tym drugim państwie tylko z tej przyczyny, że wyniki jej pracy są tam wykorzystywane." (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Lipiec 2010. Komentarz w przekładzie K. Banego, Warszawa 2011, s. 307 i n.).

Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że jeżeli pracownik, który fizycznie przebywa w Państwie A, będąc jego rezydentem, jest zatrudniony w Państwie B, uzyskany przez niego dochód z tytułu pracy najemnej nie podlega opodatkowaniu w Państwie B, pomimo że wyniki jego pracy są tam wykorzystywane.

Na wątpliwości interpretacyjne w dosłownym rozumieniu "fizycznego" przebywania w danym kraju zwrócił uwagę W. Morawski (zob. W. Morawski, Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (1), Przegląd Podatkowy, Nr 9 z 2006 r., str. 5 – 13). Autor słusznie zwraca uwagę, że dokonywanie wykładni art. 15 ust. 1 KM OECD, poprzez szczegółowe rozliczanie podatku według miejsca wykonywania pracy w danym dniu, prowadziłoby "do znacznego skomplikowania poboru podatku. Podatek należałoby uiszczać w miejscu wykonywania pracy, co mogłoby powodować konieczność opodatkowania w danym państwie prac wykonywanych przez krótki okres.". W. Morawski wskazał na przykład, występujący w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie na odbywanie podróży służbowej przez terytorium kilku państw. Stwierdził, że "w świetle wyżej przedstawionego sposobu rozumienia pojęcia >>wykonywania pracy<< można byłoby, w skrajnym wypadku, wymagać opodatkowania dochodu za czas podróży służbowej we wszystkich krajach, przez które przebiegała jej trasa. Sens opodatkowania takich niewielkich kwot byłby dyskusyjny. Jednocześnie pociągałoby to za sobą poważne problemy organizacyjne. Należałoby bowiem pobrać podatek od dochodu wypłaconego przez pracodawcę, który nie ma siedziby w danym państwie i nie jest z nim w żaden sposób powiązany, osobie, która przebywa w danym państwie tylko okazjonalnie.".

Z powyższego można wyprowadzić dwa wnioski. Po pierwsze, że te zasady ogólne nie odnoszą się do opodatkowania marynarzy, do których zastosowanie ma przepis szczególny - art. 14 ust. 3 Konwencji. Po drugie, zastosowanie ogólnej zasady byłoby w ich przypadku bardzo utrudnione.

O zasadności przyjętej przez Sąd wykładni przepisów Konwencji świadczy również odpowiedź norweskiej administracji podatkowej na zapytanie polskich organów podatkowych.

Z odpowiedzi na zapytanie polskich organów, uzyskanej od norweskiej administracji podatkowej, wynika, że marynarz wykonuje pracę poza Norwegią i nie jest rezydentem norweskim, oraz że nie ma wymogu stosowania norweskich podatków od wynagrodzeń i żaden nie ma zastosowania. Powyższe oznacza jedynie tyle, że wynagrodzenia Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii, co zgodnie z przepisami Konwencji oznacza, iż są one zwolnione z podatku.

W sprawie bezsporne jest, że statek na którym Podatnik świadczył pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Konieczne jest jednak rozstrzygnięcie kwestii czy statek ten był eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie.

Trzeba zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16) jednolicie przyjmuje się, że podmiotu eksploatującego statek nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II ust. 1 lit. j Konwencji o pracy na morzu przyjętej przez Konferencję Ogólną MOP dnia 23 lutego 2006 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 805), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem (por. wyroki NSA z: 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; 19 września 2019 r., II FSK 3325/17; 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 30/19).

Zaakcentować należy, że działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Niezależnie od rozdziału sprawowanych funkcji własność statku (właściciel - owner) nigdy nie zostaje prawnie oddzielona od jego eksploatacji, która może być różnie nazywana (np. manager). Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny jeszcze być pracodawcą załogi. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot zapewniający np. obsługę techniczną, czy nawet obsadę pracowniczą.

Zdaniem Sądu, miejsce faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek to inaczej miejsce, z którego podejmowane są kluczowe decyzje odnoszące się do działalności danego podmiotu np. w zakresie zaopatrzenia statku załogą.

Przedsiębiorstwa eksploatujące statki z uwagi na ilość statków oraz kompetencje personelu, dokonują podziału zarządu statkiem na: zarząd właścicielski (siedziba zarządu spółki) general management; zarząd techniczny statkiem - technical management; zarząd operacyjny statkiem - operational management. Zarząd jest to operacyjna eksploatacja statku, natomiast zarząd techniczny w tym zakresie nie ma wpływu na bieżącą eksploatację statku. Pojęcie zarząd techniczny i siedziba armatora (właściciela) nie jest miejscem faktycznego inaczej efektywnego/rzeczywistego zarządu statkiem. Specyfika transportu morskiego oraz działalności spółek shippingowych uzasadnia rozdzielenie zarządu flotą na zarząd techniczny oraz eksploatację. Bardzo częstą sytuacją jest, że spółka posiada siedzibę (miejsce rejestracji) w jednym państwie, natomiast faktyczny zarząd znajduje się w innym państwie. Do specyfiki pracy na morzu odnosi się również Józef Banach, autor komentarza do polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, który stwierdza, że miejsce faktycznego zarządu lub siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statek morski, nie są jednoznaczne z banderą, pod jaką dany statek pływa. Kwestia bandery, w przypadku określenia państwa, które ma prawo do opodatkowania danych dochodów, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia, z uwagi na fakt, że aktualnie większość statków pływa pod tzw. tanią banderą.

Dotychczasowe orzecznictwo wskazując na kluczowa kwestię jaką jest ustalenie czy eksploatującym statek w transporcie międzynarodowym jest podmiot norweski nie podejmuje próby wyjaśnienia co należy rozumieć pod pojęciem "eksploatacja statku". Słownikowa definicja tego terminu "eksploatacja" to wykorzystywanie (np. urządzenia), czasem z uściśleniem na racjonalność wykorzystania. Tymczasem wypełnienie pojęcia "eksploatacja statku w żegludze międzynarodowej" jako racjonalne wykorzystanie statku nie pozwala na ustalenie jaki podmiot jest nim w rozumieniu cyt. Konwencji.

W transporcie międzynarodowym z uwagi na wielość podmiotów eksploatujących statek trzeba dokonać zawężenia znaczenia tego terminu. Wykorzystywanie statku rozumiane jako czerpanie korzyści z jego handlowej eksploatacji dotyczy często wielu podmiotów. Statki są bowiem często współwłasnością kilku podmiotów. Mogą one podlegać różnym jurysdykcją. Z reguły właściciele są stroną umowy czarteru i uzyskują z tego tytułu zyski, nie mając wpływu na sam przewóz towarów i ludzi. Czerpią oni dochód wyłącznie z majątku (statku). Takiego właściciela można porównać do inwestora biernego (przedmiotem zakupu inwestycyjnego jest statek handlowy) i nie można go traktować jako podmiotu eksploatującego statek w rozumieniu Konwencji.

Za podmiot eksploatujący statek powinien, ale nie musi, być uznany armator. Jest to pojęcie znane nie tylko polskiemu ustawodawcy, czy konwencji SOLAS. W art. 7 Kodeksu morskiego jako armatora wskazuje się podmiot we własnym imieniu uprawiający żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Natomiast stosunki prawne w transporcie międzynarodowym kształtują zasady brytyjskiego common law, gdzie pojęcie armatora nie występuje (podobne znaczenie ma pojęcie managing owner). We współczesnej żegludze najczęściej operatorami statków są zarządzający, nie będącymi właścicielami statku (management).

Jednak abstrahując, od terminologii jaką można odnieść do podmiotu eksploatującego statek nie będący jego własnością (shipping company, ship`s operator i inne) istotne jest, czy taki podmiot ma władztwo operacyjne nad statkiem, tj. czy decyduje o zasadniczych elementach eksploatacji statku, a tymi elementami jest decydowanie z pozycji przewoźnika o przyjęciu ładunku i akceptacji trasy przewozu. Natomiast w ocenie Sądu kwestie czy dany podmiot odpowiada za bezpieczeństwo statku, jego stan techniczny, czy skompletowanie załogi oraz świadczenia usług dla załogi, ma drugorzędne znaczenie.

W tym miejscu należy zauważyć problem czarteru na czas (art. 188 Kodeksu morskiego) i treści czarterpartii. Czarterujący określa bowiem jedynie i aż w jaki sposób statek ma być zatrudniony. O ile właściciel czy armator zachowują posiadanie statku (realizuje je kapitan statku), o tyle kwestie przewozu pozostają często w wyłącznej gestii czarterującego. O ile w przypadku czarteru krótkoterminowego w czarterpartii określono wskazanie rodzaju przewożonych ładunków i rejonu eksploatacji (tras przewozu) o tyle czarterujący raczej nie może być uznany za podmiot eksploatujący statek. Nie można jednak wykluczyć w sytuacji długoterminowego czarteru (C. Łuczywek, D. Pyć, I. Zużewicz-Wiewiórowska - autorzy komentarza do art. 188 Kodeksu morskiego WKP 2022, dostępny na stronie lex.pl, wskazują przykład statku czarterowanego przez 25 lat), że klauzule w czarterpartii dają czarterującemu swobodę w dysponowaniu statkiem. Wówczas można go traktować, jako podmiot eksploatujący statek.

Z uwagi na powyższe za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości zastosowania w sprawie przepisów Konwencji oraz przepisów regulujących tzw. ulgę abolicyjną.

Tożsame stanowisko zaprezentowano w wyrokach tutejszego Sądu z dnia: 3 grudnia 2025 r. sygn. I SA/Gd 572/25 i 5 listopada 2025 r. sygn. I SA/Gd 631/25.

W ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, tj. wykładnię przepisów prawa materialnego i następnie odniosą się do kwestii podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym, zgodnie z zaprezentowanym znaczeniem tego pojęcia. W tym zakresie przeanalizują także zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wpisy do książeczki żeglarskiej, zaświadczenie wystawione przez G3 a w przypadku dalszych wątpliwości uzupełnią materiał dowodowy i następnie dokonają jego ponownej oceny.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Na zasądzone koszty składają się kwota uiszczonego wpisu (1.030 zł), koszty zastępstwa przez profesjonalnego pełnomocnika (3.600 zł). Przy czym nie zasądzono zwrotu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, gdyż do akt sprawy nie złączono dowodu jej uiszczenia.