Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 52/21 w sprawie ze skargi S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2020 r., nr 405.430/D-6/XXIV/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 52/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA"), oddalił skargę Samodzielnego Publicznego Psychiatrycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej im. (...) w C. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku (dalej: "SKO") z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm., dalej jako: "p.u.s.a.") i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia:

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; zwana dalej: "o.p."), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz że grunty opisane w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Białymstoku nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, pomimo przedłożenia stosownych dokumentów urzędowych;

- art. 139 § 2 i art. 140 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez SKO przez ponad rok bez podawania przyczyn niedotrzymania terminu na załatwienie sprawy;

- art. 23 o.p., poprzez zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania bez wskazania uzasadnienia wyboru metody oszacowania;

- art. 210 § 4 o.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji;

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.o.l."), przez błędne przyjęcie, że Skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i w konsekwencji uznanie, iż grunty, budynki i budowle Skarżącego należy traktować na potrzeby podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

- art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe w stosunku do terenu opisanego w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Białymstoku i w konsekwencji uznanie, iż wskazane zwolnienie nie będzie miało w sprawie zastosowania.

SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez błędne przyjęcie, że Skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i w konsekwencji uznanie, iż grunty, budynki i budowle Skarżącego należy traktować na potrzeby podatku od nieruchomości jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2180 z późn. zm., dalej: "u.d.l.") działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. W obowiązującej w 2015 r. ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm., dalej jako: "u.s.d.g.") ustawodawca w art. 2 stwierdził, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność taka traktowana była jako działalność gospodarcza. Zatem nie sposób nie uznać, że wykonywana przez Skarżącą działalność lecznicza, będąca działalnością regulowaną, nie wypełnia znamion działalności gospodarczej. Tym samym, jak słusznie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, choć ZOZ nie jest przedsiębiorcą, to należy uznać go za "inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą", o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje to, że organ w decyzji wymienił jedynie przykładowe elementy działalności tego podmiotu, za które ten pobiera opłatę. Analiza przepisów u.d.l. i u.s.d.g. jednoznacznie wskazuje, że aby stwierdzić wykonywanie przez Skarżącą działalności gospodarczej wystarczy uznanie, że przymiot taki prowadzi działalność leczniczą (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3401/15 i sygn. akt II FSK 400/16).

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie w sprawie przez organy podatkowe w stosunku do terenu opisanego w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Białymstoku i w konsekwencji uznanie, iż wskazane zwolnienie nie będzie miało w sprawie zastosowania. Stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 pkt. 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia wyżej przywołanego przepisu pozwala na stwierdzenie, że zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, numer księgi wieczystej). W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny budynek, to podlega on zwolnieniu, co nie odnosi się do gruntu. Grunt taki może być zwolniony, kiedy jest przedmiotem wpisu do ewidencji (zob. prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Go 720/08). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że właściwie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przesłanka taka nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie sprawy w stosunku do spornych gruntów. Decyzja z dnia 20 lipca 1984 r. dotyczyła wpisu do rejestru nr (...), odnoszącego się jedynie do budynków. Sporny grunt, o którym wspomina Skarżący, został bowiem objęty ochroną konserwatorską, która to nie może być utożsamiana z wpisem do rejestru zabytków (obejmuje obiekty niewpisane do tego rejestru).

Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 23 o.p., poprzez zastosowanie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania bez wskazania uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Na stronie Nr 3 zaskarżonej decyzji z 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., SKO podkreślało, że: "Brak wykorzystania na cele mieszkalne nie pozwalał na dokładne określenie powierzchni gruntu wykorzystywanego przez mieszkańców na potrzeby mieszkaniowe. W tym celu organ odwoławczy posłużył się instytucją szacowania, bowiem spełnione zostały warunki jej zastosowania określone w art. 23 o.p. Na potrzeby szacowania obliczono łączną powierzchnię zabudowy wszystkich budynków znajdujących się na działce [...] (25.191m²) i porównano ją z powierzchnią zabudowy budynku mieszkalnego (554 m²). Powierzchnia zabudowy tego budynku stanowi 2,2 % całkowitej powierzchni zabudowy wszystkich budynków na tej działce. Uznano, że odpowiednio taka sama część (2,2 %) gruntu działki nr (...) jest związana z budynkiem mieszkalnym..." (zob. akta adm. organu II instancji). SKO podniosło zatem z jakiego powodu zastosowało szacowanie, przedstawiło także jak przebiegało i jakie były jego efekty. Argumentacja SKO w tym względzie, choć niewyczerpująca, nie mogła przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 139 § 2 i art. 140 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez SKO przez ponad rok bez podawania przyczyn niedotrzymania terminu na załatwienie sprawy. W ramach niniejszego postępowania, wobec konieczności zachowania zasady niekonkurencyjności postępowań, ten zarzut nie mógł być rozpatrywany co do jego istoty. Prawo w tym zakresie przewiduje odrębne tryby zaskarżania spraw.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje również zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie przez organy podatkowe, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że Skarżący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą oraz że grunty opisane w decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Białymstoku nie są objęte zwolnieniem z podatku od nieruchomości, pomimo przedłożenia stosownych dokumentów urzędowych. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. p.u.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia:

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

s. Bogusław Woźniak s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)