Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi G. G., E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 8 lipca 2024 r. nr SKO.4105.666.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. E.S. i G.G. (dalej: skarżący) wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 8 lipca 2024 r., nr SKO.4105.666.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. po wznowieniu postępowania.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 30 października 2023 r. Prezydenta Miasta C. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał decyzję w sprawie uchylenia w całości decyzji z dnia 15 stycznia 2021 r. i ustalenia podatku od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. w kwocie 46.994,00 zł.

W decyzji wskazano na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów, mających wpływ na ustalenie podatku od nieruchomości na rok 2021, nieznanych organowi podatkowemu w dniu wydawania uchylanej decyzji.

W decyzji z dnia 30 października 2023 r. za 2021 r. organ podatkowy przyjął do opodatkowania:

- budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 1.728,36 m2,

- budynki związane z działalnością gospodarczą (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 198,47 m2,

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.613,00 m2.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Podkreślono, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tą decyzję.

Z akt sprawy wynika, że wznowienie przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2021 r. i uchylenie decyzji podatkowej z dnia 15 stycznia 2021 r. spowodowane było przeprowadzeniem w dniach od 10 listopada 2021 r. do 14 grudnia 2021 r. wobec skarżących prowadzących zgodnie z umową spółki cywilnej, działalność gospodarczą pod nazwą B spółka cywilna, kontrolę prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości należących do podatników, położonych w C. przy ul. [...] za lata 2016-2021. W toku podjętych czynności kontrolnych dokonano ustaleń stanu faktycznego oraz udokumentowano te ustalenia w protokole kontroli z dnia 10 grudnia 2021 r. W trakcie kontroli podatkowej kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W toku oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną oraz spisano protokół oględzin.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2022 r. organ pierwszej instancji wznowił wobec skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości położonej w Częstochowie przy ul. [...] za rok 2021.

W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż w takcie kontroli, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a zebrany materiał dowodowy, nieznany organowi w dniu wydania decyzji wskazał na różnice pomiędzy podstawami opodatkowania budynków, gruntów oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu, a podstawami opodatkowania w decyzji.

W postanowieniu wezwano strony do złożenia aktualnej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na druku IN-1 z uwzględnieniem ustaleń wynikających z protokołu kontroli oraz dodatkowych wyjaśnień, dokumentów i innych dowodów w sprawie.

W dniu 13 kwietnia 2022 r. do organu podatkowego wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) wraz z załącznikami NIN-1 i ZIN-3 za okres od lutego 2019 r. do nadal, sporządzona przez G. G..

W złożonej informacji strona wykazała:

- budynki mieszkalne ogółem o powierzchni 2.056,03 m2 w tym: budynki mieszkalne (wys. od 1,40 m do 2,20 m) o powierzchni 434,78 m2, budynki mieszkalne (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 1.621,25 m2,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (wys. pow. 2,20 m) o powierzchni 186,89 m2,

W załączniku ZIN-1 skarżący wykazał również działkę o nr ewid. [...], tj. grunty o powierzchni 1.613,00 m2.

W dniu 21 czerwca 2023 r., w związku z uchyleniem przez Kolegium decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 16 maja 2022 r., organ podatkowy skierował do skarżących postanowienie, w którym zawiadomił strony o przeprowadzeniu w dniu 12 lipca 2023 r. oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], w celu weryfikacji przedmiotów opodatkowania, tj. zakwalifikowania powierzchni strychów jako poddasza użytkowego lub nieużytkowego. Do akt sprawy dołączono protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 12 lipca 2023 r. na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W czasie oględzin ustalono, iż w kondygnacji poddasza oficyny lewej i prawej oraz kamienicy frontowej nie stwierdzono znamion przebywania osób (cele mieszkalne). W protokole stwierdzono, że przestrzeń ta nie jest zagospodarowana i przystosowana dla celów mieszkalnych, brak jest mediów (prądu, wody oraz innych instalacji). Poddasze to stanowi strych z jego funkcjami gospodarczymi i stanowi poddasze nieużytkowe.

Do protokołu przedstawiciele stron wyjaśnili, że wszystkie lokale z wyłączeniem dwóch w kamienicy frontowej wykorzystywane są na cele mieszkalne, a grunt stanowi teren obsługi do budynków mieszkalnych i nie jest na nim prowadzona działalność gospodarcza.

Po przeprowadzeniu dodatkowych oględzin spornej nieruchomości w dniu 12 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że poddasza oficyny lewej, prawej oraz kamienicy frontowej stanowią poddasza nieużytkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, że według definicji poddasze nieużytkowe to taka część budynku, która nie może być przystosowana do celów mieszkalnych. Znajduje się ona powyżej najwyższego stropu. Ta część budynku nie stanowi jego powierzchni użytkowej i nie podlega opodatkowaniu. Zatem organ podatkowy uwzględnił powyższe ustalenia w zaskarżonej decyzji pomijając w podstawie opodatkowania powierzchnie użytkowe strychów.

Tym samym przyjęta do opodatkowania powierzchnia użytkowa budynków związanych z działalnością gospodarczą o wysokości powyżej 2,20 m, tj. powierzchnia 1.728,36 m2 oraz powierzchnia 198,47 m2 o wysokości od 1,14 m do 2,20 m zostały ustalone w oparciu o dane wynikające z operatu szacunkowego z dnia 25 września 2018 r. (zał. 7 do protokołu kontroli). W operacie wskazano, iż łączna powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych i użytkowych budynku kamienicy mieszkalno-użytkowej frontowej wraz z oficynami wynosi 1.508,76 m2 (tabela 3 - zestawienie lokali w budynkach), natomiast zgodnie z danymi wynikającymi z tabeli nr 2 - obmiar powierzchni piwnic i strychów, łączna powierzchnia tych pomieszczeń o wysokości od 1,40 m do 2,20 m wynosi 434,78 m2, a powierzchnia powyżej 2,20 m wynosi 299,38 m2.

Mając jednak na uwadze, iż poddasza oficyny lewej, prawej oraz kamienicy frontowej stanowią poddasza nieużytkowe organ podatkowy odjął od powierzchni 434,78 m2 i 299,38 m2 powierzchnię strychów, tj. odpowiednio 236,31 m2 i 79,76 m2 (1.508,76 m2 + 299,38 m2 - 79,76 m2 = 1.728,38 m2 oraz 434,78 m2 - 236,31 m2 = 198,47 m2).

Dalej Kolegium podało, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania gruntów i pomieszczeń w budynkach mieszkalnych stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strony kwestionują również opodatkowanie piwnic znajdujących się w spornych budynkach.

Wyjaśniło, iż okoliczność, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości, tj. gruntów, budynków czy budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika, sytuacja prawnopodatkowa podatnika będącego przedsiębiorcą jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby nieruchomość położona w C. przy ul. [...] była przez strony przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych celów życiowych. Z akt sprawy wynika, że skarżący zamieszkują w miejscowości A.. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporna nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Potwierdza to akt notarialny z dnia 8 stycznia 2019 r. dotyczący nabycia przez wspólników spółki cywilnej B s.c. G.G. i E.S. z siedzibą w A. przy ul. [...], na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki prawa cywilnego, nieruchomości o nr ewid. [...] o powierzchni 1.613,00 m2 położonej w C. przy ul. [...], z przeznaczeniem na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Równocześnie bezsporne w niniejszej sprawie jest, że B s.c. G.G. i E.S. prowadzą działalność gospodarczą, a przeważający przedmiot tej działalności, zgodnie z bazą Regon, stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Do akt postępowania dołączono również ewidencję środków trwałych dla B s.c. za lata 2019-2021. W poz. 12 ewidencji środków trwałych za ww. lata podatkowe ujęto nieruchomość położoną w C. przy ul. [...] o wartości początkowej wynikającej z aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 8 stycznia 2019 r. dotyczącego nabycia tej nieruchomości. Z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, że spółka B dokonuje odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości, które zalicza w ciężar kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzono, że cała nieruchomość położona w C. przy ul. [...] stanowi część przedsiębiorstwa skarżących i w całości zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej, co zostało ujawnione w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a potwierdzają to dowody zgromadzone w toku postępowania.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - u.p.o.l.) poprzez błędną ich wykładnię poprzez ich błędne zastosowanie i zakwalifikowanie gruntu i budynków znajdujących się w C. przy ul. [...], jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki przeznaczonej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na przyjęte przez organ domniemanie wykorzystywania w   okresie objętym postępowaniem całości tej nieruchomości przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy przedmiotowa nieruchomość była i jest zajęta na cele mieszkaniowe, z wyłączeniem dwóch lokali użytkowych znajdujących się na parterze z wejściem z chodnika od ulicy [...], które są wykorzystywane pod prowadzoną przez najemców działalność gospodarczą tj. LU1 o pow. 90m2 oraz LU2 o pow. 88,60 m2,

Zdaniem skarżącego powinna mieć zastosowanie stawka podatku od nieruchomości określona odpowiednio w "art. 5 § 1 pkt 1 lit. c" oraz "art. 5 § 1 pkt 2 lit. a" u.p.o.l.,

2) art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcia okoliczności, że opodatkowana nieruchomość w przeważającej części składa się z lokali mieszkalnych, a działania skarżącego nie stanowią przejawu prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem lokale zajęte są na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych najemców na podstawie długoterminowych umów najmu; oraz pominięcie faktów wynikających z dostępnych rejestrów dotyczących przedmiotu opodatkowania, z których wynika że budynki posadowione na przedmiotowej nieruchomości mają funkcję mieszkalną, a grunt pod budynkami stanowi tereny mieszkaniowe (oznaczenie B),

3) art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika w związku ze zrewidowanym sposobem stosowania przepisów u.p.o.l przez sądy administracyjne, a to przez zaakcentowanie, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, nie przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (vide: wyrok NSA z 12 lipca 2023r. III FSK 250/23, wyrok WSA w Krakowie z 31 sierpnia 2023 I SA/Kr 364/23, wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2023r. III SA/Wa 1402/23, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2023r. III SA/Wa 1346/23, wyrok NSA z 13 grudnia 2023r. III FSK 1070/23, wyrok WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2024r. I SA/Gl 1431/23, wyrok NSA z 7 lutego 2024r. III FSK 1473/22).

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania decyzji uchylającej w całości decyzję Prezydenta i orzeczenia co do istoty sprawy tj. ustalenie podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej ze stawki przewidzianej od gruntów i budynków mieszkalnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z wyłączeniem dwóch lokali użytkowych ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Prezydenta Miasta C. i zobowiązania organu podatkowego do orzeczenia co do istoty sprawy tj. ustaleniu podatku od nieruchomości w kwocie wynikającej ze stawki przewidzianej od gruntów i budynków mieszkalnych, niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, z wyłączeniem dwóch lokali użytkowych. Nadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z zapisów z rejestru gruntów oraz informacją z kartoteki budynków wynika, iż:

- budynek nr ewid. [...] jest budynkiem mieszkalnym;

- budynek nr ewid. [...] jest budynkiem mieszkalnym,

- budynek nr ewid. [...] jest budynkiem mieszkalnym,

- budynek nr ewid. [...] jest budynkiem mieszkalnym,

- budynek nr ewid. [...] jest budynkiem handlowo-usługowym,

- budynek nr ewid. [...] jest innym budynkiem niemieszkalnym.

Odnośnie gruntu to działka o nr ewid. [...] jest oznaczona w ewidencji symbolem B - tereny mieszkaniowe i w całości jest wykorzystywana jako podwórko dla najemców, nie jest w żaden sposób wykorzystywana pod działalność gospodarczą.

Jak wynika z udostępnionych w trakcie kontroli umów najmu oraz sporządzonego operatu szacunkowego jedynie 2 lokale w kamienicy frontowej, znajdujące się na parterze z wejściem z chodnika od ulicy [...] są lokalami użytkowymi i są wykorzystywane pod prowadzoną przez najemców działalność gospodarczą, tj. LU1 o pow. 90 m2 oraz LU2 o pow. 88,60m2. Wszystkie pozostałe lokale są lokalami mieszkalnymi i w żadnym nie jest prowadzona działalność gospodarcza, to samo dotyczy garaży, piwnic oraz strychów. Powyższe oznacza, że również grunt pod budynkami nie jest związany z działalnością gospodarczą i nie może zostać tak zakwalifikowany. W załączeniu przedłożono typowe umowy najmu lokali mieszkalnych jakie są zawierane z lokatorami (obowiązujące w danym roku), jak z nich wynika są to umowy zawierane na czas nieoznaczony, gdzie wskazano wykorzystywanie ich na cele mieszkaniowe. W takim samym brzmieniu umowy były udostępnione w trakcie kontroli.

Nie można pominąć również okoliczności, że organowi doskonale znany jest charakter zagospodarowania nieruchomości, tj. na zaspokojenie długoterminowych potrzeb mieszkaniowych posiadaczy tych lokali, bowiem część z najemców korzysta z dodatku mieszkaniowego wypłacanego przez gminę.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest uzasadniona.

Istota sporu dotyczy ustalenia właściwej stawki w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wynajmem przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą budynków mieszkalnych lub ich części, które służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców.

5. Decyzja podlegająca kontroli Sądu w nn. sprawie, wydana została w trybie wznowienia postępowania. Postanowieniem z dnia 18 marca 2022 r. organ pierwszej instancji wznowił wobec skarżących postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego od nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za rok 2021. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż w takcie kontroli, wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, a zebrany materiał dowodowy, nieznany organowi w dniu wydania decyzji wskazał na różnice pomiędzy podstawami opodatkowania budynków, gruntów oraz budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu, a podstawami opodatkowania w decyzji. Zasadnie, zatem organ powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – wznowił postępowanie podatkowe.

6. Dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty,

2) budynek lub ich części,

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. podwyższoną stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

W tym miejscu wskazać należy, że w zakresie interpretacji użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "zajęcie budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej" prezentowane były dwie odmienne linie orzecznicze.

W związku z zaistniałymi rozbieżnościami orzeczniczymi Prokurator Generalny wnioskiem z dnia 24 maja 2024 r. zwrócił się o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie: "Czy budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu mającego służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców w ramach prowadzenia przez podatnika podatku od nieruchomości działalności gospodarczej, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), czy jako budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy?".

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2024 r. w sprawie sygn. III FPS 2/24, w składzie siedmiu sędziów podjął następującą uchwałę: Budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.) (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. zwrotu legislacyjnego "budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA podkreślił, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawca przyjął dla budynków mieszkalnych lub ich części preferencyjną, niską stawkę opodatkowania. Wyjątkiem od tego rozwiązania jest opodatkowanie budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powierzchnie takie opodatkowane zostały maksymalną stawką, zrównaną z opodatkowaniem budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro ustawodawca w różnych fragmentach ustawy podatkowej posłużył się różnymi zwrotami, tj. "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", oznaczają one inne zakresowo pojęcie i nie mogą być ze sobą utożsamiane.

Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

NSA wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

Zdaniem NSA, ustalając zakres znaczeniowy normatywnego wyrażenia budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, należy z jednej strony uwzględnić składową tego zwrotu, a zatem odnoszącą się do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, z drugiej zaś tę składową, która wskazuje na budynek mieszkalny lub jego część. Oznacza to zatem, że przy ustalaniu zakresu możliwych sytuacji wchodzących w zakres tak określonego zwrotu normatywnego nie można poprzestać jedynie na sformułowaniu odnoszącym się do samej działalności gospodarczej, jej prowadzenia czy wykorzystywania na tę działalność, lecz w równym stopniu uwzględnić konsekwencje przyjęcia, że w danym stanie faktycznym mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym lub jego częścią. Stąd też wynika konieczność przyznania prymatu elementowi wykorzystania (wykorzystywania) danego budynku mieszkalnego lub jego części konkretnie na realizowanie potrzeb mieszkaniowych, stanowiące wyznacznik i jednocześnie granice zastosowania stawki podatkowej określonej w art. 5a ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale uznał, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem stanowiska Prokuratora Generalnego i wpisujących się w nie poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (...)".

Zdaniem NSA przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, z których wynika swoiste uprzywilejowanie opodatkowania takich właśnie powierzchni, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych, wynikających z przyjętej przez ustawodawcę koncepcji preferencyjnego opodatkowania budynków (ich części), w których realizowane są cele mieszkalne w przedstawionym wyżej znaczeniu. Niewątpliwie bowiem obciążenie podatnika (wynajmującego) najwyższą stawką opodatkowania przełoży się na znaczny wzrost stawek czynszowych, w stosunku do lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej.

Zdaniem NSA taka wykładnia spornego zwrotu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" ma swoje uzasadnienie w wartościach konstytucyjnych. Konstytucyjny nakaz wspierania polityki zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza również sprzyjanie przez państwo zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli jest popieranie działań zmierzających do uzyskania własnego mieszkania. Przez pojęcie własnego mieszkania należy rozumieć nie tylko mieszkanie będące przedmiotem własności obywatela, ale również mieszkanie stanowiące własność innej osoby, z którego obywatel może korzystać na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności. Natomiast popieranie przez państwo działań obywateli może przybrać różną postać - od tanich pożyczek i kredytów po różnego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowego. Realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. NSA zgodził się z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Jeżeli mamy do czynienia z częścią budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, bez znaczenia jest natomiast sklasyfikowanie budynku w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podobne stanowisko przyjęte zostało w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. II FPS 1/09 dotyczącej budynków koszarowych lub ich części przeznaczonych na zakwaterowanie żołnierzy. Skoro budynek (jego część) sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny nie jest zajęty na realizację trwałych potrzeb mieszkaniowych najemcy, okoliczność wynajęcia pomieszczenia mieszkalnego na zasadach komercyjnych przez przedsiębiorcę potwierdza, że spełniona została przesłanka zajęcia budynku mieszkalnego (jego części) na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadniająca zastosowanie stawki podatkowej w podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że podobnie traktować należy sytuację, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany).

Zgodnie zaś z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2024 r., sygn. I OSK 957/23, z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. I OSK 1503/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 marca 2023 r., sygn. III SA/Kr 1341/22, opubl. w CBOSA). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie znalazł natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie przeczy zaprezentowanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego i narusza powołane przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię.

Organy podatkowe uznały bowiem, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej jest wystarczający do przyjęcia, że budynek mieszkalny, ze względu na wynajem lokali mieszkalnych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i winien być opodatkowany podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. W ocenie organów podatkowych okoliczność, że część budynku jest wynajmowana i to nawet w sytuacji realizowania celów mieszkaniowych i zaspokajaniu potrzeb bytowych osób w nich zamieszkujących, nie zmienia tego, że budynek został przeznczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej skarżących.

Stanowisko to jest błędne, bowiem jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale dla zastosowania do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Natomiast przy określeniu zakresu wyrażenia "budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uwzględnić po pierwsze sytuacje, że chodzi o budynki mieszkalne (tzn. tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków), po drugie zaś odniesienie tak określonego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej, trzeba zatem uwzględnić charakter czynności realizowanych zarówno w całym budynku lub jego części.

W związku z powyższym zarzuty skarżących dotyczące naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię należało uznać za uzasadnione.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

7. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy uwzględni ocenę prawną oraz wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego dokona ustaleń, czy wynajem lokali mieszkalnych w budynku skarżących, służy faktycznie realizowaniu potrzeb mieszkaniowych najemców, oraz oceni wpływ tych ustaleń na opodatkowanie gruntu i uwzględniając treść uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 21 października 2024 r., sygn. III FPS 2/24 wyda stosowne rozstrzygnięcie. Organ uwzględni, że w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca postanowił że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Kwestia wykładni zwrotu "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)", o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zwrot "grunty związane z budynkami (mieszkalnymi)" nie został wypełniony treścią normatywną. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (tak wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. II FSK 933/11, z dnia 26 października 2017 r., sygn. II FSK 1241/17, z dnia 15 października 2020 r., sygn. II FSK 1675/18, opubl. w CBOSA).

8. W tym stanie sprawy, uznając że skarga jest usprawiedliwiona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Kwota zasądzona na rzecz skarżących tytułem zwrotu kosztów postępowania, to wpis sądowy od skargi.