Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. oddala skargę.

I SA/Go 300/15

U Z A S A D N I E N I E

M.M. (dalej: Skarżący), wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...], wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 443.459,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Skarżący w dniu 1 kwietnia 2015 r. złożył deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc marzec 2015 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 443.459,00 zł. Do deklaracji załączył wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym

w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ powołał się na brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr. 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), stwierdzając, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego, na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Ponadto, organ podatkowy powołał się na art. 87 ust. 6 ww. ustawy który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa a art. 33 ust 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że z uwagi na to że zasadność zwrotu podatku w jego ocenie wymaga dodatkowego zweryfikowania, postanowił na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużyć termin zwrotu bezpośredniego za marzec 2015 roku w kwocie 443.459,00 zł. do czasu zakończenia weryfikacji.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżący wezwał do uchylenia postanowienia z [...] kwietnia 2015 r. i zastosowania art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dokonanie zwrotu na jego rzecz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wskazanej w złożonej deklaracji.

W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że do dnia złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie doręczono mu żadnego postanowienia o wszczęciu jakiegokolwiek postępowania, które uzasadniałoby w niniejszej sprawie zastosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przytoczył okoliczności zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Potwierdził, że uznał za konieczne zweryfikowanie zasadności zwrotu w deklarowanej kwocie. Dlatego poinformował, że pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r złożonym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego zwrócił się o przeprowadzenie kontroli skarbowej.

Poinformował ponadto, że uzyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej informację o wysłaniu Skarżącemu w dniu 14 kwietnia 2015 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku.

Wobec powyższego za nieprawdziwe organ podatkowy uznał twierdzenia Skarżącego o nie doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dacie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (4 maja 2015 r.).

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie: prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje możliwość dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 443.459 zł, naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz 122 Ordynacji podatkowej, przez błędną konstrukcję uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, a w szczególności poprzez nie przedstawienie w jego uzasadnieniu podstaw faktycznych, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku .

Mając na uwadze powołane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie

zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że w jego ocenie zaskarżone postanowienie zostało wydane niezgodnie z przepisami prawa zarówno w ocenie stanu faktycznego

jak i interpretacji przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazał na argumenty zawarte już w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo organ podatkowy poinformował, że z uwagi na fakt rozpoczęcia prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2014 r., jest on tzw. "nowym podatnikiem". Nadto prowadząc działalność gospodarczą w branży "produkcja i handel elektroniką" znajduje się w grupie podmiotów podwyższonego ryzyka. Organ podatkowy uznał, iż Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej tylko i wyłącznie z uwagi na wcześniej wszczęte postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M S.C., tj. spółki, w której M.M. jest wspólnikiem oraz wstrzymanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotem podatku VAT dla w/w spółki.

Organ poinformował, że pomimo nie stwierdzenia nieprawidłowości po przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za miesiąc styczeń 2015 roku oraz czynnościach sprawdzających za miesiąc luty 2015, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zebranych informacji, stwierdził przesłanki do przeprowadzenia dodatkowego postępowania kontrolnego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż postępowanie kontrolne wszczęte za poprzedni okres w dniu [...] marca 2015 r. jest na etapie gromadzenia materiału dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego w sytuacji analogicznej jak w miesiącu marcu 2015 r.

Powyższe okoliczności uzasadniały wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się nie uzasadniona.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) zw. dalej "P.p.s.a.".

Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2015 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. w kwocie 443.459 zł do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego wobec Skarżącego z urzędu w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r., w tym zasadności wykazanego w tym okresie zwrotu różnicy podatku w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z 10.07.2013 r. , I FSK 1133/13).

Należy wskazać, że zgodnie z art.87 ust.1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie natomiast do treści art.87 ust.2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Uregulowania powyższe więc nie nakazują bezwzględnego obowiązku zwrotu różnicy podatku we wskazanym terminie. Organ podatkowy bowiem poosiada uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku celem do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku.

Przepis art.87 ust.2 ustawy o VAT stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Należy podkreślić, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a termin ten może być przedłużony tylko do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Ocena, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się o na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2058/13; wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14).

Podkreślić przy tym należy, że przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT był przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008r. sygn. akt K 16/07 stwierdził jego zgodność z art.2 oraz art.64 ust.1 i 2 w związku z art.31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności z dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) uznając, że prawo unijne dopuszcza możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co jego zasadności. Wskazał również na cel tej regulacji tj. możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa..

Należy też dodać, że z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Strona skarżąca podniosła, że w zaskarżonym postanowieniu

o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie przedstawiono podstaw faktycznych, które uzasadniały odmowę, przez co naruszono art. 210 § 4 w związku z art. 219 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie jest uzasadniony. Jak powyżej już bowiem podkreślono, podstawą wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia są okoliczności, które wskazują na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Organ nie zajmuje się jednak na tym etapie samą zasadnością zwrotu. W tym postępowaniu organ nie był zobowiązany do przedstawienia podstaw faktycznych, które uzasadniają odmowę zwrotu podatku. Organ nie orzekł bowiem o odmowie zwrotu podatku, a jedynie przedłużył termin do jego zwrotu, a w okolicznościach tej sprawy był on uprawniony do takiego postępowania. W celu zbadania bowiem zasadności zwrotu różnicy podatku VAT, wszczęto postępowanie kontrolne. Niewątpliwym jest fakt, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2015 r. o przedłużenie terminu zwrotu podatku za marzec 2015 r. zostało wydane po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, co miało miejsce [...] kwietnia 2015 r., przed upływem terminu 25 dni od daty złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2015r. Zatem przedłużenie terminu do zwrotu podatku w sprawie wiązało się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego tj. kontrolnego (która została wskazana w postanowieniu) i obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji.

Podkreślić także należy, że na podstawie art.133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, a z nich wynika, że Skarżący zajmując się handlem elektroniką, należy do podmiotów z grupy tzw. podwyższonego ryzyka. Ponadto wątpliwości organu słusznie mógł budzić fakt, że skarżący rozpoczynając działalność początkiem grudnia 2014 r., już w początkach roku 2015 wystąpił o zwrot podatku VAT za marzec 2015 r. w ogromnej kwocie 443.459 zł., rozpoczynając w zasadzie działalność gospodarczą.

W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje również zarzut błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy bowiem ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, co nie oznacza, iż Skarżącemu nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem w przypadku dokonania pozytywnej dla Skarżącego weryfikacji kwota ta zostanie zwrócona. Instytucja określona w art. 87 ust. 2 ust. o VAT umożliwia bowiem organowi tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w przypadku dostatecznych wątpliwości w tym zakresie, które w niniejszej sprawie zaistniały (por. wyrok NSA z 16.10.2014 r., I FSK 1583/13; wyrok NSA z 11.04.22014 r., I FSK 610/13).

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.