Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r oddala skargę

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Przedsiębiorstwo A A. Ch. podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono:

1. zaniżenie wartości obrotu oraz kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży oleju napędowego na rzecz Komendy Powiatowej Policji w Z.;

2. zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży maszyn przez A A. Ch. dla B L. G.,

Dokonując oceny tych transakcji, a następnie sprzedaży przez B L. G. na rzecz obcych kontrahentów, organ I instancji stwierdził, iż podatnik celowo, dla zaniżenia obrotów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oficjalnie dokonywał na rzecz tzw. ryczałtowca sprzedaży maszyn po cenie wielokrotnie niższej niż obowiązująca w tym czasie cena rynkowa, przy czym podatnikowi znane były obowiązujące w momencie sprzedaży maszyn ich ceny rynkowe.

Oceniając zgromadzony materiał w sprawie, organ I instancji uznał za wiarygodne ceny sprzedaży maszyn wynikające z faktur wystawionych przez firmę L. G. na rzecz obcych kontrahentów.

Organ I instancji uznał, iż wskazany przez G. G. jako osiągnięty zysk w wysokości 35 % ze sprzedaży maszyn zakupionych od A A. Ch. jest wielkością realną. Wobec takiego stanu rzeczy organ I instancji ocenił, że faktycznym obrotem kontrolowanego podatnika ze sprzedaży maszyn na rzecz firmy L. G. - poza wielkością wynikającą z faktur sprzedaży podatnika - jest 65% dochodu osiągniętego ze sprzedaży tych maszyn na rzecz obcych kontrahentów przez firmę pani L. G. gospodarczej.

Zgromadzony materiał dowodzi w ocenie organu I instancji, iż podatnik zaniżając obrót stanowiący podstawę opodatkowania zaniżył także w miesiącach styczeń, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. podatek należny VAT. Obrót należny - w przypadku zakwestionowanych sześciu transakcji sprzedaży - za dany okres, w rozumieniu postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wyliczono w poniższy sposób:

- ustalono obrót oficjalnie zaewidencjonowany w księgach podatnika z tytułu sprzedaży maszyn na podstawie wysławionych faktur sprzedamy VAT ;

- ustalono obrót oficjalnie zaewidencjonowany w Przedsiębiorstwie B L. G.;

- uznano, iż faktycznym zyskiem kontrolowanego podatnika ze sprzedaży maszyn na rzecz firmy L. G. stanowi 65% należnej ze sprzedaży kwoty netto wynikającej z faktur sprzedaży wystawionych przez L. G. w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na rzecz obcych kontrahentów.

Wobec powyższego, jako kwotę należną w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przyjęto 65 % wyliczonego dochodu osiągniętego przez B L. G., a ustalonego w oparciu o transakcje kupna sprzedaży - wg wyliczenia wartość netto wynikająca z faktury dokumentującej sprzedać maszyn przez B L. G. x 65%. Wyliczoną w ten sposób wielkość skorygowano o zaewidencjonowany w księgach podatnika obrót z tego samego tytułu. Powstałą w ten sposób różnicę uznano za kwotę należną, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W trakcie postępowania ustalono także, iż wydatki z tytułu nabycia towarów udokumentowane przez C Stacja Paliw nr [...] w Z. paragonami i dowodami WZ, a zaksięgowane przez podatnika na podstawie faktur potwierdzających transakcje w dniach wolnych od pracy - jako koszty uzyskania przychodów roku 2001 w kwocie [...] są bez związku z prowadzona działalnością gospodarczą, gdyż nie dokumentują faktycznie dokonanych zakupów. W konsekwencji została naruszona zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określająca prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z faktem nabycia towarów i usług. Tym samym organ I instancji uznał, iż podatnik wyczerpał przesłanki, o których mowa w § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), a w szczególności art. 23 § 1 pkt. 2, przez nie uznanie zastrzeżeń oraz art. 120, 121, 180 §1, 187 § 1, 191, 200 i 284b Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania niezgodnie z tymi przepisami.

W uzasadnieniu Strona podnosiła, iż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie odzwierciedla jego treści, a wręcz pozostaje z nimi w sprzeczności. Powyższą opinię zdaniem Strony potwierdza stwierdzenie, że państwo G. nie dysponowali miejscem, w którym mogli przetrzymywać i eksponować sprzęt podczas, gdy z ich zeznań jednoznacznie wynika, iż w T. mieli takie warunki. Wypaczony został również sens zeznań L. G. zawartych w protokole z dnia [...], która zeznała, iż odprowadzone na rzecz pana A. Ch. 65% dochodu ze sprzedaży maszyn stanowiło pożyczkę, a nie rozliczenie się tytułu sprzedaży maszyn pomiędzy stronami.

Odnosząc się do przyjętej metody szacowania obrotu Strona zarzuciła, że brak jest podstaw do zastosowania art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej art. 23 § 4, gdyż niezależnie od zasadności szacowania podstawy opodatkowania, powołanie się przez organ I instancji na § 4 jest w rzeczywistości sprzeczne z zastosowaną metodą. W ocenie Strony organ podatkowy zastosował metodę wynikającą z art. 23 § 3 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony tendencyjność szacowania potwierdza fakt, iż przyjęto ceny stosowane przez panią G. bez badania, czy ceny nie były zawyżone mając na uwadze ich odbiorców, którzy jako rozliczający się na zasadach "ogólnych" byli zainteresowani wysokością kosztów. Ponadto podniesiono, iż w związku z uchyleniem pierwotnej decyzji organu I instancji, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego organ nie dał możliwości stronom wniesienia zastrzeżeń do protokołu z tego postępowania.Poza tym Strona wyraża wątpliwość, czy prawidłowym jest pouczenie zamieszczone w zaskarżonej decyzji o prawie do wniesienia odwołania do Ośrodka Zamiejscowego w L. w przypadku, gdy miejscem zamieszkania podatnika jest W.

Podatnik podniósł, że przy każdorazowym zakupie maszyn w Niemczech i wprowadzaniu ich na polski obszar celny wartość maszyny była ustalana przez biegłego dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowaniu i ustalenia wysokości cła. Taka ocena tych transakcji wskazuje na to, że podatnik dokonując obrotu maszynami z firmą pani G. nie tylko nie ponosił straty, ale osiągał zysk.

Zdaniem Strony niesłusznie nie wzięto pod rozwagę cen stosowanych przez firmę pani G. Kontrahentom zakupującym te maszyny zależało, aby ich cena była wysoka, ze względu na wartość dokonywanych potem odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Strony pominięcie takiej ewentualności świadczy o stronniczości prowadzonego postępowania, a więc naruszenia został art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa jak i obowiązującej zasady budzenia zaufania obywateli do organów państwa. W ocenie Strony organ I instancji dokonując szacunku obrotu naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, gdyż organ był zobowiązany do określenia tego obrotu na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej żadnego z tych warunków nie spełnił, bowiem oszacował obrót wyłącznie na podstawie cen tej samej maszyny tyle, że uzyskanej przy dalszej sprzedaży następnemu podmiotowi. Nie można w tej sytuacji mówić o cenach stosowanych w danej miejscowości czy na danym rynku. Brak jest zatem podstaw do dokonania szacunku metodą porównawczą. Oznacza to, że organy podatkowe nie mając możliwości zastosowania przepisu, nie mogą dokonać przedmiotowego szacunku obrotu, gdyż takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział. Takie stanowisko utrwaliło się w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 26.05.1998 r., sygn. akt I SA/Łd 335/97. Ponadto określając ceny rynkowe sprzedanych maszyn i urządzeń organ I instancji nie zbadał, czy ceny porównawcze zawierały podatek VAT.

Podatnik w odwołaniu z [...] zarzucał również, iż pozbawienie prawa do rozliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Stacja Paliw nr [...] w Z. na podstawie przepisu art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy o VAT, jest przedwczesne, gdyż nie wydano decyzji w zakresie podatku dochodowego, z której wynikałoby, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie za poszczególne miesiące w odmiennej wysokości.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy - wbrew zarzutom podatnika pozwala na przyjęcie, że organ I instancji zasadnie zakwestionował wysokość obrotu oraz podstawy opodatkowania sprzedawanych maszyn budowlanych na rzecz B L. G. Zasadne jest także stwierdzenie organu I instancji, że Strona celowo, dla zaniżenia obrotów swojej firmy, dokonywała sprzedaży maszyn po cenie wielokrotnie niższej niż cena rynkowa na rzecz podatnika opodatkowanego w formie ryczałtu w wysokości 3 %, przy czym podatnikowi znane były ceny rynkowe sprzedawanych maszyn. Organ odwoławczy wskazał, że dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że faktycznie rozliczenia finansowe były inne niż wynika to z treści faktur wystawionych w związku z zawartymi umowami. Za taką oceną przemawiają m.in. następujące okoliczności:

A. Ch. opodatkowany był w roku 2001 na tzw. zasadach ogólnych - był, zatem zainteresowany w obniżeniu swoich zobowiązań podatkowych wobec budżetu państwa. Obniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, przez zaniżanie obrotów, miało wpływ na wielkość deklarowanego podatku należnego VAT;

Podatnik jest przedsiębiorcą o długoletnim doświadczeniu zawodowym, zajmującym się zakupem i sprzedażą maszynami od kilku lat, dobrze znającym rynek obrotu maszynami. Potwierdza to też wielkość obrotów osiągnięta w roku 2001 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ([...]), która jest czterokrotnie wyższa w stosunku do obrotów osiągniętych w roku 2001 przez firmę pani L. G. ([...]).

Firma L. G. w 2001 r. od przychodów uzyskanych ze sprzedaży maszyn płaciła podatek dochodowy na preferencyjnych warunkach, tj. w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 3% od kwoty osiągniętych przychodów. W prowadzeniu działalności gospodarczej L. G. pomagał mąż, którego łączyły związki gospodarcze z A. Ch. Jednakże z uwagi na przekroczenie w roku 1999 limitu wielkości przychodów umożliwiającego mu dalsze korzystanie ze zryczałtowanej formy opodatkowania, G. G. oficjalnie zlikwidował działalność gospodarczą prowadzoną pod firmą D, natomiast działalność taką rozpoczęła małżonka;

L. G. w 2001 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej uzyskała przychody w wysokości [...], z czego 96,36% stanowią przychody związane z zakupem maszyn z firmy A A. Ch.;

Sprzedaż maszyn przez Stronę do firmy B L. G., a następnie odsprzedaż tych maszyn przez A obcym kontrahentom odbywała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. Ch. L. G. nie dysponowała miejscem, w którym mogłaby przetrzymywać i eksponować zakupione od A. Ch. maszyny. Fakty te zostały potwierdzone zeznaniami świadków, będących kontrahentami firmy B, oświadczeniem sołtysa gminy P. oraz sąsiada małżonków G. Opracowana przez rzeczoznawcę wycena maszyny wskazuje również na to, że badania maszyny dokonano w Z., a więc w miejscu, gdzie A. Ch. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą;

Sprzedaż maszyn przez A A. Ch. dla B L. G., a następnie ich odsprzedaż kolejnym kontrahentom odbywała się w odstępach kilku lub kilkunastodniowych, co także potwierdza, iż dopiero po znalezieniu potencjalnego nabywcy A. Ch. dokonywał oficjalnego fakturowania sprzedaży maszyny na rzecz firmy L. G., ta zaś z kolei sprzedawała maszynę klientowi zewnętrznemu oficjalnie pod firmą A.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej A. Ch. mógł nadzorować obrót maszynami oficjalnie dokonywany przez firmę L. G. Taki stan faktyczny można przyjąć na podstawie zeznań świadków: K. B., Z. K., B. Ż. Uczestnictwo A. Ch. w negocjacjach potwierdził także w swoich zeznaniach G. G. Te same okoliczności w ocenie organu odwoławczego dowodzą, że zeznania A. Ch. nie są wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie można dać wiary zeznaniom A. Ch. w tej części, w jakiej twierdził, że dokonując sprzedaży maszyn L. G. sprzedawał je po cenie jaką mu oferował klient, ponieważ dla niego ważny był choćby minimalny zarobek. Twierdzenie to nie znajduje uzasadnienia także ze względu na fakt, iż zgodnie z zebranym materiałem dowodowym A. Ch. uczestniczył wielokrotnie w ustaleniu ceny sprzedaży dokonywanej przez firmę p. L. G. Tym samym wiedział, jaką faktycznie cenę osiągnęły sprzedane przez niego maszyny. Fakt ten przeczy twierdzeniu o kiepskiej kondycji finansowej w badanym okresie . W ocenie organu odwoławczego przyjmując twierdzenia A. Ch. należałoby dojść do wniosku, że powinien on natychmiast zrezygnować ze sprzedaży maszyn na rzecz p. L. G. z powodu znikomych marż z tej transakcji. Ponadto uczestniczenie w negocjacjach dotyczących ceny sprzedaży dokonanej przez panią L. G. może wskazywać na chęć ustalenia ceny korzystnej dla siebie, z uwagi na późniejszy "zwrot" części wartości faktury dokumentującej sprzedaż firmy pani G. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej dał wiarę zeznaniom G. G. o nieformalnym rozliczaniu należności pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży maszyn przez firmę L. G. Organ uznał, że G. G. nie był zainteresowany w obciążaniu siebie niekorzystnymi zeznaniami wskazującymi na fałszowanie rzeczywistego przebiegu transakcji handlowych. Za nieistotną uznał Dyrektor Izby Skarbowej informację Strony, iż każdorazowo przy zakupie maszyn w Niemczech i wprowadzaniu ich na polski obszar celny wartość maszyny ustalana była przez biegłego. Organ I instancji badał rzetelność stosowanych cen sprzedaży maszyn widniejących na fakturach wystawianych przez A A. Ch. na rzecz firmy L. G. w porównaniu do cen stosowanych przez L. G. na rzecz kolejnych nabywców. Ponadto wycena maszyn przez biegłego dotyczyła maszyn wprowadzanych na polski obszar celny, a więc wartości funkcjonującej na rynku niemieckim. Z zeznań świadków wynika, że maszyny były poddawane naprawom. Cena wyliczona przez rzeczoznawcę mogła więc obejmować cenę zakupu maszyny, która podlegała naprawom przed wprowadzeniem jej do obrotu na polski obszar celny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia, że ceny stosowane przez firmę L. G. były zawyżane. Przyjął na podstawie zeznań kontrahentów tej firmy, że dokonując wyboru maszyny kontrahent kierował się jej ceną rynkową. Strona podnosząc ten zarzut, pomija istotny dla oceny stanu rzeczy fakt, iż nabywcy maszyn dokonywali zakupu przez odnalezienie interesującego ich urządzenia w ogłoszeniach prasowych. Zatem o cenie maszyny decydowało zainteresowanie potencjalnych klientów.

Odnosząc się do zarzutu braku podstaw do szacowania obrotu w oparciu o przepis art. 23 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 tej ustawy, podczas gdy faktycznie zastosowana została metoda wymieniona w art. 23 § 3 pkt. 2 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie było możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanej decyzji uzasadniono - zgodnie z dyspozycją art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - dlaczego zastosowano inną metodę oraz wykazano, że przyjęta metoda pozwoliła na określenie obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego zastosowana metoda szacowania wynikała z ustaleń opartych na wyjaśnieniach dotyczących zasad rozliczenia się miedzy kontrahentami.

Odnosząc się do zarzutu wypaczenia sensu zeznań świadka, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że świadek zeznając zaprzeczyła jakoby komukolwiek, w tym Podatnikowi pożyczała jakiekolwiek pieniądze na tzw. procent. Świadek wprawdzie zeznała, iż A. Ch. jest jej winien [...] tysięcy złotych, jednakże ta kwota miała wynikać z przekazywania [...] dochodu osiągniętego ze sprzedaży maszyn.

W przypadku zakupu paliwa i innych artykułów w dni wolne od pracy na Stacji Paliw C nr [...] w Z., w tym zakupów paliwa do samochodów o rejestracji [...] ustalono, że w roku 2001 podatnik użytkował tylko jeden samochód o nr rejestracyjnym [...] i jak wynika z dokumentacji nadesłanej przez Starostwo Powiatowe w Z., był to samochód osobowy marki Mercedes Benz wyposażony w silnik z zapłonem iskrowym o pojemności 3197cm co oznacza, że zasilany jest benzyną, a nie olejem napędowym. Tymczasem zestawienie zakwestionowanych wydatków dotyczących samochodu LGU 5000 wskazuje, iż faktury wystawiane na rzecz podatnika przez Stację Paliw nr [...] w Z. dotyczyły zakupów oleju napędowego. Takie wydatki nie mogły być w ponoszone przez podatnika w rzeczywistości. Uwzględniając zakwestionowane faktury jako obniżające kwoty podatku naliczonego Strona naruszyła postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu przedwczesności decyzji organu I instancji organ odwoławczy stwierdził, że w art. 19 ust. 1, jak również w art. 25 ust. 1 pkt 3, brak jest postanowień, które pozwalałyby na stosowanie tych przepisów dopiero po wydaniu decyzji dotyczącej podatku dochodowego. Jedynym warunkiem, jaki został zawarty w przepisie art. 19 ust. 1 jest fakt nabycia towarów, natomiast w przypadku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jedynym warunkiem jest dowiedzenie, iż zastany konkretny stan faktyczny wiążący się z wiadomym i wskazanym w tym przypadku wydatkiem dotyczy stanu faktycznego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ II instancji podzielił też pozostałe ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji. Dodał jednak, że skoro organ I instancji w oparciu o zebrany materiał dowodowy uznał, iż zaniżenie rozliczeń z tytułu sprzedaży maszyn na rzecz L. G. stanowi [...] dochodu uzyskanego ze sprzedaży maszyn już przez firmę A. Ch., należy zatem uznać, że kwoty te w stosunku do p. A. Ch. winny być uznane za kwoty należne, a wiec obejmujące wartość podatku związanego z tą sprzedażą. Dlatego organ odwoławczy zmienił zaskarżoną decyzję w tym zakresie i określił kwotę podatku należnego z tytułu zaniżenia obrotów firmy E za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. stosując metodę " w stu".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 23,121 § 1 ,122,187 § 1 ,191 i193 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację zarzucając, że organy dokonały ustaleń sprzecznych z zebranymi w sprawie dowodami, przekraczając granice ich swobodnej oceny. Podtrzymał twierdzenia, iż sprzedaż towarów na przecz firmy L. G. spowodowana była tylko możliwością szybkiego uzyskania zapłaty w gotówce.

Podtrzymał także zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego treść Organy skarbowe bezkrytycznie przyjęły, że stosowane przez L. G. ceny były cenami rynkowymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuję:

Skarga nie jest zasadna.

Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270 ). Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia stanu faktycznego Sąd stwierdza, że organom skarbowym nie można w tym zakresie zarzucić naruszenia przepisów o postępowaniu. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby ich załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (wyrok NSA O/Z w Poznaniu z dnia 29.06.2000 sygn. I SA/Po 1342/99 LEX nr 43051).

W niniejsze sprawie niespornym jest, że podatnik dokonywał szeregu transakcji z firmą L. G. Sporna jest natomiast kwota należna podatnikowi z tego tytułu, przy czym inne warunki transakcji wynikają z zeznań małżonków G., inne zaś z wystawionych faktur i wyjaśnień podatnika.

Organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i należycie oceniły rzeczywiste stosunki podatnika z firma L. G. Wobec oczywistej sprzeczności wersji zdarzeń przedstawianych przez skarżącego z wersją przedstawioną przez małżonków G., organ podatkowy kierując się zasadą prawdy obiektywnej, miał podstawy do uznania zeznań małżonków G. za wiarygodne. Organy w sposób logiczny i przekonujący wskazały przy tym, że wersja ta zgodna jest z informacjami uzyskanymi od końcowych odbiorców towarów, jest wewnętrznie spójna, a także odpowiadająca realiom gospodarczym.

Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny (wyrok NSA O/Z w Lublinie z dnia 10.09.1999 sygn. I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ – zdaniem Sądu - w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpił, nie można twierdzić, iż organy skarbowe naruszyły w tym zakresie przepisy proceduralne.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 137 poz.137 z późn. zm.) i nieuprawnionego zastosowania art. 23 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że art. 17 ust. 1 stanowi , iż "w przypadku gdy:

1) na kupującego zostały nałożone ograniczenia w dysponowaniu lub używaniu towaru, wynikające z umowy, z wyjątkiem przypadków, gdy ograniczenia są wymagane na podstawie odrębnych przepisów lub nałożone zostały na podstawie orzeczenia sądu albo decyzji administracyjnej,

2) sprzedaż lub cena towaru jest uzależniona od spełnienia dodatkowego świadczenia, którego wpływu na wartość towaru nie można ustalić,

3) między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2,

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny." Przepis ten dotyczy więc szacowania przychodu podatnika w trzech szczególnych przypadkach. Regulacja ta jest szczególna w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 15 ust 1 o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zgodnie z którym "Podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. " Art. 17 ma zastosowanie wtedy, gdy nie jest kwestionowana wysokość kwoty należnej, a jedynie w wyniku istniejących powiązań ustalona ona została nie poziomie odbiegającym od przeciętnego. "Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny transakcji nie miały wpływu powiązania określone w powołany w artykule ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (wyrok NSA z 13.05.2003 sygn. akt III SA 487/02 LEX nr 158787) .

W niniejszej sprawie organy skarbowe nie wskazują istnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie. Wywodzą natomiast, iż dokumenty (faktury i księgi) nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot należnych podatnikowi jako sprzedawcy. Jest to więc przypadek wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli... 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania..."

Wskazać jednak należy, że w istocie organy skarbowe nie zastosowały żadnej z metod szacowania przychodu określonej w art. 23 § 3. Mimo tego zarzutów podatnika i tak nie można uznać za słuszne. Chociaż bowiem organy skarbowe jako podstawę zastosowania wybranej metody wskazały art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, to jednak w istocie zastosowały art. 23 § 2. Ustaliły bowiem przychód w wysokości wynikającej wprost z zeznań świadków. "Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania jest dopuszczalne, jeśli dane wynikające z ksiąg zostaną uzupełnione innymi dowodami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania" (wyrok NSA z 16.06.1999 r sygn. akt I SA/Po 2405/98 LEX nr 41996). Ponieważ jednak metoda ustalania przychodu określona w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ma pierwszeństwo przed szacowaniem podstawy opodatkowania w oparciu o § 3 - błędne wskazanie przez organy skarbowe podstawy działania nie ma w tym przypadku wpływu na prawidłowość decyzji.

Odnośnie zarzutu przedwczesnego wydania decyzji dotyczącej podatku VAT, w części kwestionujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów dokonanych na stacji C wskazać należy, że – wbrew poglądowi skarżącego- wydatki te nie zostały uznane za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. W sprawie nie powołano art. 25 ustawy o VAT. Organy skarbowe zakwestionowały realność tych wydatków wskazując na to, że ze względu na cechy techniczne nie było możliwe nabywanie oleju napędowego do wskazanego na fakturach samochodu. Podatnik tych ustaleń w istocie nie kwestionuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd , że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy rzeczywistym, a nie pozornym nabyciu towarów. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z realnym obrotem gospodarczym, nie zaś z czynnościami prawnymi o pozorowanym charakterze. (wyrok NSA z 27.10.2005 sygn. akt FSK 636/04 LEX nr 187797). " Faktura stanowiąca podstawę do realizacji uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę czy sprzedaż, a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Taki wniosek wynikał z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)" - (wyrok NSA z 13.12. 2005 sygn. akt I FSK 301/05 LEX nr 187707). Skoro więc transakcje opisane w fakturach wystawianych przez stacje C nie mogły mieć w istocie miejsca, wystawione faktury nie mogą służyć odliczeniu podatku naliczonego, co wynika z zasady konstrukcyjnej podatku VAT. Zasada ta nie pozostaje w żadnym związku z ustaleniem kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Z tej przyczyny ewentualne ustalenia poczynione w postępowaniu dotyczącym tego podatku nie wywierają żadnego wpływu na wynik niniejszej sprawy.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona.

Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.