Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 844/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 marca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Maria Zawadzka (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2011r., sprawy ze skargi Wyższej Szkoły Zarządzania w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 22 stycznia 2007r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r., - skargę oddala -

Prezydent Miasta K. określił Wyższej Szkole Zarządzania w W. i spółce "P" S.A. decyzją z dnia 11.10.2006r. nr [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2005 r. na kwotę 14.488,80 zł. Decyzja ta została doręczona Wyższej Szkole Zarządzania w W. oraz spółce "P" S.A., wymieniała ona dwóch współwłaścicieli i każdemu z nich, jako współwłaścicielowi nieruchomości, organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. w takiej samej wysokości. Organ podatkowy ustalił ponadto, że nie zadeklarowano prawidłowo podatku od przedmiotowej nieruchomości będącej we współwłasności Wyższej Szkoły Zarządzania w W. i "P" S.A.

W odwołaniach od powyższej decyzji, złożonych zarówno przez Wyższą Szkołę Zarządzania w W., jak i "P" S.A., podniesiono, że za 2005 rok organ powinien ustalić wysokość zobowiązania odrębnie dla każdego podmiotu, jednak tylko w proporcji do wykorzystywanej przez każdego z nich powierzchni, zgodnie z zawartymi umowami o korzystanie z przedmiotu własności lub też proporcja ta powinna odpowiadać udziałowi posiadanemu we współwłasności.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze względem Wyższej Szkoły Zarządzania w W.:

• decyzją z dnia 22 stycznia 2007r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą podatku od nieruchomości za 2005 rok,

zaś względem "P" S.A.:

• decyzją z dnia 22 stycznia 2007r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą podatku od nieruchomości za 2005 rok,

W decyzjach tych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej zwaną u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeden ze współwłaścicieli (Wyższa Szkoła Zarządzania) korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jednak nie zmienia to faktu, iż przedmiotem postępowania było zobowiązanie solidarne. Dlatego nie było celowe i prawidłowe ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości odrębnie wobec każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (w przypadku współwłasności) jest cała nieruchomość, a nie określone ułamkiem idealne udziały w jej współwłasności. Dlatego też organ l instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wydał jedną decyzję administracyjną (wszyscy współwłaściciele zostali wymienieni w decyzji, jako współwłaściciele nieruchomości) ustalając wysokość zobowiązania podatkowego – dotyczącą całej nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Wyższa Szkoła Zarządzania w W. domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji: nr [...], nr [...], zarzucając, że SKO nie uwzględniło stanu faktycznego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości i utrzymało w mocy decyzje pierwszoinstancyjne naruszające prawo. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o Szkolnictwie Wyższym (Dz.U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365) strona skarżąca podniosła, że od podatku od nieruchomości jest zwolniony nie tyle sam podmiot w postaci uczelni, co określona działalność. Jest to zatem zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe. Prezydent Miasta K. ustalając podatek od nieruchomości wspólnej pominął fakt, że na tej nieruchomości prowadzona jest działalność, która z mocy prawa podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości i w wyniku tego błędu ustalił podatek od całej powierzchni nieruchomości wspólnej, mimo, że połowa jej powierzchni jest wykorzystywana na działalność zwolnioną od podatku. Naliczając podatek od całej nieruchomości naruszył przepis art. 91 Prawa o szkodnictwie wyższym, przez co zawyżył wysokość podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 453/07, stwierdził nieważność decyzji samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 stycznia 2007 r., nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynikało, że jeśli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Istota solidarnego obowiązku podatkowego sprowadza się do tego, że wszyscy współwłaściciele są zobowiązani do płacenia podatku od nieruchomości wspólnej, a zapłacenie całego podatku przez jednego lub kilku z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w stosunku do wszystkich. Skoro podatnikami są wszyscy współwłaściciele, to powinni być oni łącznie adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku należy określić w ogólnej kwocie, a decyzję doręczyć wszystkim współwłaścicielom. WSA w Krakowie powołał się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 1487/99, stwierdził, że skoro obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach nieruchomości, to decyzję ustalającą podatek od nieruchomości należy wydać na wszystkich współwłaścicieli.

Podniesiono, że w sprawie bezsporne było, że współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości byli "P" S.A. z siedzibą w W. oraz Wyższa Szkoła Zarządzania w W., a więc osoby prawne. Organ podatkowy powinien był określić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż – jak wykazano wyżej – nie był upoważniony do dzielenia tego zobowiązania między współwłaścicieli czy wydania decyzji w dwóch częściach, tak jak to uczyniono w rozpoznanej sprawie.

Stwierdzono, że organ podatkowy I instancji nie miał podstawy do wydania decyzji częściowych (osobno dla Wyższej Szkoły Zarządzania i spółki "P" S.A.) w sprawie podatku od nieruchomości, w przypadku gdy jest ona przedmiotem współwłasności. W związku z tym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje częściowe Prezydenta Miasta K. Skoro tego nie uczynił to również i jego postanowienie jest dotknięte wadą uzasadniającą stwierdzenie nieważności. Rozpoznając bowiem dwa oddzielne odwołania od wydanej w dwóch częściach decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało dwie odrębne decyzje w jednej sprawie, co stanowi rażące naruszenie prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.).

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jego uchylenie, merytoryczne rozpoznanie skargi Wyższej Szkoły Zarządzania w W. i jej oddalenie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania sądowego – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 20 września 2002 r.) poprzez:

1) naruszenie art. 141 § 4 i art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania,

2) naruszenie przepisów art. 106 § 5 i 3 cyt. wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedokonanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotowy wyrok, w ocenie Kolegium narusza treść art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) bowiem, uzasadnienie wyroku uwzględniającego skargę powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania w sprawie, gdyż stanowią one konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości – wyrok NSA w Warszawie z 13 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1099/2005. Nadto art. 106 § 5 w związku z § 3 tego przepisu cyt. wyżej ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odsyła do przepisów ustawy Kodeks postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 233 § 1 i 2 k.p.c. sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału.

W przedmiotowej sprawie okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, przywołane na s. 2 wyroku zawierają stwierdzenie, że w aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie znajdują się dwie decyzje – obie oznaczone tym samym numerem, wydane w tej samej dacie, dotyczące opodatkowania tej samej nieruchomości, określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2005 w tej samej wysokości. Zdaniem skarżącego takie ustalenia pozostają w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia wyroku, gdzie na s. 5 w wersie 5 i następnych od góry zawarte jest stwierdzenie o wydaniu przez organu podatkowy decyzji która została wydana w dwóch częściach. Sprzeczność w treści uzasadnienia stanowi naruszenie przepisów art. 106 § 5 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) poprzez niedokonanie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału dowodowego.

Pełnomocnik Wyższej Szkoły Zarządzania wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1567/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał dwa egzemplarze tej samej decyzji z 11 października 2006 r. oznaczonej nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005 r. względem Wyższej Szkoły Zarządzania w W. i spółki "P" S.A. Wobec powyższego decyzji wymiarowej nie można było uznać za "częściową". Uwzględniała ona wszystkie wskazane przez WSA przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Ponadto NSA zauważył, że decyzje organu drugiej instancji miały identyczną treść, chociaż skierowane były do dwóch adresatów oddzielnie m.in., wyjaśniały zasadę solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli za zobowiązanie w podatku od (tej samej) nieruchomości, występującej nawet w sytuacji gdy jeden z nich korzysta ze zwolnienia podatkowego. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, uchylił decyzję SKO, która była skierowana do Wyższej Szkoły Zarządzania i poprzedzającą ją decyzję wymiarową. Zakładając, że decyzja wymiarowa była jedynie "częściowa" nie ustosunkował się do okoliczności, że ta sama decyzja była skierowana do drugiego współwłaściciela i że w obrocie prawnym pozostawała decyzja (identyczna) wydana w postępowaniu odwoławczym skierowana do tego samego (drugiego) współwłaściciela, który nie wniósł skutecznie skargi kasacyjnej. Z powodu tych okoliczności NSA uznał, że Sąd stwierdzając nieważność decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji wymiarowej nie uczynił zadość postanowieniom art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podniesiono, że Sąd I instancji nie wskazał również na istotne braki decyzji w odniesieniu do postanowień art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji z przyczyny rażącego naruszenia prawa wskazanej w art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nie wskazując w zaskarżonym wyroku, jaki konkretny przepis prawa materialnego został w taki "kwalifikowany" sposób naruszony. Zdaniem NSA o rażącym naruszeniu prawa nie mogła przesądzać okoliczność, że decyzja została sporządzona w dwu egzemplarzach, z których każdy indywidualnie określał jej adresata, skoro w każdej z "wersji" wymieniono prawidłowo obu współwłaścicieli nieruchomości, a wymiar dokonany został "od nieruchomości", a nie od "udziałów" w nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 190 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;

b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając na względzie powyższy przepis należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zwolnienie podatkowe, na które powołuje się Wyższa Szkoła Zarządzania w W., przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Podmiot korzysta z tego zwolnienia, jeśli spełni jednocześnie dwa warunki: jest szkołą wyższą (podmiotowy) i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest zajęty na działalność gospodarczą (przedmiotowy). Przedmiot opodatkowania, jakim w rozpoznawanej sprawie jest nieruchomość składająca się z działek: 75/2 o pow. 2009 m2 oraz z działki 72/6 o pow. 508 m2 obr. 3 położonej w K., znajduje się we współwłasności Wyższej Szkoły Zarządzania i "P" S.A. w udziałach po ½ części. Zatem przedmiotowa nieruchomość zajęta jest w znacznej części na działalność gospodarczą, prowadzoną przez Spółkę "P". W tak ustalonym stanie faktycznym brak podstaw do uznania, że spełnione zostały przez współwłaścicieli warunki zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zasadnie zatem ograny podatkowe odwołały się do regulacji zawartej w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jakiego w trakcie postępowania domagali się współwłaściciele byłoby możliwe po wyodrębnieniu własności lokali. Wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby poszczególne lokale, a w konsekwencji Szkoła korzystałaby, w odniesieniu do części z tych lokali, ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a Spółka podlegałaby opodatkowaniu wyłącznie do wykorzystywanych przez nią lokali.

Faktem jest, że strona skarżąca w dniu 6 maja 2004 roku zawarła z "P" S.A. umowę określającą sposób korzystania z przedmiotowej nieruchomości, w której określiła, że "P" S.A. będzie korzystał z zespołu pokoi gościnnych położonych na poddaszu w budynku o pow. Użytkowej 258,40 m2, na który składają się pokoje nr 1,2,3,5,6,8,10, sala konferencyjna, (nr 4) pralnia, (nr 7), kuchnia (nr 9) oraz korytarz między pokojami, a uczelnia będzie korzystała ze wszystkich pozostałych pomieszczeń w tym budynku.

Podkreślić jednak należy, że dokonywany podział oznacza określenie sposobu współposiadania i korzystania z rzeczy wspólnej przysługującego każdemu ze współwłaścicieli z mocy art. 206 k.c. Zatem dokonanie podziału quoad usum w żadnym wypadku nie oznacza zniesienia współwłasności. Nadal bowiem współwłaściciele pozostają w stosunku współwłasności, a dokonany podział rzeczy wspólnej nie oznacza likwidacji współwłasności. W konsekwencji każdy ze współwłaścicieli może żądać, w każdym czasie zniesienia współwłasności, a zastosowany (tymczasowy) podział rzeczy wspólnej nie wiąże nawet w toku późniejszego postępowania o zniesienie współwłasności.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, nie zasługuje na akceptację twierdzenia Wyższej Szkoły Zarządzania w W., że ze względu na przysługujące Szkole zwolnienie podmiotowe w podatku od nieruchomości, podatek ten od nieruchomości stanowiącej współwłasność Szkoły i Spółki, winien być określony wyłącznie wobec Spółki, gdyż zobowiązanie wobec Szkoły nie powstało.

Zwolnienie podatkowe przysługujące jednemu ze współwłaścicieli nie powoduje, że ze zwolnienie takiego korzystają także pozostali współwłaściciele. Warunkiem korzystania ze zwolnienie jest spełnienie przez każdego podatnika (w tym przypadku współwłaściciela) warunków zwolnienie określonych w ustawie. Obowiązujące przepisy nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub stosownie do faktycznego jej wykorzystywania przez poszczególnych współwłaścicieli, np. na podstawie umowy o podziale nieruchomości do korzystania. W rozpoznawanej sprawie, przysługujące uczelni zwolnienie od podatku od nieruchomości nie ma wyłącznie charakteru podmiotowego, a zatem przedmiotem opodatkowania w przypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność jest cała nieruchomość wspólna.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.