I SA/Wr 203/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-11-09	
Data wpływu	2017-03-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Chołuj /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 735/18	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 88  ust. 3a  pkt 4  lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (spr.), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej A sp. z o.o. we W. kwotę 25.017,00 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (dalej: VAT) za marzec 2014 r. w wysokości 13.928 zł.

1.2. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7 za marzec 2014r. Spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za marzec 2014 r. o kwotę 12.743.565 zł:

- wartość nabycia towarów z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie 12.474.840,96 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez podmioty: B sp. z o.o.; C sp. z o.o.; D sp. z o.o.; E sp. z o.o.; F sp. z o.o.; G sp. z o.o.; H; I; J sp. z o.o.;

- wartość nabycia usług transportowych z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie 5.232,26 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną;

- wartość nabycia usług obcych (usługi logistyczne, zarządzania, za prowizję oraz koszty wynagrodzeń) z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie 263.492,02 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze zakupu i odliczenie VAT z faktur nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną wystawionych przez K S.A.;

- wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie 56.612.680 zł poprzez zaewidencjonowanie w rejestrze sprzedaży faktur VAT stwierdzających czynności, które zostały dokonane, wystawionych na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej: L;; M; N; O; P; R; S; T, U, W, X, Y, Z, AA; AB; AC, AD; AE; AF; AG; AH.

Uznano, że transakcje wykazane w fakturach VAT dotyczących zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej, kosztem konstrukcji VAT. Ustalono, że transakcje, w które zaangażowana była Spółka były tzw. transakcjami karuzelowymi, a Spółka pełniła rolę tzw. brokera – podmiotu, który wyprowadza towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje WDT stawką VAT 0% i uzyskuje równocześnie prawa do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT otrzymanych od krajowych podmiotów pełniących rolę tzw. buforów. Przy czym VAT, którego zwrotu żąda Spółka w rzeczywistości nie został zapłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast ustalone okoliczności sprawy, rozpatrywane w sposób łączny, jednoznacznie potwierdzają, że Spółka miała świadomość, iż uczestniczy w przestępczym procederze. Powyższe oznacza, że nabycie towarów w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) a dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT albowiem czynności te zostały wyreżyserowane jedynie aby wyłudzić VAT niezależnie od formalnych przesłanek uznania zaistnienia czynności przewidzianych w przepisach polskiej ustawy o VAT.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy w powołanej na wstępie decyzji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i zgodził się z argumentacją w niej zawartą. Uznał za udowodniony fakt, że Spółka ani nie nabyła spornych towarów ani nie dokonała ich dostawy w rozumieniu ustawy o VAT. Konieczne było przedstawienie transakcji dokonanych przez Spółkę w kontekście całego łańcucha dostaw składających się na przestępstwo podatkowe zwane karuzelą podatkową. Przedstawiono mechanizm "karuzeli podatkowej" i stwierdzono, że mechanizm takiego oszustwa miał miejsce w niniejszej sprawie i opierał się na procederze, w którym dokonano zakupu lub rejestracji na polskim rynku podmiotów, tzw. znikających podatników oraz buforów, na które dokumentowano nabycia i dostawy towarów, które jak oceniono nie realizowały celów gospodarczych skutkujące oceną, że ich uczestnicy w tym zakresie nie mieli statusu podatnika. Zauważono, że w każdym łańcuchu nabyć towarów przez Spółkę występuje znikający podatnik. Były to podmioty: AI sp. z o.o., AJ sp. z o.o., AK sp. z o.o., AL sp. z o.o., AM sp. z o.o., AN sp. z o.o., AO sp. z o.o., AP sp. z o.o., AR sp. z o. o., AS sp. z o.o., AT sp. z o.o., AU sp. z o.o.; AW sp. z o.o. AX sp. z o.o., AY sp. z o.o., AZ sp. o.o., A1 sp. z o.o.

Zauważono, że żadna z ww. polskich oraz zagranicznych firm pełniących rolę tzw. znikających podatników nie wykazała transakcji wewnątrzwspólnotowych, a ponadto polskie podmioty występujące w charakterze pierwszego krajowego ogniwa nie zapłaciły należnego VAT z tytułu wykazanych dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów. Natomiast wprowadzone przez te kolejne podmioty do obrotu prawnego faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym stanowiły źródło fikcyjnego VAT wykazanego do odliczenia na dalszych etapach obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że Spółka realizowała przypisaną jej rolę brokera w mechanizmie VAT. Znamienne dla organu odwoławczego jest to, że Spółka została założona przez firmę K S.A. jedynie po to, aby wyłączyć z jej działalności gospodarczej transakcje dotyczące hurtowego obrotu wysokiej klasy elektroniki użytkowej (głównie towarami marki A2), które są obciążone wysokim ryzykiem oszustwa podatkowego. Powyższe zbiegło się z informacjami jakie pojawiły się w mediach w sprawie nieprawidłowości związanych z międzynarodowym obrotem telefonami komórkowymi. Zauważono też, że od maja 2014r. Spółka zaprzestała w ogóle prowadzenia działalności gospodarczej. Gdyby Spółka zaś była pewna co do legalności transakcji to z pewnością z powodu wszczętych kontroli nie ograniczałaby prowadzonej działalności handlowej. Istotnym dla organu odwoławczego dowodem świadczącym o świadomym działaniu Spółki był brak podjęcia przez nią prób współpracy w zakresie obrotu towarami marki A2, z bezpośrednimi dystrybutorami w Polsce, tj. A3 S.A. i AB S.A., w sytuacji, gdy spółka K, aby skrócić łańcuch pośredników, towary markowe z grupy GSM kupowała od ich dystrybutorów. Kolejna przesłanka świadcząca o świadomym działaniu Spółki w karuzeli podatkowej jest brak zainteresowania, skąd krajowi dostawcy są w posiadaniu hurtowych ilości towarów w sytuacji, gdy zgodnie z zeznaniami J. M. – Prezes Spółki – oficjalny dystrybutor towarów marki A2 na terytorium Polski miał mieć problemy z ich dostępnością. Wskazano też na brak zakupu towarów od zagranicznych dostawców w sytuacji, gdy towary marki A2 nie są produkowane w Polsce i zanim zostaną dostarczone do Spółki będą dodatkowo obciążone marżą pośredników. Zauważono, że Spółka nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z prowadzoną działalnością handlową. Ustalono, że Spółka nie angażowała w transakcje własnych środków pieniężnych, a zakup towarów oraz usług obcych finansował z przedpłat otrzymanych od odbiorców towarów oraz pożyczek udzielonych przez spółkę K S.A. Na wysokość zysku ze sprzedaży towarów faktycznie zasadniczy wpływ miała kwota zwrotu VAT, gdyż kwoty, które otrzymywała od swoich odbiorców w ramach sprzedaży towarów były niższe od kwot, które musiała przekazać dostawcom towarów i usług. Podniesiono też, że: Spółka dokonywała zakupu towarów od dostawców dla z góry zdefiniowanych klientów; Spółka nie dokonała analizy rynku elektroniki użytkowej pod kątem legalności towarów pojawiających się na terytorium Polski, biorąc pod uwagę fakt, że towary marki A2 nie są produkowane w kraju; Spółka nie dokonywała kontroli towarów pod kątem czy nie są przedmiotem wielokrotnego obrotu przez te same podmioty, w tym przez nią samą i świadomie zrezygnowała z weryfikacji numerów IMEI towarów, mimo otrzymywania ich od dostawców i posiadania wiedzy o zagrożeniach. Podkreślono, że z przeprowadzonej analizy numerów IMEI wynika, że w okresie od października 2013r. do marca 2014r. wystąpiło kilkadziesiąt przypadków, w których partie urządzeń o tych samych unikatowych numerach identyfikacyjnych były dwu lub trzykrotnie kupowane przez Spółkę; brak porównania cen jednostkowych telefonów i tabletów marki A2 oferowanych przez dostawców spółki z cenami oferowanymi przez oficjalnych dystrybutorów ww. towarów w Polsce oraz podmioty zagraniczne a ceny te zdaniem organu odwoławczego były niższe zarówno od cen oferowanych przez dystrybutorów, jak i dostawców zagranicznych. Podkreślono też, że z ogólnej ilości 27.612 sztuk telefonów komórkowych A2 A4, których dostawy za granicę wykazała skarżąca w marcu 2014 r., co najmniej 16.488 sztuk tych telefonów (ok. 60% całości sprzedaży) zostało z powrotem przywiezionych na terytorium Polski, gdzie były przedmiotem obrotu pomiędzy wieloma zagranicznymi i krajowymi podmiotami, a w niektórych przypadkach kolejnych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego i wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.; dalej: uks) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie VAT za marzec 2014r., gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota VAT powinna wynosić 12.757.493 zł a nie 13.928 zł;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań Spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie nadwyżki w VAT za marzec 2014r. w wysokości 13.928 zł, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 12.757.493 zł, bowiem Spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu mogli wystąpić podatnicy zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie VAT przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia Skarżącej obronę swoich praw;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 O.p., art. 191 O.p. i art. 187 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r., poz. 672; dalej: usdg) poprzez: przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ podatkowy w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że Spółka w marcu 2014r. uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. karuzeli podatkowej pełniąc rolę tzw. brokera w celu wyłudzenia VAT i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu VAT, a jednocześnie była nieświadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej wskutek naruszenia wzorca należytej staranności poprzez zaniechanie skutecznych działań w celu wyeliminowania ryzyka udziału w oszustwie podatkowym; ustalenie stanu faktycznego w sprawie w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ tezę o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów; niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, w szczególności w zakresie ustalenia rzeczywistego wzorca wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika i pominięcie w tym zakresie dowodów oferowanych przez Skarżącą, a to dowodów z przesłuchania świadków M. M. i M. B. oraz z dokumentu "Analiza polskiego rynku GSM w zakresie kluczowych warunków sprzedaży i rentowności obrotu telefonami komórkowymi wiodących producentów w latach 2013-2014, w szczególności telefonów marki A2 z dnia [...] listopada 2016r.; sporządzonego przez A5 sp. z o.o. w W.; sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz zebranym w sprawie materiałem ustalenie przez organ wzorca należytej staranności, poprzez wymaganie od Skarżącej podejmowania czynności w zakresie weryfikowania kontrahentów oraz źródeł pochodzenia towarów, które są niemożliwe do wykonania lub obarczone sankcją karną jako działania sprzeczne z prawem; niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazanie w sposób ogólnikowy lub niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które niewiarygodne i z jakich przyczyn, które okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest sprzeczny z treścią zebranego w sprawie materiału, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 99 pkt 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i art. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 167 dyrektywy 11 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p. poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez przyjęcie, że Skarżąca uzyskała nieuzasadnioną korzyść majątkową w postaci VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za marzec 2014r. oraz poprzez nie wyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, organ podatkowy bowiem ustalając cały łańcuch dostaw dąży do pozyskania dla Skarbu Państwa kwot podatku w znacznie większej wysokości aniżeli spodziewane wpływy w sytuacji, gdyby na którymś z etapów łańcucha dostaw nie pojawił się nieuczciwy podatnik, w konsekwencji organ podważa cały system prawny VAT oraz zaufanie do stanowionego prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

Zakres kontroli sądu administracyjnego.

3.2. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: ppsa) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

3.3. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Zasada legalności.

3.4. Zgodnie zaś z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Taki sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, LEX nr 47930).

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jak słusznie zauważono w orzecznictwie NSA, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz. Urz. UE z 2003r. Nr 236 s. 33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 306 s.1; dalej: TFUE) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 61/09, CBOSA).

Artykuł 4 ust. 3 TUE stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Zaś stosownie do treści art. 288 zdanie trzecie TFUE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że to na sądach krajowych spoczywa w szczególności obowiązek zapewnienia ochrony prawnej gwarantowanej podmiotom prawa poprzez przepisy prawa Unii oraz zapewnienie pełnej skuteczności tych przepisów (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in. C-397/01 - C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 111; 15 kwietnia 2008 r. Impact, C-268/06, EU:C:2008:223, pkt 42). Dana dyrektywa nie może sama z siebie tworzyć obowiązków po stronie jednostki i nie można zatem powoływać się na dyrektywę jako taką przeciwko jednostce (zob. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 26 lutego 1986 r. Marshall, 152/84, pkt 48; 14 lipca 1994 r. Faccini Dori, C-91/92, EU:C:1994:292, pkt 20; 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 108). Jednak wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia rezultatu w niej wskazanego, jak również powinność podjęcia wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczególnych w celu zapewnienia wykonania tego zobowiązania, ciążą na wszystkich organach tych państw, w tym, w granicach ich kompetencji, na organach sądowych (zob. m.in. wyroki TSUE z dnia: 10 kwietnia 1984 r. von Colson i Kamann, 14/83, EU:C:1984:153, pkt 26; 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395, pkt 8; 23 kwietnia 2009 r. Angelidaki i in., C-378/07 d- C-380/07, EU:C:2009:250, pkt 106). Z powyższego wynika, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy – dokonując interpretacji tego prawa – powinien w najszerszym możliwym zakresie dokonywać jej w świetle treści i celów dyrektywy w celu osiągnięcia zamierzonego przez nią skutku, postępując tym samym zgodnie z art. 288 akapit trzeci TFUE (zob. wyrok TSUE z dnia 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 113). Wymóg dokonywania wykładni zgodnej prawa krajowego jest nierozłącznie związany z systemem traktatu, gdyż zezwala sądowi krajowemu na zapewnienie, w ramach jego właściwości, pełnej skuteczności prawa Unii przy rozpoznawaniu zawisłego przed nim sporu (zob. wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r., Pfeiffer i in., EU:C:2004:584, pkt 114; 19 stycznia 2010 r., Seda Kücükdeveci, EU:C:2010:21, pkty 45-48). Zobowiązanie do zapewnienia efektywności prawa unijnego wiąże wszystkie organy państwa, w tym organy podatkowe (por. wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33). Dorobek orzeczniczy TSUE powinien być uwzględniany przez organy w procesie stosowania prawa, jako element krajowego porządku prawnego (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2017r., I FSK 323/17, CBOSA). Co więcej organy podatkowe nie mogą przyjmować interpretacji odmiennej od tej, która została dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłyby sobie wyłączną kompetencję TSUE do dokonania wykładni prawa unijnego (takiego uprawienia nie mają też sądy krajowe). Niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. min. wyrok TSUE z dnia 6 października 1982 r., Cilfit, 283/81, EU:C:1982:335).

Bezpodstawność koncepcji nadużycia prawa użytej przez organ podatkowy

3.5. Jak już wspomniano w sprawie organ odwoławczy uznał, że Skarżąca przeprowadzała transakcje (zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych i tabletów) w ramach karuzeli podatkowej pełniąc rolę brokera. Wskazano, że VAT, którego zwrotu żąda Spółka, w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu przez znikających podatników. W konsekwencji uznano, że Skarżąca świadomie dokonała transakcji w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Z jednej strony organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonywano dostawy towarów, rozliczano za nie płatności oraz dokumentowano je fakturami, przyjmując powyższe okoliczności jako jedną z podstaw stanu faktycznego sprawy. Z drugiej strony stwierdzono, że powyższe dostawy nie są jednak dostawami towarów w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT albowiem stanowiły element oszustwa podatkowego, o którym miały wiedzieć wszystkie podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej. Uznano, że wszystkie transakcje realizowane w ramach karuzeli, w tym również dokonywane przez Spółkę stanowiły nadużycie prawa, a ona sama była potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu.

Innymi słowy organy podatkowe przyjęły, że oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa, które opisano w obowiązującym od dnia 15 lipca 2016 r. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Stosując do sprawy zupełnie nieadekwatną konstrukcję nadużycia bezpodstawnie "przeformułowały" czynności dokonywane przez poszczególne ogniwa karuzeli w ten sposób, że wszystkie dostawy i nabycia uznano za czynności nie objęte systemem VAT (tj. dostawy nie podlegające opodatkowaniu).

3.6. Forsowane przez organy rozwiązanie na pierwszy rzut oka może się wydawać bardzo atrakcyjną alternatywą w walce z oszustwami karuzelowymi. Dalece ułatwia postępowanie dowodowe, z automatu pozbawia wszystkich uczestników karuzeli (tych świadomych i nieświadomych) prawa do odliczenia podatku naliczonego, pozwala na szerokie stosowanie tak obecnie cenionej regulacji art. 108 ustawy o VAT, wyklucza konieczność dokonywania żmudnych ustaleń w zakresie dobrej wiary a także pozwala de facto na stosowanie odpowiedzialności zbiorowej wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w karuzeli.

Z drugiej strony ma ono kilka istotnych wad. Przede wszystkim jest niezgodne z regulacjami dotyczącymi VAT dotyczącymi powszechności i neutralności tego podatku a także stoi w rażącej sprzeczności z orzecznictwem TSUE w zakresie oszustw karuzelowych.

Dokładnie takie samo rozwiązanie - jak przyjęte w niniejszej sprawie - kilkanaście lat temu próbowały forsować brytyjskie organy podatkowe. Sprawa dotyczyła trzech podmiotów gospodarczych, które nieświadomie uczestniczyły w oszustwie tzw. karuzeli podatkowej. Brytyjskie organy uznały, że wszystkie transakcje składające się na karuzelę podatkową nie miały żadnego sensu gospodarczego i przez to były poza zakresem systemu VAT. W konsekwencji przyjęto, że wszelkie kwoty zapłacone dostawcom tytułem podatku naliczonego nie podlegały odliczeniu, a nabywcy nie mieli prawa do ich zwrotu. Ten sposób postępowania wzbudził jednak wątpliwości ze strony brytyjskiego High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, który wystąpił z kilkoma pytaniami prejudycjalnymi.

W sprawie C-354/03 i C-355/03 Sąd zapytał:

1) Czy we wspólnym systemie VAT (...) prawo podmiotu do odzyskania VAT uiszczonego od transakcji powinno być oceniane z uwzględnieniem:

a) jedynie konkretnej transakcji, w której podmiot brał udział, z uwzględnieniem motywów, dla których w niej uczestniczył, bądź

b) wszystkich transakcji, w tym kolejnych transakcji tworzących zamknięty łańcuch dostaw, którego część stanowi ta konkretna transakcja, oraz motywów innych podmiotów tworzących łańcuch, które temu podmiotowi nie są lub nie mogą być znane, bądź

c) działań i nieuczciwych zamiarów – niezależnie od tego, czy miały miejsce przed tą konkretną transakcją, czy po niej – innych podmiotów tworzących zamknięty łańcuch, o których uczestnictwie w nim podmiot ten nie wie, oraz wówczas, gdy o działaniach i zamiarach tych podmiotów nie wie on lub nie może wiedzieć, bądź

d) innego kryterium, a w takim razie, jakiego?

2) Czy wykluczenie z systemu VAT transakcji, w których bierze udział podmiot działający w dobrej wierze, lecz które stanowią elementy oszustwa typu »karuzela podatkowa« dokonanego przez osoby trzecie, jest sprzeczne z zasadami ogólnymi: proporcjonalności, równego traktowania lub pewności prawa?

Z kolei w sprawie C-484/03 zapytał:

1) Mając na względzie zasady ogólne prawa wspólnotowego [unijnego] (w szczególności zasady proporcjonalności i pewności prawa) oraz art. 28 WE:

a) czy w danych okolicznościach skarżąca była »podatnikiem działającym w takim charakterze « w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywa 112), jeżeli w 26 transakcjach nabyła mikroprocesory od brytyjskich sprzedawców i odsprzedała je innym niż brytyjscy nabywcom?

b) czy w danych okolicznościach skarżąca wykonywała »działalność gospodarczą« w rozumieniu art. 4 szóstej dyrektywy, jeżeli w 26 transakcjach nabyła mikroprocesory od brytyjskich sprzedawców i odsprzedała je innym niż brytyjscy nabywcom?

c) czy w danych okolicznościach nabycie przez skarżącą w 26 transakcjach mikroprocesorów od brytyjskich sprzedawców stanowiło »dostawę towarów« na rzecz skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy?

d) czy w danych okolicznościach sprzedaż, dokonana przez skarżącą w 26 transakcjach, mikroprocesorów innym niż brytyjscy nabywcom stanowiła dokonaną przez skarżącą »dostawę towarów« w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy?

2) Czy należy stwierdzić, mając na uwadze odpowiedzi udzielone na pytanie pierwsze lit. od a) do d) powyżej, że zasady ogólne prawa wspólnotowego [unijnego] zostały naruszone (w szczególności zasady proporcjonalności i pewności prawa)?

Odpowiadając na zadane pytania Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. Optigen i inni, C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16 wprost zanegował sposób postępowania brytyjskich organów podatkowych. Według Trybunału definicja pojęcia podatnika i działalności gospodarczej implikuje szeroki zakres przedmiotowy działalności gospodarczej oraz jej obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów (pkt 43). Każda transakcja powinna być rozpatrywana samodzielnie, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić ani wcześniejsze ani późniejsze wydarzenia (pkt 47). Zasada indywidualnej oceny każdej transakcji bazuje na konieczności zapewnienia neutralności systemu VAT a także na wymogu pewności prawa sprowadzającego się do tego, aby zastosowanie prawa wspólnotowego [unijnego] było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z dnia 22 lutego 1984 r. Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Pewność wymaga aby w czasie dokonywania danej czynności można było stwierdzić, czy mieści się ona w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy 112). Według Trybunału transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT (a dostawa lub nabycie towaru albo usługi nie może samo w sobie być oszustwem), stanowią dostawy dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. Transport Service, C-395/02, EU:C:2004:118, pkt 26). Zgodnie z fundamentalną zasadą wynikającą z art. 2 pierwszej i szóstej dyrektywy, VAT znajduje zastosowanie do każdej transakcji obejmującej produkcję lub dystrybucję po odliczeniu podatku, który obciążał bezpośrednio koszty różnych elementów cenotwórczych (zob. w szczególności wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003r. Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, pkt 37).

Resumując Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Z dostawą towaru mamy do czynienia ilekroć podatnik przeniesie na inny podmiot prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Czynność nie przestaje być dostawą również wówczas gdy towary przechodzą ponownie przez ręce tego samego dostawcy. Co więcej u podstaw łańcucha dostaw może leżeć oszustwo a mimo to każda z tych transakcji nadal będzie opodatkowaną dostawą towarów (por. opinię RG M. Poiaresa Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Innymi słowy handlowanie towarem w celu popełnienia oszustwa także stanowi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Poglądy te Trybunał podtrzymał w wyrokach w sprawach Breitsohl (z dnia 8 czerwca 2000 r., C-400/98, EU:C:2000:304) i INZO (z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94, EU:C:1996:67), gdzie stwierdził, że działalność podatnika nie traci charakteru gospodarczego, tylko dlatego że zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy - z punktu widzenia jej rezultatu - prowadzi do oszustwa.

Powyższe tezy zostały potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006r. Kittel i in., C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446. Jest to o tyle znamienne, że wyrok ten zapadł już po orzeczeniu TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121. Należy przyjąć, że gdyby klauzula nadużycia prawa miała mieć wprost zastosowanie do karuzeli podatkowej, to TSUE udzieliłby takiej wskazówki sądowi krajowemu właśnie w tym wyroku. Nie uczyniono tego a kontekst faktyczny i prawny sprawy wskazuje, iż TSUE wyraźnie rozdziela kwestię oszustwa od konstrukcji nadużycia prawa (o czym będzie mowa poniżej).

Jednocześnie w ww. wyroku TSUE wskazano, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112; zob. wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. Gemeente Leusden i in., C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76). Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego [unijnego] w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (pkt 54 i powoływane tam orzecznictwo). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponadto wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo, będzie z pewnością przeszkodą w ich realizowaniu. A zatem stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. pkty 56-59 i powoływane tam orzecznictwo).

Oszustwo podatkowe a nadużycie prawa w zakresie VAT

3.7. Przepisy dyrektywy 112 rozróżniają formy uchylania się od opodatkowania (oszustwo) od form unikania opodatkowania (nadużycie) (art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; poprzednio art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy). Przepis art. 27 ust. 1 zdanie pierwsze szóstej dyrektywy stanowił, że Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów niniejszej dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania.

Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku z dnia 11 lipca 1988r. Direct Cosmetics Ltd, Laughtons Photographs Ltd, 138 et 139/86, EU:C:1988:383, potwierdził owo rozróżnienie i zwrócił uwagę, że wspomniany art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy, we wszystkich wersjach językowych, odróżnia unikanie opodatkowania (évasion fiscale – fr; tax avoidance –ang.), co odpowiada, jego zdaniem, zjawisku czysto obiektywnemu od oszustwa podatkowego (fraude fiscale - fr; tax evasion - ang), które zawiera w sobie element umyślności [działania] (pkt 21 ww. wyroku). Co więcej pojęcie unikania opodatkowania zostało uznane przez Trybunał za pojęcie prawa wspólnotowego [unijnego], nie podlegające swobodzie państw członkowskich (pkt 20 ww. wyroku). Jak zauważono owo rozróżnienie znajduje potwierdzenie w genezie przepisu art. 27 szóstej dyrektywy (obecnie art. 395 dyrektywy 112) albowiem, zdaniem Trybunału, druga dyrektywa VAT (dyrektywa 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967r.) odwoływała się jedynie do oszustwa, zaś szósta dyrektywa odnosi się również do pojęcia unikania opodatkowania. Oznacza to, zdaniem Trybunału, że ustawodawca [unijny] chciał wprowadzić nowy element w stosunku do wcześniej istniejącego pojęcia oszustwa podatkowego. Ten element leży w obiektywnym charakterze wpisanym w pojęcie unikania opodatkowania, zamiar podatnika, stanowiący istotny element pojęcia oszustwa, nie jest wymagany jako warunek unikania opodatkowania (pkt 22 ww. wyroku). Trybunał stwierdził, że powyższa interpretacja jest zgodna z systemem VAT i jego główną zasadą – zasadą neutralności. Wspólny system VAT ma na względzie przede wszystkim obiektywne skutki, bez względu na zamiar podatnika (pkt 23).

Podobnie z treści art. 395 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 wynika, że stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Dodatkowo z treści art. 199b dyrektywy 112 wynika, że Państwo członkowskie może, w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby i zgodnie z ust. 2 i 3, wyznaczyć odbiorcę jako osobę zobowiązaną do zapłaty VAT z tytułu określonego rodzaju dostawy towarów i świadczenia usług w drodze odstępstwa od art. 193, jako szczególny środek w ramach mechanizmu szybkiego reagowania w celu zwalczania nagłych i znaczących oszustw, które mogłyby prowadzić do znacznych i nieodwracalnych strat finansowych.

Z kolei art. 131 dyrektywy 112 wskazuje, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych [unijnych] i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Podobnie uzasadnienia wyroków TSUE wyraźnie rozdzielają pojęcie "oszustwo" od konstrukcji "nadużycia". Najczęściej używają rozbudowanego sformułowania, zgodnie z którym "walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (dyrektywę 112 – wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Trybunał rozróżnia aż trzy kategorie niepożądanych zachowań, przy czym niezmiennie odróżnia "oszustwo" od "nadużycia" w kontekście wspólnego systemu VAT. Z orzecznictwa wprost wynika, że należy oddzielnie rozpatrywać kwestię oszustwa podatkowego i nadużycia prawa. Są to zwyczajnie dwie odrębne instytucje prawne, których zakresy nie pokrywają się, tj. oszustwo nie jest nadużyciem a nadużycie prawa nie może być oszustwem. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie zawsze należy do organów podatkowych i sądów krajowych (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 59).

3.8. Oszustwa podatkowe to praktyki, poprzez które podatnik usiłuje uchylić się od swych obowiązków prawnych oszukańczymi środkami (por. m.in. raport Zgromadzenia Parlamentarnego Rady Europy z dnia 16 stycznia 1978r.; Doc. 4098 [w:] L’évasion et la fraude fiscales internationale, Colloque de 5-7 mars Strasbourg, Recueil des documents, Amsterdam 1981, s. 173 i nast.). Chodzi tutaj o bezpośrednie i umyślne naruszenie prawa podatkowego, polegające na podstępnym uchylaniu się od wymiaru lub uiszczenia części lub całości podatku. Na gruncie VAT zachowanie podatnika zmierza do uchylenia się od opodatkowania, które bezpośrednio i jawnie narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Mowa tutaj o takich zachowaniach jak np. nieujawnianie przedmiotu opodatkowania i przez to niedeklarowanie podatku, stosowanie zaniżonych stawek, celowy brak zapłaty podatku, wystawianie fałszywych faktur itp. (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 7 grudnia 2010 r., Postępowanie karne przeciwko R., C- 285/09, EU:C:2010:742, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo).

Karuzela podatkowa to nic innego jak konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe.

Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Podstawową cechą wspólnego systemu VAT jest powszechność, podatek ten jest bowiem należny z tytułu każdej transakcji w łańcuchu dostaw, bez względu na cel i rezultat w jakim jej dokonano. Jak już wcześniej powiedziano każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Nie można też z góry zakładać, że wszystkie podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw są świadome uczestnictwa w karuzeli podatkowej dopóki nie udowodni się im oszukańczych działań.

3.9. Z kolei nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w dziedzinie VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. Instytucję nadużycia prawa bezpośrednio wprowadziły do ustawy o VAT obowiązujące od dnia 15 lipca 2016 r. przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

Niewątpliwym jest, że w praktyce w ujęciu całościowym, Trybunał stosuje w swoim orzecznictwie szereg określeń odnoszących się do podobnego lub identycznego zjawiska. Do wyrażeń tego typu należą odniesienia do "zasady zakazu praktyk stanowiących nadużycie", twierdzenia, że "podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie" czy "poszerzać zakresu [uregulowania prawa Unii] tak, aby objąć nim nadużycia". Terminologia stosowana alternatywnie, obejmująca na przykład "obchodzenie [przepisów]", "unikanie", "całkowicie sztuczne konstrukcje", jest także powszechna. Jednakże słusznie zauważył RG Michal Bobek w opinii z dnia 7 września 2017 r., do sprawy Edward Cussens, EU:C:2017:648, określenie "nadużycie prawa" jest bardziej odpowiednie w sytuacjach dotyczących stosunków pomiędzy osobami fizycznymi, gdzie obserwuje się, że strona korzysta, przykładowo, z istniejących praw majątkowych lub praw wynikających z umowy w sposób nieuzasadniony, w złej wierze lub w sposób szkodliwy. Bezsprzeczne jest zatem, że wspomniana strona jest posiadaczem tych praw (w sensie uprawnień); problematyczny może być sposób, w jaki ta strona z nich korzysta. Sytuacja ta kontrastuje z rodzajem zarzucanego nadużycia, będącego przedmiotem spraw na gruncie VAT, które w efekcie sprowadza się do sporu o zakres zastosowania przepisów prawa Unii oraz tego, czy powołano się na nie w sposób "sztuczny", który nie realizuje celu przewidzianego przez prawodawcę. Innymi słowy, w dziedzinie prawa publicznego bardziej właściwym pojęciem pozwalającym uchwycić rzeczywisty cel jest "obchodzenie [przepisów]", a nie pojęcie "nadużycia prawa", zasadniczo należące do prawa prywatnego. Jednakże z uwagi na to, że termin "nadużycie" jest szeroko stosowany w orzecznictwie i dyskursie związanym z prawem Unii, sąd uznał za stosowanie wyrażenia "nadużycie prawa" ["abuse of law"], które przynajmniej nieco bardziej nawiązuje do publicznoprawnego kontekstu tego pojęcia.

I tak stwierdzenie nadużycia prawa na gruncie VAT wymaga, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121).

Od wydania wyroku Halifax i in. zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie VAT (z zastrzeżeniem spełnienia "obiektywnych" i "subiektywnych" przesłanek) znalazła zastosowanie w odpowiednich przypadkach, bez konieczności przyjęcia przez państwa członkowskie szczególnych przepisów wykonujących tę zasadę. Orzecznictwo nie odnosi się do niewykonania celu "dyrektywy" w sensie ogólnym, ale raczej jej "odpowiednich przepisów". Tezę tę dobitnie potwierdzają przykłady praktycznego zastosowania tej przesłanki przez Trybunał. Wobec tego, aby stwierdzić, że przesłanka obiektywna została spełniona, zasadniczo wymagane jest wskazanie "odpowiednich przepisów", celu tych przepisów oraz wykazanie, że wspomniany cel nie został zrealizowany. Przesłanka subiektywna odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji i w dziedzinie VAT wiąże się z kwestią sztuczności transakcji (por. szerzej B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Stosowanie klauzuli nadużycia prawa w VAT, PP nr 1/2018, s. 8).

W wyroku Halifax i in.(na który to wyrok powołuje się organ) obawa, że doszło do nadużycia, miała swoje źródło w strukturze transakcji, dzięki której spółki należące do grupy Halifax były w stanie utrzymać zwolnienie podatkowe w zakresie podatku należnego, jednocześnie odliczając cały podatek naliczony w odniesieniu do wspomnianych transakcji. Trybunał dokonał wykładni art. 17 ust. 2, 3 i 5 szóstej dyrektywy w ten sposób, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle zasady neutralności podatkowej wymaga istnienia związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją objętą podatkiem należnym. Sprzeczne z celem ww. przepisów byłoby pozwolenie na to, aby podatnik, który zwykle nie dokonuje żadnych transakcji dającymi prawa do odliczenia, mógł odliczyć cały naliczony VAT.

Właśnie analiza ww. wyroku dobitnie wskazuje różnicę pomiędzy oszustwem a nadużyciem. W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo.

Dlatego też TSUE inaczej określa skutki nadużycia prawa a inaczej oszustwa podatkowego.

W przypadku nadużycia organ podatkowy przedefiniowuje transakcję "symulowaną" przez podatnika na taką jaka miała faktycznie miejsce. Innymi słowy odtwarza rzeczywiste transakcje, a pomija te które stanowią nadużycie (są sztuczne). Przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 lutego 2006r., Halifax, EU:C:2006:121, pkt 92, 94, 98; z dnia 22 grudnia 2010 r., Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804, pkt 48, 52). Konstrukcji nadużycia nie da się zastosować do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej, ponieważ nie ma tu żadnych ukrytych rzeczywistych czynności, które można odtworzyć pomijając przy tym sztuczne czynności stanowiące nadużycie. Uczestnicy karuzeli nie nadużywają żadnych przepisów prawnych a zwyczajnie dokonują obrotu towarami lub usługi, przy czym niektóre z tych podmiotów nie płacą należnego podatku.

To dlatego w przedmiotowej sprawie zastosowanie instytucji nadużycia prawa do transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej doprowadziło do kuriozalnych rezultatów. Organy tak przedefiniowały wszystkie transakcje, że wbrew jasnym przepisom ustawy, dyrektywy 112 oraz orzecznictwu TSUE wyeliminowały wszystkie czynności uczestników karuzeli podatkowej z systemu VAT. Tymczasem uznanie, iż cały łańcuch dostaw nie mieści się w zakresie dyrektywy 112 (oraz ustawy o VAT) jedynie z tego powodu, iż jeden z dostawców w łańcuchu nie zadeklarował VAT organom podatkowym pomija obiektywny charakter pojęcia "działalności gospodarczej". Jak wcześniej wykazano ani zamknięty charakter łańcucha dostaw, ani to, że dany podmiot jest nieuczciwy, nie wystarcza do stwierdzenia, iż dana jego czynności nie mieszczą się w zakresie VAT. Pomimo oszustwa dokonanego przez "znikającego podatnika" każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy. System zaprojektowano tak aby wszystkie podobne czynności były przedmiotem opodatkowania niezależnie od tego, czy towary znajdujące się w obrocie ostatecznie trafiają do konsumenta (por. opinia RG Maduro z dnia 16 lutego 2005 r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89).

W sposób ewidentny w sprawie użyto zupełnie nieadekwatnej konstrukcji nadużycia prawa podatkowego. Zrobiono to powielając dokładnie takie same błędy jakich dopuściła się brytyjska administracja skarbowa kilkanaście lat temu. Całkowicie zignorowano znane organom i wiążące je orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni dyrektywy 112 oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw karuzelowych, co stanowi rażące naruszenie art. 120 O.p. Organy zobowiązane są przecież do całościowego stosowania wyroków TSUE adekwatnych do zaistniałej w sprawie sytuacji. Nie można zapominać, że orzeczenia prejudycjalne TSUE zawierają użyteczne wskazówki w zakresie wykładni prawa Unii w oparciu o przedstawiony przez sąd krajowy kontekst faktyczny i prawny w jaki wpisuje się takie pytanie prejudycjalne (por. wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2017 r., Dumitru Marcu, C-392/16, EU:C:2017:519, pkt 35). Wybiórcze wykorzystywanie nieadekwatnych konstrukcji orzeczniczych zawartych TSUE bez znajomości wspomnianego ich kontekstu jest nie do zaakceptowania w świetle zasady lojalności przewidzianej w treści art. 4 ust.3 TUE. Organ podatkowy nie realizuje wtedy wypływającego z zasady lojalności obowiązku stosowania (wykonywania) prawa unijnego w prawie krajowym i przestrzegania zasady prymatu prawa unijnego nad prawem krajowym. Niezrozumiały upór w stosowaniu nieadekwatnej koncepcji nadużycia prawa do karuzeli podatkowej prędzej czy później doprowadzi państwo polskie do przegranej przed TSUE i spowoduje konieczność wypłaty niebagatelnych odszkodowań. Nie można bowiem oczekiwać, że stosując te same metody, które stosowała kilkanaście lat temu brytyjska administracja podatkowa, osiągniemy w przypadku naszego kraju zupełnie odmienne – czyli zgodne z prawem - rezultaty.

3.10. W sprawie organ odwoławczy posługuje się formułą "że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji – określanych mianem - karuzeli podatkowej" oraz "świadomie uczestniczyła w stwierdzonym procederze wykorzystującym konstrukcje podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniem z zakresu VAT" (s. 71 i art. 73 decyzji organu odwoławczego).

Tyle tylko, że powyższe stwierdzenie nie niesie w sobie żadnej konkretnej treści. Nie wiadomo o jaki konkretnie przepis chodzi i jaki cel nie został zrealizowany i na czym polega sztuczność transakcji i jakie czynności się za nimi kryją. Organ odwoławczy wykorzystuje zatem formułę nadużycia albo nie do końca ją rozumiejąc albo też świadomie stosując ją do sytuacji, których ona nie dotyczy.

Wynika to przede wszystkim z tego, że trudno mówić o spełnieniu przesłanek nadużycia w kontekście karuzeli podatkowej, tym bardziej, że okolicznością stanowiącą oś wywodu organu w sprawie są "znikający podatnicy", którzy albo nie wykazali transakcji wewnątrzwspólnotowych albo nie zapłacili podatku należnego VAT z tytułu wykazanych dostaw towarów na rzecz kolejnych krajowych podmiotów czy w niektórych przypadkach nie dokonali rejestracji dla potrzeb VAT. Takie stwierdzenie stanowi konsekwencję uznania, że dostawy towarów miały miejsce lecz istota działania tych podmiotów polega na tym, że podmioty te nie wypełniły obowiązków podatkowych związanych z dostawami towarów. Zdaniem organu odwoławczego ma to jednak świadczyć o fikcyjności transakcji. Niestety jedyne twierdzenie, które mogłoby wskazywać na fikcyjność to sugestia, że "znikający podatnicy" nie dysponowali technicznymi, ani osobowymi możliwościami obracania towarem. Takie działanie jest niczym innym jak pobieżną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo zatem tak do końca czy w ogniwach "znikający podatnik" – kolejny podmiot była dostawa towarów czy też nie. Nawet, gdyby uznać fikcyjność transakcji (do których stwierdzenia nie jest potrzebna zasada zakazu nadużycia prawa lecz zwykła analiza dowodów zebranych w sprawie) nie oznacza to, że w kolejnych ogniwach nie doszło do dostawy towarów.

Sąd zwraca na powyższe okoliczności uwagę dlatego, że właśnie argumentacja organu odwoławczego budowana jest przez pryzmat okoliczności zaistnienia w każdym z łańcuchów "znikających podatników" i stwierdzenia, że kolejne ogniwa to tylko firmy pośredniczące pomiędzy znikającymi podatnikami a Skarżącą (brokerem), które pełniły rolę bufora nie prowadzącego rzeczywistej działalności gospodarczej (s. 61 decyzji organu odwoławczego). Co pozostaje w sprzeczności z dalszą częścią uzasadnienia (s. 77 decyzji organu odwoławczego) w której wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami a Spółką dokonywano dostaw towarów, płatności za te dostawy oraz dokumentowano te dostawy fakturami.

Pomimo tej sprzeczności powtarzana konkluzja jest niezmienna, że transakcje nakierowane były na uzyskanie korzyści podatkowej bo zakwestionowane czynności stanowiły element oszustwa podatkowego, o czym poszczególni uczestnicy wiedzieli.

Nie można jednak, z góry zakładać, że oszustwo karuzelowe jest sztuczną konstrukcją, zwłaszcza, że zasadą jest, że problem ten dotyczy rzeczywistego obrotu gospodarczego i może też dotyczyć uczciwych podatników. Trudno sobie też wyobrazić, jak miałoby wyglądać takie przedefiniowanie w sytuacji istnienia uczciwego podatnika. Oczywiście organy podatkowe przyjmują nazbyt uproszczone założenie, że już sam udział w karuzeli zakłada jego świadome uczestnictwo, co jednak wymaga udowodnienia.

3.11. Również identyfikacja zaistniałej korzyści podatkowej u Skarżącej jest chybiona. Organ odwoławczy wskazuje, że korzyść Skarżącej polega na tym, że rozliczyła podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu przez znikających podatników. Takie stwierdzenie świadczy o niezrozumieniu istoty mechanizmu VAT. Fakt, że Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Nie zakwestionowano, że Skarżąca zapłaciła przedmiotowe faktury dostawcom, zatem chodzi o odliczenie tego podatku, który wynika z faktur (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT), a nie tego, który nie został wykazany w deklaracji VAT przez dostawcę dostawcy Skarżącej.

Organ odwoławczy nie zauważył też, że art. 205 dyrektywy 112 przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby innej niż osoba zobowiązana do zapłaty VAT (np. podatnik) będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę VAT. Jak z powyższego wynika ten rodzaj odpowiedzialności musi wyraźnie wynikać z przepisu prawa krajowego. Polski ustawodawca wprowadził ten rodzaj odpowiedzialności solidarnej w art. 105a ustawy o VAT w odniesieniu do szczególnych przypadków z dniem 1 lipca 2013r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 1027) oraz w art. 117b O.p. (art. 2 pkt 2 ww. ustawy). Oznacza, to, że tylko w przypadkach w nich określonych możliwa jest odpowiedzialność solidarna nabywcy za zaległości podatkowe dostawcy. Orzeczenie zaś takiej odpowiedzialności następuje w drodze odrębnej decyzji. Nie ma innej podstawy prawnej aby pociągać do odpowiedzialności Skarżącą z uwagi na niewywiązywanie się przez znikających podatników z obowiązku rozliczenia VAT, znajdujących się na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

3.12. W przypadku oszustwa karuzelowego organy podatkowe i sądy nie mogą zwalniać uczestników karuzeli z obowiązków w postaci naliczenia, udokumentowania, raportowania i wpłacania należnego podatku poprzez stawianie całości ich działalności poza system VAT. Wręcz przeciwnie - powinny z całą bezwzględnością obowiązki te egzekwować. Mogą i powinny natomiast pozbawić nieuczciwych podatników uprawnienia w postaci prawa do zwrotu, prawa do odliczenia, prawa do zwolnienia lub stawki preferencyjnej o ile zostanie stwierdzone, że podatnicy ci wiedzieli lub mogli wiedzieć o oszustwie. Zabieg ten ma walor zniechęcający, że pomimo zaistnienia transakcji nie przysługuje podmiotowi uczestniczącemu w procederze oszustwa prawo do wskazywanych wyżej uprawnień.

Powyższe wspiera wypracowana przez Trybunał koncepcja tzw. dobrej wiary, która została rozbudowana w kolejnych orzeczeniach TSUE. Co się tyczy kwestii prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Wynikają z nich kluczowe wnioski oprócz tych już wyżej wskazanych, że gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie (dyrektywy 112) materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Nie można też zapominać, że co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie zaś przerzucanie wspomnianej winy na inne podmioty gospodarcze.

Co się zaś tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r. w sprawie Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r. w sprawie VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r. w sprawie Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Co do eksportu z 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105; z 19 grudnia 2013 r. w sprawie BDV Hungary Trading Kft, C-563/12, EU:C:2013:854.

Z wyroków tych wynika m.in., że pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotową i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się ten przepis, jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów. Ponadto art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Dodatkowo szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. Na zasadę tę nie może więc skutecznie powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT.

We wskazanych wyżej orzeczeniach nie pojawia się koncepcja pomijania dla celów VAT skutków transakcji w przypadku złej wiary podatnika, tylko pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego czy do zastosowania stawki VAT 0% od rzeczywistych transakcji. Takie stanowisko znajduje też potwierdzenie w ugruntowanym już orzecznictwie NSA (por. min. uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 11 października 2010r., I FPS 1/10; wyroki NSA z dnia: 21 września 2016r., I FSK 1071/14; 31 października 2017r., I FSK 1/16; 13 września 2017r., I FSK 264/17; 30 sierpnia 2017r., I FSK 552/17).

3.13. Jak wcześniej wspomniano koncepcja forsowana przez organy uznająca wszystkie czynności wchodzące w skład karuzeli podatkowej za nieobjęte systemem VAT doprowadza do paradoksów prawnych. Oszustwo karuzelowe polega na tym, że mamy łańcuch wielu następujących po sobie dostaw, gdzie nalicza się i odlicza VAT, przy czym co najmniej jeden z podatników nie rozlicza (nie wpłaca) należnego podatku i znika. Jeżeli przyjmiemy że wszystkie czynności podmiotów uczestniczących w karuzeli są poza systemem VAT to oznacza to że nie ma żadnych dostaw, nie ma podatku naliczonego i należnego, nie ma podatników w tym tego znikającego (nie ma komu zniknąć) a w konsekwencji nie ma oszustwa podatkowego. Innymi słowy poprzez zastosowanie skutków nadużycia organy dokonują przekwalifikowania transakcji w sposób, który prowadzi do całkowitego zniwelowania bytu oszustwa.

Takie działanie skutkuje również poważną niepewnością w zakresie stosowania dyrektywy 112 (ustawy o VAT). Gdyby dostawcy w chwili dokonywania transakcji chcieli mieć pewność, że nabywają prawa i obowiązki zgodnie z systemem VAT, musieliby z góry przewidzieć, czy określone towary będące jej przedmiotem nie znajdą się w pewnym momencie ponownie w posiadaniu dostawcy, który już wcześniej uczestniczył w łańcuchu dostaw. Jeśli istotnie miałoby się tak stać, jednocześnie musieliby oni mieć wiedzę co do późniejszego "zniknięcia" tego dostawcy. Tymczasem pod uwagę należałoby wziąć ewentualność, iż jedna partia towaru może zawierać zarówno towary służące popełnieniu oszustwa, jak i towary niemające takiego przeznaczenia; jeśliby zaakceptować argumenty organów podatkowych ostatnie podlegałyby VAT. Taka wykładnia pojęcia "działalność gospodarcza" sprzeciwia się zasadzie pewności prawa stanowiącej generalną zasadę prawa unijnego, która musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy transpozycji dyrektywy 112. Trybunał konsekwentnie wskazywał, iż wymóg pewności prawa ma szczególne znaczenie w sprawach dotyczących przepisów wywołujących skutki finansowe ze względu na to, że zainteresowane podmioty winny znać dokładnie zakres ich praw i obowiązków (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 15 grudnia 1987 r. Irlandia przeciwko Komisji, 325/85, EU:C:1987:546, pkt 18; 9 lipca 1981 r. Gondrand frères i Garancini, 169/80, EU:C:1981:171, pkt 17) oraz ma walor zniechęcający dla prowadzenia legalnej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE nie można przyjąć koncepcji wyeliminowania wszystkich uczestników karuzeli podatkowej poza system VAT, stosując zasadę zakazu nadużycia prawa.

3.14. Ponadto takie działanie jak zaprezentowane w zaskarżonej decyzji prowadzi do zawężania zakresu systemu VAT. Jak słusznie zauważył RG Maduro w swojej opinii z dnia [...] lutego 2005r. do wyroku w sprawie Optigen i in., EU:C:2005:89 takie postępowanie w sposób drastyczny przerzuca ciężar problemu z władz podatkowych na sektor prywatny kosztem legalnego obrotu i właściwego funkcjonowania systemu VAT. Co więcej, powstrzymuje państwa członkowskie od podejmowania stosownych kroków przeciwko oszustwom typu karuzela podatkowa.

W tym zakresie szczególnie ważne jest, by dostrzec, iż sam fakt, że dana działalność mieści się w zakresie zastosowania dyrektywy 112, nie oznacza, iż państwa członkowskie tracą swoje uprawnienia do podejmowania przeciwko niej stosownych kroków (por. wyroki TSUE z dnia: 17 lipca 2008 r. Komisja przeciwko Włochom, C-132/06, EU:C:2008:412, pkt 37, 46; 7 maja 2013 r., C- 617/10, Åkerberg Fransson, EU:C:2013:105, pkt 25; 8 września 2015 r., Taricco, C-105/14, EU:C:2013:280, pkt 36). Tym samym przyjęcie za prawidłową ww. koncepcję organów podatkowych oznaczałoby również, że wszelkie inicjatywy służące zwalczaniu tego oszustwa zarówno podejmowane na poziomie unijnym, jak i krajowym byłyby bezprzedmiotowe.

Wnioski płynące z orzecznictwa TSUE dotyczące postępowania podatkowego

3.15. Z powyższych orzeczeń TSUE można wywieść następujące wnioski dotyczące poszczególnych etapów postępowania dowodowego.

Po pierwsze, rolą organów podatkowych jest ustalenie z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. W zależności od zaistniałej sytuacji należy dokonywać pewnych wniosków i wyciągać określone konsekwencje prawne. Stawianie tezy zaistnienia karuzeli podatkowej wiąże się z wykazaniem kto w istocie był organizatorem takiego oszustwa czyli tym, który odpowiada za zorganizowanie oszustwa, zwerbowanie jego członków i jego nadzorowanie. Przy czym ustalenia te w istocie w większości przypadków należą do organów ścigania na gruncie polskiego prawa. Zatem niewykluczone jest też, że w sprawie może zaistnieć tylko oszustwo typu znikający podatnik a może też mieć miejsce inna sytuacja. Takie ustalenia są o tyle kluczowe, gdyż pozwalają następnie odnosić je do relacji z konkretnym podatnikiem. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do karuzeli podatkowej każdorazowo należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. Tym bardziej, że jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Należy wyraźnie podkreślić, że nie jest dopuszczalne stosowanie odpowiedzialności zbiorowej na gruncie podatków wobec podmiotów występujących w ramach łańcucha dostaw. Tym bardziej, że zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy wspomnieć tutaj o rozdzieleniu kompetencji pomiędzy organy ściągania a organy podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik uczestniczy w oszustwie karuzelowym w sposób świadomy to takie sytuacje podpadają pod normę art. 258 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997r., Nr 88, poz. 553 ze zm.), zgodnie z którą kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5. W związku z tym w sytuacji, gdy organ podatkowy jest w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą wiąże się poddanie panującej w niej dyscyplinie i gotowość do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z dnia 30 września 1999 r., II AKa 226/98, Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to mają one prawny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie organów ścigania na podstawie art. 304 § 2 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997r., Nr 89, poz. 555 ze zm.; dalej: kpk). W orzecznictwie wskazuje się, że niewykonanie nakazu przewidzianego w art. 304 § 2 kpk może stanowić przestępstwo z art. 231 § 1 lub 2 k.k. wówczas, gdy funkcjonariusz publiczny zobowiązany do denuncjacji nie zawiadamia o przestępstwie ściganym z urzędu, pomimo świadomości tego, że je popełniono, oraz gdy sam ma świadomość tego, iż przekracza uprawnienia lub nie dopełnia obowiązków i przez to działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego (SN WA 1/08, OSNKW 2008, nr 4, poz. 31).

Należy też przypomnieć za wyrokiem ETPCz z dnia z 23 października 2014 r. Melo Tadeu v. Portugal (27785/10) organy podatkowe muszą pamiętać o konieczności działania zgodnie z zasadami domniemania niewinności oraz poszanowania własności zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji albowiem zasada prawdy materialnej nie działa jednostronnie i nie oznacza jedynie obowiązków podatnika względem państwa, lecz także oznacza obowiązki państwa względem podatnika, w tym uwzględnianie faktów ustalonych przez sądy karne w toku postępowania podatkowego.

Innymi słowy, sąd nie może przyjąć tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w zorganizowanej grupie przestępczej, skoro w aktach nie ma dowodów aby przeciwko Spółce lub osobom z nią związanym skierowano jakiekolwiek postępowanie karne.

Należy pamiętać, że czym innym jest sytuacja kiedy Spółka działa w ramach grupy przestępczej a czym innym przyzwolenie na to, że transakcje Spółki mogą być elementem istniejącej karuzeli. Wtedy na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się fikcję, że podmiot taki powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, nie jest to jednak uczestnictwo w grupie przestępczej.

Po drugie, organy podatkowe nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. Zbyt pochopne szafowanie sformułowaniem świadomości podatnika co do uczestnictwa w oszustwie, bez przeanalizowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i okoliczności w jakich ona się odbywa jest nie tylko krzywdzące dla podatnika, który mógł nie wiedzieć albo stać się ofiarą oszustwa lecz również może przyczynić się do utraty przez niego wypracowanej przez lata renomy.

Po trzecie, w sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić jak wyglądało oszustwo a zwłaszcza nie do końca wiadomo jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Po czwarte, w razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić określone jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Po piąte, stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika ww. uprawnień. Ten rodzaj konsekwencji ma walor zniechęcający i skłaniający podatników do większej uważności w prowadzonej działalności gospodarczej. Lekkomyślne działanie powoduje bardzo poważne konsekwencje na gruncie VAT. Jednakże przepisy VAT nie dają możliwości całkowitego wyeliminowania z systemu VAT wszystkich podmiotów w łańcuchu dostaw. Zwłaszcza, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT między transakcjami legalnymi a nielegalnymi (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011r., w sprawie The Rank Group plc, C-259/10 i C-260/10, EU:C:2011:719, pkt 45). Jak to zostało już wyżej powiedziane charakter danej transakcji w łańcuchu nie zmienia okoliczność, iż towary przechodzą następnie przez ręce tego samego dostawcy. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha.

Reguły prowadzenia postępowania podatkowego

3.16. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA).

Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX).

Należy też przypomnieć, że ETPCz w wyroku z dnia [...] stycznia 2009r. Bulves AD przeciwko Bułgarii nr [...] stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności.

Dlatego też istotnym jest aby organy podatkowe poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podatnika aby nie doprowadzać w przyszłości do procesów przed ETPCz, skutkujących wypłatą odszkodowań na rzecz polskich obywateli.

Wadliwość prowadzonego postępowania podatkowego przez organ odwoławczy

3.17. W sprawie organ odwoławczy uznanie, że nie doszło ani do nabycia towarów, ani do dokonania ich sprzedaży a w konsekwencji stwierdzenie, że transakcje te są poza systemem VAT również te, które były związane z ww. transakcjami w postaci usług transportowych czy usług obcych oparto na tezie co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie typu karuzela podatkowa w charakterze brokera. Wskazano, że transakcje te nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci nie zapłaconego na wcześniejszym etapie podatku przez znikających podatników.

Powyższe dowodzi, że organ odwoławczy w istocie, wbrew wyraźnym wskazówkom zawartym w orzecznictwie TSUE, całą argumentację zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji (tj. stwierdzenia oszustwa karuzelowego – s. 24, 61 decyzji organu odwoławczego), a nie cechach każdej poszczególnej transakcji zawartej przez Skarżącą z poszczególnymi dostawcami czy nabywcami. Założenie, iż ostatecznie transakcje nie miały celu gospodarczego, oparł na zespole okoliczności, które wykraczały poza przesłanki decydujące, czy transakcja w ramach łańcucha mieści się w zakresie VAT. W konsekwencji pozwoliło to na wyprowadzenie wniosków z pominięciem okoliczności faktycznych danej sprawy, a co istotne tych okoliczności, które dotyczyły samej Skarżącej.

Tak naprawdę z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wiadomo jak przebiegało oszustwo karuzelowe i czy mamy do czynienia z jednym oszustwem karuzelowym czy kilkoma. Niewątpliwie wypowiadając się w kwestii podatku naliczonego ujawniono łańcuchy dostaw, w których Spółka ulokowana była jako ostatnie ogniwo obrotu krajowego dokonujące WDT. Udowodniono też, że w każdym łańcuchu nabyć towarów występował znikający podatnik, który jednak stanowił drugie - szóste ogniwo przed ogniwem, w którym występowała Skarżąca. Większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców Skarżącej, które zostały dokonane bez powiązania ze Skarżącą i bez jej udziału. Z kolei co się tyczy nabywców zagranicznych to organy podatkowe wystosowały do administracji podatkowych państw członkowskich zapytania w ramach wymiany informacji dotyczące wszystkich nabywców Skarżącej. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie dokonano analizy wszystkich uzyskanych odpowiedzi. Przedstawiono jedynie niektóre z niech nie wyciągając przy tym żadnych wniosków związanych z transakcjami transgranicznymi, wskazując jedynie, że "zagraniczne administracje podatkowe wskazały na podejrzenie uczestnictwa tych podmiotów w oszustwach podatkowych (s.68 decyzji organu odwoławczego – w odniesieniu do nabywców).

Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej odbiorcami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych, niż Skarżąca podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala bowiem na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zbiór wielu informacji dotyczących zresztą w większości innych podmiotów może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, a nie stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej.

Podkreślić bowiem należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Przykładem takiego działania organu jest przypisanie skarżącej roli brokera i tym samym uznanie naganności jej zachowania bez analizy faktycznie podejmowanych przez nią działań. Aby uznać zaś określoną okoliczność faktyczną za udowodnioną nie jest wystarczająca negacja twierdzeń Skarżącej. Także obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

Wprawdzie w decyzji podkreśla się, że ocena sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej nie powinna opierać się wyłącznie na analizie relacji spółki i jej bezpośrednich kontrahentów, czego Sąd co do istoty nie kwestionuje. Tyle tylko takiej czytelnej analizy w odniesieniu właśnie do Skarżącej organ odwoławczy w ogóle nie czyni. Problemem nie jest wskazywany w decyzji szerszy kontekst sprawy, który jest jak najbardziej wskazany, lecz brak szczegółowej, konkretnej analizy transakcji zawartych pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami oraz nabywcami.

Przyjęta przez organ odwoławczy metodologia powoduje, że decyzja jest nieczytelna i chaotyczna. Sposób dowodzenia opiera się na przyjętej z góry błędnej tezie, że w istocie każdy podmiot, który dokonuje transakcji związanych z oszustwem podatkowym, realizując przypisaną mu przez organ rolę jest świadomy tego uczestnictwa celem uzyskania korzyści podatkowej grupy. Mnogość faktów przedstawionych przez organ odwoławczy w sposób sprawozdawczy a nie dowodowy, podnoszenie ich w ogólnym kontekście nie przyporządkowanym do konkretnego kontrahenta, przeplatanie faktów związanych z dostawcami z faktami związanymi z ich kontrahentami czy wręcz manipulowanie okolicznościami w taki sposób, że ich przykładowe wskazanie ma walor sugerujący jakoby były one normą w całej działalności gospodarczej Skarżącej uniemożliwia zrozumienie a tym bardziej zweryfikowanie twierdzeń organu podatkowego. Z treści decyzji nie wynika też w sposób jednoznaczny w jakich okolicznościach przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami. Brak jest konkluzji wskazujących jaki stan faktyczny został przyjęty ostatecznie przez organ odwoławczy. Tym bardziej, że z jednej strony nie zakwestionowano dostaw towarów dla Skarżącej, a z drugiej strony wskazuje się na brak rzeczywistych transakcji – ich fikcyjność, aby w dalszej kolejności analizować kwestię dobrej wiary.

Z kolei sformułowana teza o świadomym uczestnictwie Skarżącej w karuzeli podatkowej - zdaniem Sądu - nie została dostatecznie udowodniona w sprawie.

Po pierwsze, z akt sprawy nie wynika, aby wobec Skarżącej toczyło się postępowanie karne. Należy tym samym uznać, że używany termin świadomości nie dotyczy uczestnictwa Skarżącej w zorganizowanej grupie przestępczej lecz stanowi próbę wykazania, że Skarżąca powinna była wiedzieć, że jej transakcje stanowiły element konstrukcji podejmowanej przez inne podmioty w celach oszukańczych.

Po drugie, wnioski czynione przez organ odwoławczy w istocie opierają się na przyjętym uproszczonym schemacie oszustwa "karuzeli podatkowej" i jego cechach charakterystycznych (s. 66-78 decyzji organu odwoławczego). I poprzez odnoszenie się do wskazywanych cech neguje się prowadzoną działalność przez Skarżącą posługując się ogólnymi stwierdzeniami bez wskazania, jak faktycznie wyglądała działalność gospodarcza Skarżącej oraz porównania jej z informacjami na temat jak funkcjonuje rynek telefonów komórkowych.

Po trzecie, inne argumenty mające, zdaniem organu odwoławczego świadczyć o świadomości Spółki, zostały poczynione bez analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału, a zwłaszcza bez odniesienia się do okoliczności czy argumentów podnoszonych przez Spółkę, które świadczyły na korzyść spółki oraz wyjaśniają dokonywane przez nią działania. Słusznie Skarżąca wskazuje, że twierdzenia o jej świadomym działaniu organ odwoławczy przedstawia w formie zarzutów, lecz mających raczej formę negacji czy sugestii aniżeli wniosków opartych na analizie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

I tak organ odwoławczy zarzucił Skarżącej, że została założona przez K S.A. jedynie po to, aby wyłączyć z działalności transakcje dotyczące hurtowego obrotu wysokiej klasy elektroniki użytkowej (głównie towarami marki A2), które są obciążone wysokim ryzykiem oszustwa podatkowego. Wskazuje się na świadomość prezesa w przedmiocie wspomnianych oszustw, którą zaczerpnął z mediów i celowe wydzielenie spółki celem minimalizacji ryzyka. Podkreślono też, że od maja 2014r. Spółka zaprzestała działalności gospodarczej i z faktu wywiedziono wniosek, że gdyby Skarżąca była pewna, że przeprowadzane przez nią transakcje były prawidłowe to nie ograniczałaby z powodu wszczętych kontroli prowadzonej działalności handlowej.

Organ pominął w swej ocenie okoliczność, że Skarżąca jest spółką z grupy kapitałowej K w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, w której spółka akcyjna K pełni rolę dominującą posiadając 100% udziałów w kapitale zakładowym skarżącej. W skład wspomnianej Grupy Kapitałowej wchodzi 6 innych spółek, których wyniki są ujmowane w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym czyli wyniki te są brane pod uwagę m.in. przez banki, ubezpieczycieli. W ocenie Sądu tworzenie grupy kapitałowej jest normalnym działaniem świadczącym o rozwoju przedsiębiorstwa. Osiąga ono bowiem określoną wielkość, przy której jego rozwój wewnętrzny powoduje trudności w zarządzaniu przedsiębiorstwem, stąd też konieczność dzielenia przedsiębiorstwa. Nawet gdyby uznać, że Skarżąca krok ten uczyniła celem minimalizacji ryzyka relacji z oszustami podatkowymi, to świadczy to o jej przezorności, a nie powinno być zarzutem świadczącym o jej świadomości udziału w takim oszustwie. Przyjmując zatem argumentację organu w istocie podatnik nie powinien podejmować żadnych działań pomimo wiedzy o istnieniu oszustw podatkowych. Przy takim podejściu jedynym pewnym sposobem ochrony przed oszustami byłaby rezygnacja przez podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zresztą sama świadomość o oszustwach karuzelowych na konkretnym rynku nie może dowodzić o świadomości Skarżącej popełnienia oszustwa przez konkretnego podatnika. Właśnie temu służy ocena konkretnych działań podjętych przez podatnika, którą ma dokonać organ podatkowy. Ponadto organ podatkowy podnosząc fakt zaprzestania działalności gospodarczej przez Skarżącą zapomniał o tym, że wstrzymał zwroty VAT Skarżącej opiewające na wysokie kwoty, co mogłoby być kluczowym czynnikiem finansowym uniemożliwiającym prowadzenie dalszej działalności gospodarczej.

Innym argumentem świadczącym o świadomości Skarżącej był brak podjęcia przez nią prób współpracy w zakresie obrotu towarami marki A2 w sytuacji, z bezpośrednimi dystrybutorami w Polsce, tj. A3 S.A i AB S.A. w sytuacji, gdy firma K, aby skrócić łańcuch pośredników, towary markowe z grupy GSM kupowała od dystrybutorów. Wskazano też, że Skarżąca świadomie rezygnowała z możliwości dokonywania transakcji z oficjalnymi dystrybutorami, co zapewniałoby bezpieczeństwo transakcji na rzecz transakcji z firmami oferującymi towary z niewiadomego źródła. Należy zauważyć, że nie jest rolą organu odwoławczego dokonywanie decyzji gospodarczych za podatnika lecz ocena tych działań z punktu widzenia podatkowego. Logika wywodu organu odwoławczego sugerująca, że podatnik powinien dokonywać zakupu tylko od autoryzowanych dystrybutorów doprowadziłaby do wyeliminowania na rynku (krajowym) działalności gospodarczej małych przedsiębiorców oraz konkurencji dla tzw. dystrybutorów. Poczynione w tym względzie sugestie wręcz przeczą wolności gospodarczej, która jest dla gospodarującego obywatela gwarancją autonomii jego woli, stosunków konkurencji i porządku gospodarczego, stosownie do treści art. 22 Konstytucji RP i art. 49 TFUE. Co więcej w sytuacji, gdy stawia się tego typu tezę, to rolą organu podatkowego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym uwzględnienie wyjaśnień Skarżącej wskazujących dlaczego taka współpraca nie mogła mieć miejsca.

Podnoszone zaś argumenty odwołujące się co do braku ponoszenia przez Skarżącą ryzyka finansowego, konieczności analizy rynku elektronicznego, konieczności porównywania cen telefonów mające potwierdzać świadomość Skarżącej nie są poparte żadnymi argumentami popartymi wiedzą ekonomiczną, porównaniem z innymi podmiotami gospodarczymi. To organ odwoławczy ma udowodnić wadliwość działania Skarżącej, odbiegający od normalnego funkcjonowania na rynku telefonów komórkowych a nie Spółka ma przeprowadzać analizy rynku celem udowodnienia, że postępowała dobrze. Organ też zapomina, że okoliczność nabywania produktów z wtórnej dystrybucji nie oznacza, że towary były nielegalne. Porównywanie zaś produktów firmy A2 do produktów firmy A6 świadczy o niezrozumieniu rynku i fenomenu produktu A4, który postrzegany jest jako towar luksusowy wręcz jak wypowiadają się jego entuzjaści "wcielenie kultowego gadżetu" czyli dobro pożądane a zatem opłacalne z punktu widzenia jego sprzedaży.

Kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały albowiem fakt, że towary krążyły stanowią potwierdzenie istnienia towarów a nie ich braku, co z punktu widzenia systemu VAT nie ma znaczenia. Ponadto nie udowodniono na jakiej podstawie Skarżąca miałaby wiedzieć, że towary pojawiły się u innych podmiotów. Co do nr IMEI to może być to argument przemawiający za brakiem należytej staranności ale tylko w takim zakresie w jakim udowodniono powrót towaru do Skarżącej nie zaś obecność takich telefonów u innych podmiotów z którymi Skarżąca nie miała żadnych relacji.

3.18. Jak wynika z orzecznictwa TSUE rolą organu podatkowego, skoro nie wszczęto wobec Skarżącej postępowania karnego, jest ustalenie – czy doszło do dostawy towarów czy też nie ( co jest nie do końca jasne w sprawie). Jeżeli doszło do takiej dostawy towarów, to należy ustalić w pierwszej kolejności, że okoliczności sprawy dowodzą, że Skarżąca powinna była wiedzieć lub podejrzewać, że jej transakcje zostały wykorzystane w karuzeli podatkowej. W drugiej zaś kolejności – w sytuacji zaistnienia takich podejrzeń, należało ustalić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą w zakresie należytej staranności. Stąd też należało wpierw dokonać oceny okoliczności zawieranych transakcji z poszczególnymi kontrahentami, czego nie uczyniono w sposób wskazany wyżej przez Sąd. Co się tyczy drugiego aspektu to następnie należało ocenić działania Skarżącej w zakresie należytej staranności, czego też nie uczyniono, uprzednio wskazując na wzorzec postępowania.

3.19. Końcowo należy wskazać na wadliwość procesową sporządzonej decyzji. Zdaniem Sądu decyzja organu odwoławczego została zredagowana w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy. Fakt ten zważywszy na stwierdzoną błędną metodologię postępowania będącą efektem niezrozumienia orzecznictwa TSUE przez organ odwoławczy czyni niemożliwym poczynienie kontroli jej legalności przez Sąd. Należy bowiem dostrzec, że właśnie wspomniana błędna metodologia wpłynęła na wypaczony sposób przedstawiania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego albowiem pod z góry założoną tezę uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej próbuje się przedstawić określone argumenty.

Decyzja przedstawia (jak to już wyżej wskazano) w swej zasadniczej części w sposób sprawozdawczy przede wszystkim określone fakty czy wskazuje czynności procesowe organów podatkowych poczynione w postępowaniach innych niż w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej i dotyczące innych podmiotów niż Skarżąca. Zawiera ona mnogość informacji lecz część z nich jest mało istotna, zaciemnia a nawet uniemożliwia odnalezienie informacji istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Widoczne są liczne powtórzenia wniosków zwłaszcza tych co do zjawiska karuzeli, cech karuzeli (s. 7; 24; 60 decyzji); świadomego uczestnictwa Skarżącej w karuzeli podatkowej lecz brak jest spójnej argumentacji odnoszącej się do okoliczności faktycznych czy dowodów zebranych w sprawie odnoszących się do Skarżącej, spornych transakcji czy jej działań. Widoczna jest niespójność argumentacji, wskazuje się na fikcyjność transakcji i ich rzeczywistość; świadomość uczestnictwa i analizuje się dobrą wiarę; brak weryfikacji rzetelności transakcji i istnienie procedur weryfikacyjnych lecz ich niestosowanie. Organ odwoławczy zbyt pobieżnie odnosi się do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu, tworząc jedynie wrażenie odpowiedzi stosując metodę przepisywania zarzutów z odwołania (np. s. 79-97 decyzji) i ich negowania bez zrozumienia ich istoty.

Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez organ wyższej instancji oraz sąd administracyjny.

Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP. (wyrok TK z dnia [...] stycznia 2006r., sygn. akt [...]).

Nie można też zapominać, że wydanie decyzji musi być poprzedzone ustaleniem faktów mających doniosłość prawną. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Z uzasadnienia nie wynika ustalenie faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a zatem nie wiadomo jakie okoliczności wykorzystano w procesie subsumpcji. Tak naprawdę nie wiadomo co jest faktem a co już jego oceną dokonaną przez organ podatkowy. Widoczna jest pozorność uzasadnienia, gdyż sposób jej zredagowania nie pozwala na rozpoznanie motywów, którym kierowano się przy załatwianiu sprawy czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków.

3.20. Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni podatnikowi jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez podatnika. Prawidłowe uzasadnienie decyzji jest jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji publicznej. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, CBOSA stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Wnioski końcowe

3.21. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy. Jednakże większość ustaleń zawartych w decyzji to ustalenia dotyczące podmiotów, które występowały na wcześniejszym etapie obrotu lub samych dostawców, które zostały dokonane bez powiązania z osobą Skarżącej i bez jej udziału. Niektóre z ww. okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, mimo że nie udowodniono jak przebiegało oszustwo i czy Skarżąca mogła w ogóle wiedzieć o okolicznościach transakcji mających miejsce na wcześniejszych czy późniejszych etapach łańcucha. Z uwagi na przyjęte przez organ podatkowy wadliwe założenie o dopuszczalności zbiorowej odpowiedzialności podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dokonano rzetelnej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy w odniesieniu do transakcji dokonywanych przez Skarżącą. Razi brak wiadomości specjalnych (analizy ekonomicznej) o funkcjonowaniu rynku telefonów komórkowych i innego sprzętu elektronicznego, które dawałaby podstawy do twierdzenia, że prowadzona przez Skarżącą działalność nie miała uzasadnienia gospodarczego. Tylko taka analiza byłaby właściwym punktem odniesienia dla wymienionych ustaleń. W istocie zatem nie przeprowadzono postępowania podatkowego wobec Skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter wybiórczy, dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p. Bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zanegowano większość działań Skarżącej, w tym sposób w jaki prowadziła działalność gospodarczą. Poczynione w decyzjach wnioski mają wymiar ogólnikowy i pobieżny, a wielu aspektach sprzeczny z zasadami systemu VAT i orzecznictwem TSUE. Trudno też wspomniane wnioski powiązać z poszczególnymi dowodami. Uniemożliwia to wadliwy sposób zredagowania decyzji - bardziej sprawozdawczy aniżeli rozstrzygający. W konsekwencji trudno stwierdzić jakie fakty zostały uznane przez organy podatkowe za udowodnione.

Sąd pragnie podkreślić, że nie jest jego rolą zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Organy podatkowe mają postępować tak, aby zapewnić Skarżącej prawo do rzetelnego postępowania podatkowego, w którym obowiązuje również zasada domniemania niewinności. Sama zaś świadomość zaistnienia oszustwa podatkowego nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. Rolą zaś sądu krajowego jest czuwanie aby organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego przestrzegały prawa, w tym umów międzynarodowych oraz orzecznictwa TSUE i nie niweczyły wspólnego systemu VAT z zasadami go tworzącymi.

Z tych powodów uznać należy, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 120 Op. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 TUE, art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1, O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., jak też art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

3.22. Warto jest też wskazać, że NSA w wyroku z dnia 1 września 2015r., I FSK 489/15, zwrócił uwagę na niespójność argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji w kwestii uczestnictwa Skarżącej w oszustwie karuzelowym w przedmiocie przedłużenia postępowania kontrolnego m.in. za luty 2014r.

Mając na względzie powyższe Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2017r., I SA/Wr 1364/16 w przedmiocie VAT za październik 2013r.

3.23. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2017r., poz. 1804). Na kwotę kosztów składa się wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 25.000 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.24. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ odwoławczy powinien dokonać oceny zebranego materiału dowodowego kierując się wskazówkami zawartymi w niniejszym wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami i nabywcami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców jej dostawców lub u konkretnych nabywców jej nabywców. Kluczowa we wspomnianej analizie jest wiedza w zakresie rynku obrotu sprzętem elektronicznym. Szczególnie istotne jest ustalenie jak wyglądała wówczas rzeczywistość gospodarcza co pozwoli organowi podatkowemu na ustalenie wzorca racjonalności oraz wzorca dobrej wiary. Organ podatkowy powinien skorzystać z pomocy biegłego albowiem nie może negować twierdzeń Skarżącej w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym obszarze bez konkretnych argumentów opierających się na wiedzy w tym zakresie, jak też analizy rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca czy nabywca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wpierw wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnych dostawców i konkretnych nabywców. Decyzja powinna być sporządzona w sposób logiczny, spójny, czytelny i uporządkowany aby z łatwością Skarżąca mogła zrozumieć jakie fakty uznano za udowodnione, jakim dowodom organ podatkowy dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie należy wykluczyć, że dla ustalenia określonych faktów koniecznym będzie skorzystanie z wiedzy oferowanych przez Skarżącą świadków.