Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 948/14 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 948/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. L. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 maja 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 9 lipca 2008 r. podatniczka kupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 200.000 zł. Poniosła również koszt sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 5.548,10 zł. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 19 lipca 2012 r., poza wydatkami na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w roku 2008 podatniczka poniosła wydatki na utrzymanie, które wyniosły 7.141,27 zł.

Na podstawie chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji z dnia 11 marca 2013 r. uznał, że pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie znalazły wydatki za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 lipca 2008 r. w wysokości 125.982 zł i od kwoty tej ustalony został zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki 75% - 94.487 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za źródła finansowania wydatków roku 2008 środków: 1) przekazanych stronie przez córkę E. C. w kwocie 70.000 zł, otrzymanych jako darowizna od R. L. dla M. C. (wnuczki), 2) z pożyczki w wysokości 50.000 zł od siostry T. L.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił to zobowiązanie w wysokości 56.987 zł. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie w części uznając, że pożyczka udzielona skarżącej przez T. L. była źródłem finansowania wydatku z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skarżąca wskazała na naruszenie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie z dnia 8 października 2014 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik ustanowiony dla skarżącej na zasadzie prawa pomocy zarzucił naruszenie: przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez rozstrzyganie na niekorzyść strony postępowania wszelkich wątpliwości dotyczących okoliczności zaistniałych w sprawie oraz naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę zgodził się z organami podatkowymi, które nie dały wiary dowodom na sfinansowanie przez skarżącą nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego m.in. z pieniędzy w wysokości 70.000 zł, które otrzymała od córki. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że R. L. zaprzeczył dokonaniu darowizny dla wnuczki w wysokości 70.000 zł. Analiza dochodów R. L. nie wskazywała, aby mógł on darować kwotę 70.000 zł. Po trzecie z niewiadomych przyczyn skarżąca nie podała faktu otrzymania 70.000 zł od córki, składając zeznania w dniu 19 lipca 2012 r. i w oświadczeniu o wysokości i źródłach dochodu uzyskanego w 2008 r. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, że zeznania skarżącej i jej córki w zakresie przekazania 70.000 zł na zakup mieszkania, nie są wiarygodne. Nie zgodził się z argumentacją zawartą w skardze, że skarżąca nie zrozumiała treści druku oświadczenia. Skarżąca wypełniła druk oświadczenia prawidłowo wskazując jako źródło finansowania wydatków m.in. pożyczkę od siostry T. L. w wysokości 50.000 zł. Na uwzględnienie nie zasługiwał zdaniem Sądu również zarzut, iż skarżąca została zobligowana do wypełnienia druków oświadczeń, dostarczonych przez organ podatkowy w ramach nieznanej procedury. W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że skoro R. L. oświadczył, że nie darował wnuczce żadnych pieniędzy, to oświadczeniu świadka E. C. o przekazaniu pieniędzy matce, nie można dać wiary.

Sąd nie podzielił zarzutu, że oświadczenie R. L. zostało pozyskane z rażącym naruszeniem art. 196 § 1 O.p. Z protokołu z dnia 4 stycznia 2013 r. wynika, że świadek odmówił składania zeznań. Wyjaśnił, że jest byłym mężem skarżącej. Jednocześnie nie będąc pytany przez przesłuchujących, dobrowolnie oświadczył, że nie udzielił wnuczce żadnej darowizny i nie przekazywał żadnych pieniędzy. W tej sytuacji nie doszło zdaniem Sądu do naruszenia art. 196 § 1 O.p., zaś organy podatkowe były uprawnione do wykorzystania wyjaśnienia świadka jak dowodu w sprawie.

Reasumując Sąd wskazał, że skarżąca nie wykazała, że posiadała środki pieniężne pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości pozwalającej na pokrycie wydatków w roku 2008, co uzasadniało zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznania pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

a) poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 maja 2014 r. i rozpatrzeniu wyłącznie zarzutów zawartych w skardze do WSA w Łodzi;

b) poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA stanu faktycznego ustalonego przez organy skarbowe bez odniesienia się do zarzutów skarżącej, a tym samym brak uzasadnienia orzeczenia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną;

c) poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. polegające na akceptacji przez WSA naruszeń prawa procesowego dokonanych przez organy podatkowe obu instancji, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych na niekorzyść skarżącej, a szczególnie zanegowania przekazania skarżącej przez jej córkę środków pieniężnych będących własnością jej wnuczki z przeznaczeniem na zakup mieszkania,

- art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 196 § 1 O.p. polegające na tym, że WSA bezpodstawnie przyjął za dowód zeznania świadka R. L. zawarte w protokole z 4 stycznia 2013 r. i oparte o te zeznania ustalenia stanu faktycznego, w sytuacji, gdy zeznania te zostały pozyskane w sposób sprzeczny z prawem,

- art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. polegające na zanegowaniu zeznań świadka E. C. spisanych w protokole z 29 stycznia 2013 r., w sytuacji gdy nie istniała żadna przesłanka, aby odmówić prawdziwości tych zeznań,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego sprawy w sposób subiektywny polegające na tym, że WSA zaakceptował dokonany przez organy podatkowe dobór materiału dowodowego podporządkowany wyłącznie uzyskaniu maksymalnego wyniku fiskalnego poprzez zignorowanie faktu zbycia przez R. L. nieruchomości i dysponowania środkami pieniężnymi wskazywanymi przez świadka E. C.,

- art. 122, art. 187 O.p. poprzez przerzucenie na stronę postępowania obowiązku gromadzenia materiału dowodowego

- które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten sąd pierwszej instancji może naruszyć, jeżeli sporządzone przez niego uzasadnienie nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w nim enumeratywnie. Jednym z nich jest zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, który stanowi podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie wystarczy przy tym wyłącznie przytoczenie ustaleń, jakich dokonał organ, niezbędne jest wskazanie, jaki stan faktyczny przyjął sąd (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). W zaskarżonym wyroku wskazano, jaki stan faktyczny stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Sąd odniósł się ponadto do zarzutów skarżącej odnoszących się do oceny zeznań E. C. co do przekazania matce pieniędzy otrzymanych przez wnuczkę skarżącej od jej dziadka, a byłego męża skarżącej. Uczynił to w sposób pozwalający poznać tok myślenia, jaki doprowadził go do akceptacji ocena tych zeznań przez organy podatkowe. To, że strona nie zgadza się z tą oceną, nie jest równoznaczne z naruszeniem przez Sąd art.141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie odpowiada bowiem wymogom wskazanym w powołanym przepisie, pozwala na także na dokonanie kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten normuje obowiązującą przed sądem pierwszej instancji zasadę oficjalności, zobowiązującą sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w granicach danej sprawy, ale w jej całokształcie, bez ograniczenia zarzutami skargi. Stawiając ten zarzut strona skarżąca powinna zatem wskazać, naruszenia jakiego przepisu, niewymienionego w skardze, a mogącego mieć lub mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd pierwszej instancji nie zauważył, choć powinien z uwagi na jego oczywistość. Strona w skardze kasacyjnej zdaje się zarzut ten wiązać z niewłaściwą oceną materiału dowodowego, dokonaną przez Sąd. W tym jednak zakresie Sąd się wypowiedział, a strona sformułowała konkretne zarzuty odnoszące się do tej oceny.

Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się w istocie na kwestii wykazania faktu przekazania skarżącej przez córkę, przed zakupem mieszkania pieniędzy, jakimi E. C. miała dysponować w imieniu swojej córki, a które to środki miał wnuczce przekazać były mąż skarżącej.

Organy podatkowe, po wskazaniu przez skarżącą w toku postępowania na kolejne źródło pochodzenia środków na zakup mieszkania, dopuściły dowód z zeznań świadka R. L. na okoliczność dokonania darowizny na rzecz jego wnuczki, a jednocześnie córki E. C. R. L. powołał się na prawo odmowy zeznań i zeznań tych nie złożył. Do protokołu oświadczył jednak, że nie dokonywał darowizny pieniężnej na rzecz wnuczki. Oświadczenie to niewątpliwie nie stanowi dowodu w postaci zeznań świadka w rozumieniu art.181 O.p. Może jednak zostać uwzględnione jako dowód w sprawie, stosownie do ogólnej zasady otwartego systemu dowodów , o której mowa w art.180 § 1 O.p., a jego wiarygodność organ ma prawo ocenić jako oświadczenia złożonego przez osobę niebędącą stroną w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 O.p.). Powołując się na treść tego oświadczenia organy podatkowe nie naruszyły zatem art.180 § 1, art.181 i art.196 § 1 O.p., nie uznały bowiem tego oświadczenia za złożone zeznanie świadka. Sąd nie miał w związku z tym podstaw do zastosowania środka z art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a.

Organy podatkowe wyjaśniły ponadto wszystkie okoliczności sprawy. Podjęły działania, zmierzające do wyjaśnienia źródeł pochodzenia przychodów, przeznaczonych przez skarżącą na zakup mieszkania. Ustaliły, jakie dochody skarżąca uzyskała w badanym roku podatkowym, korzystając z posiadanych przez nie danych (deklaracji podatkowych). Następnie wezwały skarżącą do złożenia oświadczenia co do źródeł pochodzenia środków, przeznaczonych na zakup mieszkania. Zauważyć należy, że to podatniczka była osobą, która powinna znać pochodzenie środków, przeznaczonych na wydatki. Wezwanie jej do złożenia przez nią oświadczenia nie stanowi przerzucenia na nią ciężaru dowodu, bowiem określenie dowodów, jakie powinny być przeprowadzone na okoliczność posiadania przez skarżącą środków na zakup lokalu mieszkalnego, należało do organów podatkowych. One też ustaliły, jakie przychody skarżąca mogła posiadać na zakup mieszkania. Przeprowadziły postępowanie dowodowe, zmierzające do weryfikacji oświadczeń podatniczki co do pożyczki otrzymanej od siostry i pieniędzy przekazanych przez córkę z darowizny, a także możliwości dokonania darowizny w określonej wysokości na rzecz wnuczki przez R. L. Stawiając organom zarzut niezupełności materiału dowodowego skarżąca obecnie nie wskazuje, jakich dowodów nie przeprowadzono lub jakich faktów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, nie ustalono w postępowaniu podatkowym. Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1 i § 3 O.p. jest zatem chybiony.

Nie można też skutecznie postawić Sądowi zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c) i art.151 p.p.s.a. w zw. z art.122, art.187 § 1 i § 3 i art.191 O.p. Zgodnie z art.187 § 1 i art.191 O.p. organy podatkowe zobowiązanie są przy ocenie materiału dowodowego ocenić wszystkie zebrane dowody, każdy z osobna i we wzajemnym ich związku, uwzględniając okoliczności związane z przeprowadzeniem dowodów, zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Pominięcie przez skarżącą w oświadczeniu dotyczącym pochodzenia środków na zakup mieszkania otrzymania pieniędzy od córki, samo w sobie nie stanowiło jeszcze dowodu, że skarżąca pieniędzy tych nie otrzymała. Druk oświadczenia, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powinien być zrozumiały dla skarżącej, skoro ujawniła w nim ona pożyczkę od siostry jako źródło pokrycia wydatków. Nieujawnienie środków otrzymanych od córki mogło i powinno jednak mieć wpływ na ocenę zeznań tej ostatniej, zwłaszcza w kontekście oświadczenia rzekomego darczyńcy o niedokonaniu darowizny. Zeznania E. C. budziły zresztą z innych przyczyn znaczne wątpliwości co do ich zgodności z prawdą w świetle doświadczenia życiowego. Przede wszystkim mało wiarygodne jest, aby środki finansowe w znacznej wysokości, podarowane córce świadka, trzymane były w domu, w tajemnicy przed mężem świadka, a jednocześnie ojcem obdarowanej. Ponadto przekazanie darowizny jej babce, a byłej żonie darczyńcy, mogło nie być zgodne z wolą darczyńcy co do wykorzystania darowizny (życzeniem było dobre wykorzystanie tych środków). Wprawdzie córka skarżącej przedstawiła testament skarżącej, powołujący jej córkę do całego spadku po skarżącej, jednakże nie można uznać za pewne , że testament nie będzie do śmierci spadkodawcy odwołany lub zmieniony, spadkodawca nie dokona w czasie swego życia zbycia lokalu mieszkalnego albo długi spadkowe nie będą przekraczały wartość spadku. Rozsądnie oceniając sposób inwestowania pieniędzy dziecka E. C. nie mogła zatem mieć pewności, że córka mieszkanie to ostatecznie w spadku po babci otrzyma bądź przynajmniej odzyska środki, przeznaczone na zakup tego lokalu. Pomijając już prawną możliwość dysponowania wyłącznie przez jednego z rodziców majątkiem małoletniego dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską obojga rodziców (art.95 § 1 i art. 97 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), doświadczenie życiowe wskazuje, że zarządzenie pieniędzmi (zwłaszcza znaczną ilością) dziecka dokonywane jest zazwyczaj przez oboje rodziców. W tym przypadku natomiast wyłącznie matka miała rozporządzić majątkiem dziecka, uszczuplając go i przeznaczając otrzymane przez nie środki na przyszłą i niepewną inwestycję, bez zapewnienia możliwości odzyskania przez dziecko tych środków po uzyskaniu przez nie pełnoletniości. Ponadto rodzice nie mogą w imieniu dziecka podejmować czynności przekraczających zwykły zarząd jego majątkiem. Niezbędna jest w takim wypadku zgoda sądu opiekuńczego (art.101 § 1 i § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Te wszystkie okoliczności dodatkowo potwierdzają, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowość oceny materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Zgodnie z art. 254 § 1 p.p.s.a. wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej rozpozna Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jako sąd właściwy do rozpoznania wniosku pełnomocnika skarżącej, działającego z urzędu.