II FSK 367/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-12-17	
Data wpływu	2018-02-05	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Krzysztof Przasnyski
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1467/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1467/16 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r., III SA/Wa 1467/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. sp. z o.o.

z siedzibą w P. (dalej: spółka)na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Udziela pożyczek poza systemem bankowym. Gdy pożyczkobiorcy nie spłacają zobowiązań, spółka może sprzedać wierzytelności z umów pożyczek podmiotom trzecim. Wierzytelności te mogą składać się w szczególności z kapitału udzielonych pożyczek oraz/lub innych elementów stanowiących należność spółki. Tak jak kapitał pożyczek również inne zbywane wierzytelności mogą, ze względu na swój charakter, nie być wcześniej zaliczane do przychodów podatkowych, tak jak na przykład odsetki ujmowane dla celów podatkowych na zasadzie kasowej (dalej: pozostałe należności). W zamian za sprzedane wierzytelności, w tym pozostałe należności, spółka otrzymuje cenę stanowiącą jej przychód należny do opodatkowania. Cena otrzymana ze sprzedaży jest zazwyczaj niższa od wartości nominalnej wierzytelności.

Spółka uzyskuje prawo majątkowe do odzyskania określonych kwot, jakie wynikają z zawartych umów pożyczek. Dopiero następczo okazuje się, że wierzytelności te nie są ściągalne w terminach, w których były należne. W związku z nabyciem prawa do otrzymania pozostałych należności spółka nie ponosi bezpośrednio wydatków lub też uszczuplenia majątkowego, gdyż powstanie tych należności jest pośrednio związane z udzieleniem pożyczek (odsetki kapitałowe) oraz brakiem ich spłaty (opłaty odszkodowawcze, odsetki za opóźnienie).

Spółka zapytała w jaki sposób, w razie sprzedaży wierzytelności, należy ustalić kwotę kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbywanych wierzytelności w części dotyczącej pozostałych należności?

Przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w jej ocenie, w przypadku sprzedaży wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek poniżej ich wartości nominalnej, w zakresie zbywanych pozostałych należności, będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty pozostałych należności do wysokości przychodu ze sprzedaży (ceny), w części która przypada na sprzedawaną kwotę pozostałych należności, w proporcji do całości wartości nominalnej sprzedawanych wierzytelności.

3. W dniu 30 grudnia 2015 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w przypadku zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej pożyczki nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie pożyczkobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992

r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Organ podkreślił, że w momencie zapłaty odsetek przez pożyczkobiorcę, pożyczkodawca nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego

w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem,

a pożyczkodawca nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka

w skardze zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 oraz art 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące uznaniem za niedopuszczalne zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wartości, o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności, w części dotyczącej odsetek oraz opłat odszkodowawczych,

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, wskazując, że ustawa podatkowa nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "poniesienie". Nie ma podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikającej z pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych

w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również pozostałe należności tj. odsetki i nieuregulowane opłaty odszkodowawcze a także wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Na taką ocenę wpływ ma analiza charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej.

Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1023/14, że "niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. wierzytelności. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczek odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartości zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt, jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów."

6. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie - co miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów - art. art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że spółce, w stanie faktycznym opisanym we wniosku będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności wartości o jaką następuje uszczuplenie aktywów podatnika na skutek sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej niespłaconych przez dłużników odsetek (kapitałowych oraz za opóźnienie) oraz należności o charakterze odszkodowawczym.

Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez

oddalenie skargi;

- zasądzenia od spółki na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że u.p.d.o.p. nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5).

Natomiast wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. k.c.), a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność.

W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p. Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zastrzeżono, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. sformułowanie "uprzednio" należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem

(w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać

z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów), a także opłatę odszkodowawczą.

Na taką ocenę wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej.

Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia.

A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem,

w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży odsetki. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Spółka uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek. Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne. To samo odnosi się od opłat odszkodowawczych.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2).

Tak więc sprzedając innej spółce wierzytelność skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód

w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu

w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny,

a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r., FSK 833/04, LEX nr 510205). To samo dotyczy odsetek i opłat odszkodowawczych.

8. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), oddalił ją.