Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 852/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. III SA/Wa 852/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2020 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, wydane wobec S. Sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Skarżąca lub Spółka) w przedmiocie uchylenia postanowienia uznającego za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku w postępowaniu egzekucyjnym i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji w całości. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 2 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) oraz w związku z art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 – dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. przez wadliwe przyjęcie, że w ramach postępowania w sprawie zarzutów wniesionych do prowadzonego postępowania egzekucyjnego dopuszczalne jest badanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, podczas gdy z treści ww. przepisów u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny nie posiada kompetencji w tym zakresie.

Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy w przedmiotowej sprawie.

Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Autor skargi kasacyjnej oparł postawione w skardze zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W tym zakresie kluczowym jawi się rozstrzygnięcie czy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. czyni bezprzedmiotowym postępowanie w sprawie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Sąd I instancji wskazał, że odmienne są skutki umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy powoduje ono również uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Taki skutek zaistniałby wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Natomiast zastosowanie przez organ art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a., a zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego w następstwie stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne nie wiąże się z tego typu skutkiem. Stąd, w ocenie Sądu I instancji, wywodzić należy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 u.p.e.a. nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Stanowisko WSA w Warszawie należy uznać za prawidłowe. Zasadna jest również dalsza argumentacja Sądu I instancji, że przesłanką umorzenia postępowania egzekucyjnego dokonanego przez organ była wyłącznie nieopłacalność ponoszenia środków publicznych na postępowanie, które nie zrealizuje swojego celu, zatem nie zostaje zakwestionowana prawidłowość prowadzenia egzekucji i możliwy jest powrót do jej prowadzenia. Słusznie skonstatował Sąd I instancji, że istnieje przedmiot postępowania rozumiany jako możliwość ustalenia przez organ istnienia zarzucanej wadliwości i w konsekwencji uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Należy w związku z tym podzielić pogląd WSA, że organ II instancji nie był uprawniony do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż postępowanie w sprawie zarzutów nie było bezprzedmiotowe. Postępowanie byłoby natomiast bezprzedmiotowe, gdyby organ nie rozpatrzył zarzutów, a niezależnie od tego z innych względów umorzył postępowanie egzekucyjne ze skutkiem uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., II FSK 1607/12). W takiej sytuacji niewątpliwie bowiem zostałby osiągnięty rezultat zbieżny z ewentualnym uwzględnieniem zarzutów, a więc nie tylko doprowadzenie do umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale również do uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W niniejszym stanie faktycznym umorzenie postępowania egzekucyjnego nie wiązało się z tożsamymi skutkami i w konsekwencji uniemożliwiło wystąpienie dalej idących skutków przy ewentualnym uwzględnieniu zarzutów. Wskazać należy, że interpretując art. 105 § 1 k.p.a. winno się mieć na uwadze ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, w związku z czym przepis ten nie powinien być wykładany rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 3 marca 2020 r., II FSK 1972/19). Dokonując oceny czy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, należy mieć na uwadze możliwy rezultat prowadzonego postępowania, przy czym nie chodzi wyłącznie o rezultat w danej sytuacji podstawowy, tj. w tym przypadku umorzenie postępowania egzekucyjnego, lecz wszelkie istotne skutki ewentualnego rozstrzygnięcia w następstwie przeprowadzenia danego postępowania. Niewątpliwie tego typu istotnym skutkiem byłoby uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych.

Zatem, co do zasady wywód przedstawiony przez Sąd I instancji jest prawidłowy, nie można jednak zgodzić się z przekonaniem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że możliwe jest ponowne umorzenie postępowania egzekucyjnego, a zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego, co do którego wydano już postanowienie o umorzeniu. Wskazywana przez WSA okoliczność, że ewentualne umorzenie wskutek uwzględnienia zarzutów niosłoby za sobą szersze skutki nie wpływa na zasadność podstawowej konkluzji, że nie można umorzyć postępowania już wcześniej umorzonego. WSA w Warszawie powinien w tym przypadku zastosować art. 135 p.p.s.a. i uchylić postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy podkreślić, że zastosowanie tego przepisu nie jest jedynie uprawnieniem sądu administracyjnego. W sytuacji, gdy zostaną spełnione przesłanki tego przepisu, sąd jest zobowiązany do jego zastosowania (tak T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 135). Należy jednocześnie wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w niniejszej sprawie stwierdzić naruszenia art. 135 p.p.s.a., gdyż wykraczałoby to poza granice rozpoznania zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., skoro zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie został podniesiony w skardze kasacyjnej. Winno się podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany przytoczonymi podstawami kasacyjnymi.

Reasumując, w zakresie pierwszego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 2 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a. oraz w związku z art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.

W drugim z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów autor skargi kasacyjnej wywodzi, że organ nie posiada kompetencji do badania prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej w ramach postępowania w sprawie zarzutów. Sąd I instancji stwierdził w tym zakresie, że organ jest do takiego działania uprawniony, gdyż ustalenie w sprawie, czy przedmiotowa decyzja została doręczona prawidłowo nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek istnieje (czy jest decyzja określająca obowiązek) (podobnie NSA w wielu wyrokach, m. in.: z dnia 17 września 2019 r., II FSK 3811/17; z dnia 10 marca 2020 r., II FSK 832/18; z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 3499/18). WSA zauważył przy tym, że prawidłowość doręczenia decyzji nie była weryfikowana na żadnym etapie postępowania podatkowego. Przedstawiony w zaskarżonym wyroku wywód należy uznać za prawidłowy. Rację ma Sąd I instancji, wskazując na brak zasadności argumentu o tym, że kwestia ta nie była podnoszona w postępowaniu wymiarowym. Jeżeli decyzja nie została prawidłowo doręczona, to oczywistym jest niemożność jej zaskarżenia, zatem kwestia ta wymaga zbadania. Uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, gdyż niedoręczenie decyzji oznacza, że decyzja nie wywołuje skutków i nie może być egzekwowany wynikający z niej obowiązek.

Uzupełniając zasadną argumentację Sądu I instancji należy dodać, że odmiennie kształtują się uprawnienia i obowiązki organu egzekucyjnego w przypadku, gdy jest on jednocześnie wierzycielem od sytuacji, gdy organ egzekucyjny działa na wniosek innego podmiotu noszącego miano wierzyciela. W sytuacji, gdy jeden organ łączy te dwie funkcje (tak jak w omawianej sprawie), nieuprawniony jest pogląd, że art. 29 u.p.e.a. uniemożliwia organowi egzekucyjnemu wyjaśnienie kwestii dotyczących postępowania podatkowego prowadzącego do wydania decyzji będącej podstawą wydania tytułu wykonawczego, w tym również kwestii doręczenia. Jest to istotne o tyle, że w takiej sytuacji organ egzekucyjny nie może zwrócić się do wierzyciela celem uzyskania jego stanowiska. Będąc jednocześnie wierzycielem, organ egzekucyjny sam musi dokonać zbadania zasadności zarzutu. Art. 29 § 1 u.p.e.a. nie stoi na przeszkodzie merytorycznemu badaniu zarzutu nieistnienia obowiązku przez organ egzekucyjny, który jest jednocześnie wierzycielem. W przypadku kumulacji ról wierzyciela i organu egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie wydaje postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, lecz wydaje postanowienie w przedmiocie zasadności wniesionych zarzutów, które obejmuje swoim zakresem również stanowisko wierzyciela (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2794/16).

Stanowisko sądów administracyjnych w najnowszym orzecznictwie znajduje swą aprobatę także w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się m.in., że badając czy decyzja weszła do obrotu prawnego, organ egzekucyjny w żadnym zakresie nie bada zasadności czy wymagalności obowiązku objętego tą decyzją. Bada po prostu czy obowiązek wykazany w tytule egzekucyjnym w ogóle istnieje w sensie prawnym. Pojęcie wymagalności obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym odnosi się bowiem, jak to wskazano wyżej, wyłącznie do kwestii możliwości "wykonania decyzji" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, do czego niezbędne jest jednak "zaistnienie" tejże decyzji w obrocie prawnym (M. Kwietko-Bębnowski, Niedoręczona decyzja podatkowa nie może być podstawą egzekucji - przełom w utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, PP 2019, nr 4, s. 45-48).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażany w powyżej wskazanych orzeczeniach, jednocześnie nie zgadza się z poglądem przeciwnym, zgodnie z którym organ egzekucyjny nie może badać prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą tytułu wykonawczego (prezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 12 października 2018 r., II FSK 1358/18 i cytowanym tam orzecznictwie).

Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a. i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Z tych powodów skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Wobec powyższego, na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu.

Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Jolanta Sokołowska