Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2020 r. z odsetkami i kosztami upomnienia oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: SKO) utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta J. (dalej: organ) z dnia [...], nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia 23 grudnia 2020r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od nieruchomości za 2020 rok.

Powyższe postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pk 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 570) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925).

Stan sprawy.

W dniu [...] organ działając na podstawie art. 62 § 1, § 1a, § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 55 § 2 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej zaliczył wpłatę dokonaną przez A Sp. z o.o w G. (dalej: Skarżąca, Spółka) w dniu 23 grudnia 2020r. w wysokości [...]zł w ten sposób, że wpłata pokryła należność główną w kwocie [...]zł oraz odsetki w kwocie [...]zł tytułem raty na poczet podatku od nieruchomości za 2020 rok z terminem płatności 15 października 2020r., wpłata pokryła również należność główną w wysokości [...]zł oraz odsetki w wysokości [...]zł tytułem raty za ten sam podatek z terminem płatności 15 listopada 2020r., a także koszty upomnienia w wysokości [...]zł.

Organ stwierdził, że nie zapłacony w terminie podatek staje się zaległością podatkową, od której pobiera się odsetki. Powołując się na treść art. 53 § 3 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zauważył, że podatnik powinien sam obliczyć odsetki i wpłacić bez wezwania organu. Jak dalej wyjaśniono, ponieważ Skarżąca dokonała wpłaty, która nie pokrywała w całości zaległości podatkowej i zaległych odsetek, organ dokonaną wpłatę zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, w takim stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące zaliczeniem wpłaconej raty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2020r. na poczet zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2020r., będącej przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Skarżącej, tj. wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w związku z zamknięciem galerii handlowych w miesiącu listopadzie 2020r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

W uzasadnieniu do zażalenia Spółka podała, iż zwróciła się do organu z wnioskiem o umorzenie podatku od nieruchomości za miesiąc listopad 2020r., na której to nieruchomości znajduje się obiekt handlowy - [...] będący własnością Spółki. Zdaniem Skarżącej, organ winien był wstrzymać się z naliczaniem odsetek i zaliczaniem odsetek na poczet wpłaconych środków pieniężnych za kolejne raty podatku od nieruchomości. Ponieważ, jak zauważono w zażaleniu, Skarżąca dokonała wpłaty za kolejną ratę podatku (grudzień 2020r.) i złożyła jednocześnie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2020r., organ winien był wstrzymać się z naliczaniem odsetek za zwłokę na poczet wcześniejszych zaległości. Jak podniesiono w zażaleniu, dobrowolne zapłacenie zaległego podatku przed złożeniem wniosku o jego umorzenie sprawia, że postępowanie o przyznanie ulgi może być bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej może ulec umorzeniu. Podobnie dobrowolne zapłacenie podatku po złożeniu wniosku o umorzenie skutkuje wygaśnięciem zaległości, a przez to postępowanie mogłoby zostać umorzone.

Postanowieniem z dnia [...] SKO utrzymało w mocy postanowienie organu z dnia [...].

Według SKO, skoro najstarsza ciążąca na podatniku zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości dotyczyła kolejno raty za październik 2020r. (część) i listopad 2020r., to organ podatkowy nie mógł zaliczyć wpłaty na poczet raty podatku za grudzień 2020r., tak jak życzyła sobie tego Skarżąca. W przekonaniu SKO, przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje odstępstw od wyrażonej w nim reguły zaliczania wpłaty na najstarsze zobowiązanie. Zdaniem SKO, w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu za który powstałą zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności pośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

SKO wyjaśniło, że złożenie wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie podatku w postaci umorzenia zaległości podatkowej w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym znaczeniu, że organ nie może postanowić o zaliczeniu wpłaty na poczet raty, która objęta jest wnioskiem o umorzenie. Jak zauważono, taka sytuacja nie wyłącza obowiązku stosowania przez organ art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienia od zaliczenia wpłaty na poczet odsetek za zwłokę. Jak wynika z treści uzasadnienia, zaliczenie wpłaty nie przekreśla możliwości umorzenia zaległości podatkowej za okres, którego dotyczy zaliczenie, o ile postępowanie w tym przedmiocie zostało wszczęte. Tym samym, według SKO, ani wyegzekwowanie zaległości, ani nawet jej dobrowolna zapłata przez podatnika po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie wniosku o umorzenie (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2006r., sygn. akt I FSK 1/06). Również, jak podano, zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej nie skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie ulgi. Jednocześnie złożenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej nie ma wpływu na wymagalność należności. W konsekwencji, zdaniem SKO, organ dokonał prawidłowego zaliczenia wpłaty Spółki z dnia 23 grudnia 2020r.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła do tut. Sądu skargę.

Spółka zaskarżyła postanowienie SKO w całości zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące zaliczeniem wpłaconej raty podatku od nieruchomości za miesiąc grudzień 2020 na poczet zaległości podatkowej za miesiąc listopad 2020r., będącej przedmiotem postępowania podatkowego wszczętego na wniosek Spółki, tj. wniosku o umorzenie zaległości podatkowej w związku z zamknięciem galerii handlowych w miesiącu listopadzie 2020r.,

- przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia organu z dnia [...], a ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu do skargi Spółka wyjaśniła, że generalna zasada wynikająca z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się także do wpłaty dokonanych na poczet rat na jakie rozłożono podatek. Zatem o kolejności zaliczenia wpłat na poszczególne raty decyduje podatnik, zaś zasada, że wpłata zaliczana jest na poczet raty o najwcześniejszym terminie ma zastosowanie dopiero wtedy, gdy podatnik nie oświadczy, na poczet której raty dokonał wpłaty, a więc nie zdecyduje, która z obciążających go rat zostanie zapłacona, a która może stać się przedmiotem ewentualnej egzekucji. Zdaniem Spółki, zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Według Spółki, uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak podała Spółka, skoro podatnik dokonał wpłaty na rzecz organu podatkowego i miał prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków (rat podatku) dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego czy ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków czy też w samym podatku, to organ, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, był zobligowany te wskazania uwzględnić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Zgodnie z brzmieniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do postanowień art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Jednocześnie odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Natomiast jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej).

Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w dniu 23 grudnia 2020r. dokonała wpłaty kwoty [...]zł., która została zaliczona na w ten sposób, że wpłata pokryła kwotę [...]zł (należność główna) i [...]zł (odsetki) tytułem raty z terminem płatności 15 października 2020r., wpłata pokryła również kwotę [...]zł (należność główna) i [...]zł (odsetki) tytułem raty z terminem płatności 15 listopada 2020r. Wpłata pokryła ponadto koszty upomnienia w wysokości [...]zł.

Zdaniem Sądu kategoryczne brzmienie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

W szczególności obowiązek zastosowania art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostaje ograniczony w przypadku, gdy w odniesieniu do zaległości o najwcześniejszym terminie płatności podatnik wystąpił z wnioskiem o umorzenie na zasadzie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tym zakresie organ nie naruszył art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Organ zasadnie przyjął, iż w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu za który powstała zaległość, gdyż z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku.

Ponieważ podatnik w chwili wpłaty kwoty [...]zł. posiadał zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020r. z tytułu raty za październik 2020r. (część) oraz za listopad 2020r. to organ, zgodnie z dyrektywą art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo zaliczył wpłatę Spółki na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2020r. uwzględniając raty za październik i listopad 2020r. oraz koszty upomnienia.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą bieżące zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, zasadą jest, iż dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika. Jeśli jednak, tak jak ma to miejsce w rozpoznanej sprawie, na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dyspozycja podatnika w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty nie ma znaczenia, a dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Podatnik może jedynie decydować i wskazać rodzaj podatku. Skarżąca wskazała rodzaj podatku – podatek od nieruchomości, co też organ zasadnie uwzględnił.

Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż szczegółowo wyjaśnia sposób zaliczenia wpłaty dokonanej w dniu 23 grudnia 2020 roku powołując się na zastosowane w sprawie normy, w szczególności na art. 62 § 1 i 1a Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.