I SA/Lu 418/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-17	
Data wpływu	2020-08-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Halina Chitrosz-Roicka
Monika Kazubińska-Kręcisz /przewodniczący/
Wiesława Achrymowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1545/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 168, art. 203; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 121 § 1. art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Halina Chitrosz-Roicka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A.-S. H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz obowiązku zapłaty kwot podatku za styczeń i kwiecień 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A.-S. H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w B. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (organ I instancji) z [...] listopada 2018 r. określającą A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w B. (spółka A. ) zobowiązanie w podatku od towarów i usług (VAT) za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł i określił wysokość VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce A. za styczeń 2013 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz stwierdzającą obowiązek spółki A. zapłaty kwot wykazanych jako VAT w wystawionych fakturach za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł i za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych spółki A. uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.), bowiem postanowieniem z 13 grudnia 2018 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] wszczął śledztwo w przedmiocie posłużenia się przez spółkę A. 116 fakturami opisującymi transakcje niedokonane oraz wystawienia przez tę spółkę 66 faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, między innymi w okresie od stycznia do maja 2013 r. (art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 8 § 1 K.k.s.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe spółka A. została powiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. Takie zawiadomienie 17 grudnia 2018 r. otrzymała sama spółka A., a 19 grudnia 2018 r. jej pełnomocnik.

Przechodząc do rozliczenia VAT za styczeń i kwiecień 2013 r., organ odnotował, że spółka A. wcześniej działała w obrocie jako W. H. A. - S. T.. T. spółka jawna w [...] co wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (wpis z 23 grudnia 2016 r.).

W deklaracji VAT-7 spółka A. wykazała:

- za styczeń 2013 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

- za kwiecień 2013 r. nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

Według ustaleń organu, spółka A. w złożonych deklaracjach podatkowych zawyżyła VAT naliczony. W tym kontekście organ wymienił faktury wystawione przez:

- O. P. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...];

- T. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...];

- S. S. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...];

- S. B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w [...].

Jak motywował organ, w tych fakturach opisana została sprzedaż na rzecz spółki A. stali w postaci prętów żebrowanych i walcówki. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił ustalić, że wymienione spółki: O. P., T., S. S. i S. B. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. W związku z tym stwierdzeniem organ zwrócił uwagę na: minimalne kapitały zakładowe, wirtualne biura, brak zaplecza majątkowego, pracowniczego oraz środków finansowych na potrzeby handlu stalą o milionowej wartości, brak konkretnej wiedzy przedstawicieli tych spółek o okolicznościach przeprowadzenia poszczególnych transakcji. Zgodnie z treścią faktur dostawcami stali na rzecz spółki O. miały być dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: T. T. i M. T. z [...], przy czym - podobnie jak spółki O. P., T., S. S. i S. B. - żadna z nich nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały dokumenty. Natomiast spółki T., S. S. i S. B. działały w roli tak zwanych znikających podatników, bowiem nie deklarowały VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia stali od podmiotów z Unii Europejskiej. Stal pochodziła ze [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Dostarczana była bezpośrednio do klientów z terenu Ś.. W przypadku innych klientów stal trafiała do magazynów Ś. S.A. w [...] oraz G. S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] wynajmowanych przez spółkę A..

W dalszej kolejności organ ustalił, że spółka A. w rozliczeniu VAT za styczeń 2013 r. zadeklarowała nabycie walcówki na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2012 r. przez G. I. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zdaniem organu, że również ta spółka w grudniu 2012 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, w rzeczywistości nie handlowała stalą. Świadczą o tym: wirtualne biuro, minimalny kapitał zakładowy, brak pracowników i majątku. Ponadto kolejni wspólnicy spółki G. I. i członkowie jej zarządu przyznali, że byli "figurantami". Stal była dostarczana do Ś. S.A. w [...] bądź do spółki G. S. w [...] i sprzedana w ciągu jednego lub kilku dni na rzecz:

- U.-M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...];

- S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...];

- PPHU K. spółki jawnej B. K., M. K. w [...];

- M. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...].

Następnie organ tłumaczył, że walcówka i pręty żebrowane, które nie były magazynowane w budynkach i na placach składowych należących do spółki A. zostały sprzedane innym podmiotom gospodarczym, a przyjęte do magazynu spółki A. były sprzedawane osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w jej punktach handlowych położonych w [...], we [...] i w [...]. Hurtowe ilości walcówki i prętów żebrowanych spółka A. sprzedała na rzecz kilkunastu podmiotów. W pisemnych oświadczeniach nabywcy stali potwierdzili zawarcie transakcji handlowych ze spółką A. z wyjątkiem S. spółki jawnej M. A., która nie odebrała wezwania organu I instancji do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie.

W ocenie organu, w przedstawionych okolicznościach spółka A. miała świadomość, że transakcje dotyczące handlu hurtowego walcówką i prętami żebrowanymi zostały sztucznie wykreowane. Spółki O. P., T., S. S., S. B. i G. I. pozorowały nabycia i dostawy stali między innymi na rzecz spółki A.. Ich postępowanie było charakterystyczne dla tak zwanych znikających podatników. Polegało na wprowadzaniu do obiegu faktur i dokonywaniu rozliczeń poprzez rachunki bankowe. Dostawcami stali były inne podmioty. Faktycznie podmioty realizujące wewnątrzwspólnotowe dostawy dostarczały stal bezpośrednio do kontrahentów spółki A. albo do ich kontrahentów, albo do magazynów Ś. S.A. w [...] czy spółki G. S. w [...]. Spółka A. faktycznie uczestniczyła w wytwarzaniu dokumentacji w celu potwierdzenia kwestionowanych transakcji. Wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli sprzedać stali, której nie nabyli. Nie brali udziału w załadunku, transporcie i wyładunku towaru. Nie interesowali się jego jakością i nie sprawowali nad nim faktycznego władztwa. Większość nabywców stali przeznaczyła ją do produkcji wyrobów, a niektórzy do dalszej sprzedaży o czym spółka A. wiedziała. Dostawy stali mogły odbyć się bez pośredników. Zakwestionowanym fakturom towarzyszył pozorowany obrót towarem. Spółka A. nie była nabywcą stali i w konsekwencji nie mogła jej sprzedać.

Dodatkowo organ odnotował, że w ramach rozpoznanych łańcuchów stosowano w poszczególnych transakcjach tak zwane ceny złamane (niższe niż przy nabyciu) oraz stały narzut. Ponadto spółka A. stosowała przy sprzedaży niższe ceny niż mogłaby uzyskać, co nie miało ekonomicznego uzasadnienia. Rozliczenia w większości następowały szybko i w systemie przedpłat. Organizatorem transportu stali były firmy, od których spółka A. nabywała towar (przykładowo spółka T.) lub firmy, od których stal była nabywana przez bezpośrednich i pośrednich sprzedawców stali na rzecz spółki A.. Walcówka przeznaczona do handlu hurtowego była przewożona od zagranicznego dostawcy z terytorium Unii Europejskiej do odbiorcy w kraju określonego przez spółkę A., przy czym jej pracownicy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku towaru, nie kontrolowali jego jakości, ilości. Organ zwrócił uwagę na przepływ informacji między kolejnymi ogniwami biorącymi udział w transakcjach, co - w ocenie organu - potwierdza, że wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie towaru współpracowały ze sobą w celu dokonania dostawy do z góry określonego odbiorcy w Polsce. Tym samym nie działały jako odrębni przedsiębiorcy w warunkach konkurencji i w celu uzyskania jak najwyższego zysku. Natomiast prowadziły działania w celu ukrycia faktycznych stron transakcji.

W świetle powyższego organ stwierdził, że analizowany obrót stalą został dokonany w ramach oszustwa podatkowego. Przy zachowaniu należytej staranności spółka A. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach bierze udział w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie VAT. Opisane transakcje nabycia i zbycia walcówki, prętów żebrowanych skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego, w którym spółka A. była podmiotem pośredniczącym między znikającymi podatnikami a innymi pośrednikami lub firmami produkcyjnymi. Organ zaznaczył, że nie neguje obrotu towarzyszącego spornym fakturom, ale był to obrót pozorny, gdyż ani rzekomi dostawcy stali, ani spółka A. nie uczestniczyli w faktycznym obrocie.

W następstwie, zdaniem organu, spółka A. za styczeń i kwiecień 2013 r. zawyżyła VAT naliczony odpowiednio o [...] zł i [...] zł oraz VAT należny według stawki 23 % odpowiednio o [...] zł i [...] zł.

Organ skonstatował, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika udział wymienionych wyżej podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Ustalono łańcuchy obrotu towarem z udziałem spółki A.. Działania podmiotów występujących w omawianych łańcuchach dostaw wykreowały sztuczny obrót towarem. Zakwestionowane transakcje miały dużą wartość i generowały znaczne kwoty VAT. Nierozliczony VAT na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu transakcji poprzedzających transakcje ze spółką A. generował nieuprawniony zysk dla uczestników tych transakcji. Spółka A. nie dochowała należytej staranności, bo nie dokonała "pogłębionej weryfikacji" firm oferujących stal pochodzącą ze znanych hut położonych w innych państwach Unii Europejskiej.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT).

Niezależnie od kwestii spornej ze spółką A. organ wyjaśnił, że organ I instancji w swojej decyzji nie uwzględnił deklarowanego rozliczenia VAT za marzec 2013 r., w którym spółka A. wykazała [...] zł do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Wspomniana deklaracja podatkowa spółki A. nie została zastąpiona decyzją zmieniającą rozliczenie VAT za marzec 2013 r., podobnie jak deklaracja VAT za luty 2013 r. Z tego powodu należało zmienić rozliczenie VAT za kwiecień 2013 r. w stosunku do rozstrzygnięcia organu I instancji.

Spółka A. (skarżąca spółka) wystąpiła ze skargę na powyższą decyzję organu.

Na gruncie procedury podatkowej zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 4, § 4, art. 216 § 1 O.p. przez:

- stosowanie przesłanki tak zwanej należytej staranności;

- nieustalenie stanu świadomości skarżącej spółki przy dostawach stanowiących podstawę do odliczenia VAT;

- wybiórcze i nieobiektywne gromadzenie materiału dowodowego, a następnie przez jego dowolną ocenę;

- prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sposób ukierunkowany na wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej spółki;

- niewykazanie świadomego uczestnictwa skarżącej spółki w procederze ani uzyskania korzyści;

- pominięcie wniosków dowodowych skarżącej spółki o przesłuchanie świadków między innymi jej kontrahentów, nabywców stali, jej wspólników oraz osób przesłuchanych w innych postępowaniach prowadzonych bez udziału skarżącej spółki, a także z opinii biegłego z zakresu finansów i ekonomii;

- niewydanie postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego dokumentów uzyskanych z akt śledztw prowadzonych w latach 2003-2016;

- wykorzystanie dowodów z różnych postępowań dotyczących innych stanów faktycznych i prowadzonych dla innych celów.

W odniesieniu do materialnego prawa podatkowego skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 18 ust. 1 lit. a, art. 28f pkt 2, art. 28h, art. 22 ust. 3 lit. b, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) z powodu:

- błędnego zakwestionowania prawa skarżącej spółki do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, w której w sensie przedmiotowym doszło "do wykonania usług", do przeniesienia władztwa nad towarem, a skarżąca spółka nie miała prawa podejrzewać, że wystawcy spornych faktur lub inny podmiot na wcześniejszym etapie dopuścili się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT;

- pominięcia, że skarżąca spółka działała w dobrej wierze, a faktury zostały sporządzone w sposób należyty;

- zakwestionowania deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącą spółkę;

- przyjęcia stanowiska, argumentów niezgodnych z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE);

- nałożenia na skarżącą spółkę obowiązku zapłaty kwot wykazanych w wystawionych fakturach.

Skarżąca spółka nawiązała również do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) i zarzuciła naruszenie art. 20, art. 22, art. 32 w zakresie, "w jakim organ niestosuje tych przepisów lub stosuje a nie podaje ale wtedy dokonuje ich błędnej wykładni" oraz "pomawia" przedstawicieli skarżącej spółki, że uczestniczyli w oszustwie podatkowym w sytuacji, gdy nie doszło do wydania prawomocnego wyroku w sprawie karnej.

W następstwie formułowanych zarzutów skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżąca spółka zasadniczo ponowiła argumenty prezentowane w postępowaniu podatkowym. Sprowadzają się one do twierdzeń, że sporne dokumenty odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy. O jakichkolwiek nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Organ nie był uprawniony wymagać od skarżącej spółki weryfikowania kontrahentów jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia VAT naliczonego. Skarżąca spółka nie czerpała żadnych korzyści podatkowych skoro z tytułu sprzedaży stali odprowadzała VAT należny według stawki 23 %. Współpraca handlowa z tymi samymi podmiotami trwała wcześniej i później (aktualnie działalność skarżącej spółki jest zawieszona). Z kolei rzetelnej, obiektywnej analizy stosowanych cen można dokonań w skali roku, a najlepiej trzech lat. Natomiast wybory przedsiębiorców są tajemnicą przedsiębiorstwa. Ponadto należy je oceniać w kontekście obowiązujących standardów, stosowanych i akceptowanych praktyk w obrocie gospodarczym.

W ocenie skarżącej spółki, organ dowolnie, wybiórczo i nieobiektywnie ocenił dodatkowo niekompletny materiał dowodowy w szczególności w zakresie relacji skarżącej spółki z kontrahentami, czynionych uzgodnień, stosowanych cen, marż, warunków zbycia stali przez skarżącą spółkę w większości producentom.

Ponadto skarżąca spółka konsekwentnie podkreślała, że korzystanie przez organ z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach naruszyło zasadę bezpośredniości postępowania podatkowego, a w konsekwencji pozbawiło skarżącą spółkę udziału w czynnościach dowodowych w sprawie jej rozliczenia VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga spółki A. zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77.145.1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Z kolei zastosowany przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. sprawa C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. sprawy C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn. I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury wykazującej VAT niezgodnie z rzeczywistością może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli jej odbiorca skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury z wykazanym VAT niezgodnie ze stanem faktycznym istnieje istotne ryzyko, że jej adresat wykorzysta taką fakturę do zmniejszenia VAT należnego, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku pozbawionego związku z czynnością opodatkowaną służy eliminowaniu nadużyć prawa do odliczenia VAT.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest to sankcja typowa, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale ma za zadanie zapobieżenie możliwości odliczenia VAT niezgodnie z systemem tego podatku (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja ma charakter fiskalny. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn. I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem - co do zasady - wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek stosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na wystawcy takich nierzetelnych faktur, który je wprowadził do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych i udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn. I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym sąd ocenia, że lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rezultacie oznacza to, że organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego.

Z jednej strony - organ obszernie opisał na czym zasadniczo polega oszustwo podatkowe o charakterze tak zwanej karuzeli, jaką rolę pełnią poszczególni uczestnicy takiego procederu, w jaki sposób postępują, jaką postać może przybrać tak zwana pusta faktura jako instrument służący czerpaniu korzyści materialnych w warunkach oszukańczych poza ramami obrotu gospodarczego i jednocześnie poza systemem VAT, a jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej.

Z drugiej zaś - na kolejnych 127 stronach uzasadnienia podjętej decyzji organ naprzemiennie i niekonsekwentnie stwierdzał, że:

- spółki O. P., T., S. S. i S. B. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a stal pochodząca od podmiotów z UE dostarczana była bezpośrednio do klientów z terenu [...] albo do magazynów wykorzystywanych przez skarżącą spółkę należących do Ś. C. L. S.A. w [...] bądź do spółki G. S. w [...];

- walcówka i pręty żebrowane, które nie były magazynowane w budynkach i na placach składowych należących do skarżącej spółki, zostały sprzedane innym podmiotom gospodarczym, a przyjęte do magazynu skarżącej spółki były sprzedawane osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym w jej punktach handlowych;

- hurtowe ilości walcówki i prętów żebrowanych skarżąca spółka sprzedała na rzecz kilkunastu podmiotów, w większości producentów;

- w pisemnych oświadczeniach nabywcy stali potwierdzili zawarcie transakcji handlowych ze skarżącą spółką z wyjątkiem spółki S., która nie odebrała korespondencji z wezwaniem organu I instancji do udzielenia wyjaśnień;

- skarżąca spółka miała świadomość, że transakcje dotyczące handlu hurtowego walcówką i prętami żebrowanymi są sztucznie wykreowane;

- spółki O. P., T., S. S., S. B. i G. I. pozorowały nabycia i dostawy stali między innymi na rzecz skarżącej spółki; ich postępowanie było charakterystyczne dla tak zwanych znikających podatników i polegało na wprowadzaniu do obiegu faktur i dokonywaniu rozliczeń poprzez rachunki bankowe, ale dostawcami stali były inne podmioty;

- skarżąca spółka faktycznie uczestniczyła w wytwarzaniu dokumentacji w celu potwierdzenia kwestionowanych transakcji;

- wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli sprzedać stali, której nie nabyli; nie brali udziału w załadunku towaru, jego transporcie, wyładunku; nie interesowali się jego jakością i nie sprawowali faktycznego władztwa nad stalą ujętą w spornych fakturach;

- większość nabywców stali przeznaczyła ją do produkcji, a niektórzy do dalszej sprzedaży o czym skarżąca spółka wiedziała;

- dostawy stali mogły odbyć się bez pośredników;

- zakwestionowanym fakturom towarzyszył pozorowany obrót towarem;

- skarżąca spółka nie była nabywcą stali i w konsekwencji nie mogła jej sprzedać;

- w ramach rozpoznanych łańcuchów stosowano w poszczególnych transakcjach ceny niższe niż przy nabyciu (tak zwane ceny złamane), stały narzut;

- skarżąca spółka stosowała przy sprzedaży stali niższe ceny niż mogłaby uzyskać, niż ceny sprzedaży stosowane przez podmioty nabywające od niej stal, co nie ma ekonomicznego uzasadnienia;

- organizatorem transportu stali były firmy, od których skarżąca spółka nabywała towar (przykładowo spółka T.) lub firmy, od których stal była nabywana przez bezpośrednich i pośrednich sprzedawców stali na rzecz skarżącej spółki;

- wszystkie podmioty uczestniczące w dostawie towaru współpracowały ze sobą w celu dokonania dostawy do z góry określonego odbiorcy w Polsce, a tym samym nie działały jako odrębne podmioty gospodarcze w warunkach konkurencji i w celu uzyskania jak najwyższego zysku, natomiast prowadziły działania w celu ukrycia faktycznych stron transakcji;

- obrót stalą został dokonany w ramach oszustwa podatkowego;

- przy zachowaniu należytej staranności skarżąca spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach bierze udział w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie VAT;

- transakcje nabycia i zbycia walcówki, prętów żebrowanych skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego, w którym skarżąca spółka była podmiotem pośredniczącym między znikającymi podatnikami a innymi pośrednikami lub firmami produkcyjnymi;

- nie neguje obrotu towarzyszącego spornym fakturom, ale był to obrót pozorny, gdyż ani rzekomi dostawcy stali, ani skarżąca spółka nie uczestniczyli w faktycznym obrocie;

- ustalono łańcuchy obrotu towarem z udziałem skarżącej spółki;

- materiał dowodowy potwierdza, że dokonywane transakcje z udziałem skarżącej spółki w postaci nabycia i zbycia omawianych towarów skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika;

- działania podmiotów występujących w zakwestionowanych łańcuchach dostaw wykreowały sztuczny obrót towarem;

- zakwestionowane transakcje dotyczyły towaru o dużej wartości i generowały znaczne kwoty VAT;

- VAT nierozliczony przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu z tytułu transakcji poprzedzających transakcje ze skarżącą spółką generował nieuprawniony zysk dla podmiotów uczestniczących w tych transakcjach;

- skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności, bo nie dokonała "pogłębionej weryfikacji" firm oferujących stal pochodzącą ze znanych hut położonych w innych państwach członkowskich UE (por. w szczególności s. 77 i nast. oraz s. 102 i nast. kontrolowanej decyzji).

Tym samym organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o transakcjach o innym przebiegu niż opisany w dokumentach, o sztucznych transakcjach i sztucznie wykreowanym obrocie, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu dokumentów (faktur); czym innym jest natomiast przeprowadzanie transakcji istniejącym towarem niezgodnie z treścią faktur, przede wszystkim przez inne podmioty niż opisane w fakturach; zaś jeszcze czym innym jest z kolei przeprowadzanie transakcji przez podmioty ujęte w fakturach i towarem w nich ujętym, którym jednak w rzeczywistości nie towarzyszy cel gospodarczy, tylko zamiar wyłudzenia VAT. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać, ma inny mechanizm, specyfikę. Ponadto w określonych stanach faktycznych wymienione sytuacje mogą występować w różnych konfiguracjach, powiązaniach w ramach oszukańczego procederu. Co istotne również, w indywidualnych sprawach proceder oszukańczy nie zawsze obejmie wszystkie kolejne podmioty mające styczność z weryfikowanymi dokumentami (fakturami) i towarem. Co więcej, ten sam podmiot może w konkretnym stanie faktycznym występować z jednej strony jako współuczestnik oszustwa karuzelowego (na etapie przyjmowania faktury czy obejmowania ekonomicznego władztwa nad towarami), a następnie w roli podatnika VAT (przy sprzedaży tego towaru swoim faktycznym kontrahentom, klientom, nieświadomym oszukańczego procederu wcześniej).

Dlatego w rozpatrywanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu.

Natomiast dotychczas organ posługiwał się określeniami sztucznego obrotu, obrotu pozornego, obrotu stalą w ramach oszustwa podatkowego bez skonkretyzowania, jakie zdarzenia faktyczne kryją się za tymi sfomułowaniami wyrażającymi ocenę organu. Organ naprzemiennie stwierdzał: - pozorowane zakupy i dostawy stali; - obrót stalą w ramach oszustwa podatkowego; - uczestnictwo skarżącej spółki w zakwestionowanych transakcjach w warunkach braku dobrej wiary; - uczestnictwo skarżącej spółki w obrocie pozornym, nie faktycznym; - brak możliwości zakupu i sprzedaży stali przez skarżącą spółkę; - potwierdzenie transakcji ze skarżącą spółką przez nabywców stali; - że transakcje nabycia i zbycia stali skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego.

Należy również zauważyć, że organ przypisał skarżącej spółce aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jej postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji.

Dodatkowo organ stwierdził, że stal opisana w zakwestionowanych fakturach w części trafiła do skarżącej spółki, była w jej dyspozycji i została przez nią sprzedana w większości producentom, a nabywcy (z wyjątkiem jednego) w pisemnych oświadczeniach potwierdzili te transakcje ze skarżącą spółką. Pomimo tej treści stwierdzenia organ następnie wykluczył istnienie dostaw towarów jako czynności opodatkowanych VAT i zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bez jakiejkolwiek analizy okoliczności towarzyszących tym poszczególnym transakcjom, bez jakiejkolwiek argumentacji przede wszystkim faktycznej.

Wbrew zapatrywaniu organu - co do zasady - występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności kolejnych podmiotów. Prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanej w nich stali, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii stali. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość trafnego, zgodnego z prawdą obiektywną rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń (od strony podmiotowej i przedmiotowej) ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie VAT.

Porównanie dotychczasowych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT omówionym w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowym w następstwie prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przede wszystkim w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE.

Ponadto organ w motywach kontrolowanej decyzji konsekwentnie stwierdzał, że ustalenia bądź szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych podmiotów wystawiających zakwestionowane faktury zostały przedstawione przez organ I instancji na wymienianych stronach "zaskarżonej decyzji" i następnie przytaczał te ustalenia. Oznacza to, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych. Natomiast poprzestał na ocenie materiału dowodowego i na ustaleniach faktycznych przyjętych przez organ I instancji.

W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To oznacza ustawowy obowiązek organu poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił stanowczo okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT.

W następstwie w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany spójnie, jednoznacznie i samodzielnie odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki skarżącej spółki wynikające z systemu VAT. Uczyni to w sposób gwarantujący neutralne i jednocześnie niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. Indywidualnie i wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach ciągu czy ciągów zdarzeń wywołujących wątpliwości organu. Na tym tle konkretnie, wyczerpująco i samodzielnie wyjaśni czy i z jaką postacią oszustwa podatkowego ma do czynienia w odniesieniu do aktywności poszczególnych podmiotów, w tym skarżącej spółki, a w konsekwencji czy i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych i prawnych poszczególne faktury miałyby pozostawać poza granicami systemu VAT i w następstwie zniekształcać rozliczenie VAT deklarowane przez spółkę.

Organ uwzględni przy tym stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 16 października 2016 r. w sprawie C-189/18. W tym orzeczeniu TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

W dotychczasowym stanie sprawy omówione wyżej istotne niekonsekwencje, niespójności w rekonstruowaniu prawdy obiektywnej przez organ powodują, że aktualnie sąd nie ma przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen w zakresie kompletności materiału dowodowego, stanu faktycznego oraz sposobu zastosowania przez organ materialnego prawa podatkowego.

Należy jeszcze zwrócić uwagę, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji (4 czerwca 2020 r.) bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych skarżącej spółki uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem postanowieniem z 13 grudnia 2018 r., a więc nim upłynął pięcioletni termin z art. 70 § 1 O.p., Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] wszczął śledztwo w przedmiocie posłużenia się przez skarżącą spółkę 116 fakturami opisującymi transakcje niedokonane oraz wystawienia przez tę spółkę 66 faktur nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych, między innymi w okresie od stycznia do maja 2013 r. (art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 8 § 1 K.k.s.). O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe skarżąca spółka została powiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. Takie zawiadomienie 17 grudnia 2018 r. otrzymała sama skarżąca spółka, a 19 grudnia 2018 r. jej pełnomocnik (t. XII, k. 297-302 akt podatkowych). Poza sporem pozostawała przy tym okoliczność, że nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (w sumie [...] zł) uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) przewidziane w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015.800 ze zm.).