III SA/Wa 1541/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-01-15	
Data wpływu	2009-09-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber
Marek Kraus /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 152;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") na kwotę 88.733 zł określił należny od Skarżącej – P. sp. z o.o. w W., podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. Uznał bowiem, że Skarżąca (świadcząca usługi przewozu osób autokarami w transporcie krajowym i międzynarodowym) zaniżyła przychody o kwotę 146.869,95 zł, na którą składały się kwoty:

- 34.624,36 zł podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) z tytułu przewozu osób na terenie Francji. Skarżąca nie wykazała, iż jest to kwota tego podatku i że została zapłacona. Z przedłożonych przez nią dokumentów nie wynikało, aby w 2006 r. płaciła jakąkolwiek daninę na rzecz francuskich organów podatkowych. W ewidencji natomiast ujęła przychody ze sprzedaży biletów. Zdaniem Dyrektora UKS brak było podstaw do zmniejszenia ich wysokości;

- 86.500,42 zł, ujętej w fakturze VAT nr 06/06/2007 z 15.06.2007 r., wystawionej na rzecz A. we Francji, dokumentującej rozliczenia za 2006 r. z tytułu tzw. umowy pool-u, zawartej w Warszawie 30 listopada 2005 r., a dotyczącej współpracy w zakresie transportu osób między Polską i Francją. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 854 z późn. zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.", był to przychód należny w 2006 r., ponieważ w roku tym faktycznie świadczone były usługi transportowe. W świetle zaś dokumentów dotyczących sprawozdań finansowych Skarżąca miała możliwość ujęcia tej faktury w rozliczeniu podatku dochodowego za 2006 r. mimo jej wystawienia w 2007 r.;

- 25.545,17 zł, będącej zawyżeniem prowizji należnej P. w Paryżu na podstawie zawartej z tą firmą umowy z 1 października 2005 r., dotyczącej tzw. transferów zagranicznych, czyli przewozu osób na terytorium krajów Unii Europejskiej (głównie we Francji). Przewidziana w umowie prowizja firmy francuskiej wynosiła od 10% do 30% netto, w zależności od poniesionych kosztów. Fakturowanie prowizji miało się odbywać na podstawie tzw. biletów kolektywnych, zawierających dane takie jak numer autokaru, trasa, liczba przewożonych osób itp. W toku kontroli ustalono, że w 2006 r. zastosowano prowizje 50 % (marzec) i 30 % (październik), a pomiędzy stronami umowy istniały powiązania kapitałowe. Zawyżoną prowizję Dyrektor UKS uznał za przychód na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Ponadto Dyrektor UKS stwierdził, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 157.799,08 zł (41.187 Euro) tytułem usług transportowych. Kwota ta wynikała z faktury nr A 51 025 z 31.12.2006 r. wystawionej przez P. (A.) w Paryżu, obejmującej 41.187.90 Euro tytułem "REFACTURATION TVA ALLEMAGNE PAYEE POUR VOTRE COMPTE (VOYAGES DANS VOS BUS)" oraz 18.000 Euro tytułem "REFACTURATION FRAIS DU SITE DE PANTIN (45 RUE: HOCHE) POUR LANNELE 2006. SOIT 12 MOIS A 1500 EUROS".

Skarżąca wyjaśniła, że kwota 18.000 Euro była opłatą wynikającą z zawartej 1 stycznia 2006 r. z ww. firmą umowy użyczenia pomieszczeń noclegowych dla kierowców, stanowiska do mycia autokarów, warsztatu mechanicznego do drobnych napraw i miejsca parkingowego dla autokarów przy 45, rue Hoche.

Natomiast kwota 41.187,90 Euro dotyczyła przejazdu autokarów Skarżącej przez Niemcy. W latach 2000-2005 Skarżąca z ww. firmą podpisała umowę o współpracy w zakresie wspólnej eksploatacji regularnych linii autobusowych Francja-PoIska-Francja, na mocy której firma francuska przekazała do dyspozycji Skarżącej autokary o podanych numerach rejestracyjnych. Posiadały one francuskie tablice rejestracyjne, ale przewoźnikiem była Skarżąca i to ona powinna uiszczać opłaty za przejazd przez terytorium Niemiec. Ponieważ F. w O. zryczałtowanymi opłatami za kilometry przejechane na tym terytorium obciążył P. w Paryżu (22.390 Euro w 2002 r. i 23.990 Euro w 2003 r.), firma ta refakturowała koszty na Skarżącą.

Dyrektor UKS wyjaśnił, że Skarżąca przedłożyła kserokopię obcojęzycznego dokumentu, wystawionego na rzecz P. w Paryżu, w nagłówku którego widniała nazwa F. (F.) O.. Z dokumentu tego wynikało, że za lata 2002 i 2003 do uiszczenia pozostaje podatek (umsatzsteuer) w łącznej kwocie 46.380 Euro. Skarżąca przedstawiła także kserokopię dowodu zapłaty tej kwoty na rzecz ww. niemieckiego organu finansowego, z którego nie wynikało kto dokonał zapłaty. Skarżąca nie wyjaśniła sposobu wyliczenia kwoty 41.187,90 Euro i nie przedstawiła dokumentów, w oparciu o które ją wyliczono. Z wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej wynikało, iż nie jest to podatek od wartości dodanej, a rozliczenie umowy pool-u w zakresie kosztów przejazdu (tymczasowo ponoszonych przez P. w Paryżu). Zdaniem Organu pierwszej instancji z treści przedłożonego dokumentu wynikało jednoznacznie, iż dotyczy on podatku od wartości dodanej (umsatzsteuer). Skarżąca w niemieckim organie podatkowym zarejestrowała się dopiero w 2005 r. i decyzja niemieckiego organu nie była na nią wystawiona. Z treści umowy o współpracy nie wynikała wysokość poszczególnych rodzajów kosztów, a Skarżąca nie okazała żadnego rozliczenia w tym zakresie. Dyrektor UKS przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (definicja kosztów uzyskania przychodów) i stwierdził, że samo obciążenie refakturą nie uzasadnia zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno wydatek, jak i jego wysokość muszą być uzasadnione. Powołał się na art. 193 § 1-3 Ordynacji podatkowej (rzetelność ksiąg podatkowych). Uznając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 ww. ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 3 i ust. 3a, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor UKS nieprawidłowo uznał za zaniżony przychód z tytułu rozliczenia umowy pool-u, który zaewidencjonowano analogicznie jak w 2005 r., co w toku kontroli zaakceptowano. Zarzuciła sprzeczność twierdzeń organu z art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. w kontekście regulacji umownych. Skarżąca podniosła, że obowiązki umowne (usługi) kończyły się w momencie dokonania przez strony umowy rozliczenia i zgodnie z umową obowiązek dokonania wszelkich czynności związanych z rozliczeniem obciążał jej kontrahenta. Nie można więc było przyjąć, że Skarżąca winna zaliczyć kwotę 86.500,42 zł do przychodów 2006 r., ponieważ jej wysokość była znana na koniec czerwca 2007 r.

Zdaniem Skarżącej prowizja należna P. w Paryżu nie została zawyżona, ponieważ sprzedaż biletów kolektywnych przyniosła obu firmom stratę, spowodowaną niewypłacalnością kontrahenta. Potwierdzeniem tego było dołączone wezwanie do zgłaszania wierzytelności. Kwota uznana za nienależną prowizję była udziałem Skarżącej w stratach i stanowiła zwrot wydatków poniesionych przez spółkę francuską.

W kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Skarżąca zarzuciła brak analizy stanu faktycznego. Jej zdaniem wszystkie elementy konieczne do jego oceny znajdowały się na stronie 8 decyzji, ale oparte na nich wnioski sprzeczne są z materiałem dowodowym. Wyjaśniła, że w latach 2002-2003 nie mogła zapłacić podatku, ponieważ w Niemczech nie była podatnikiem. Podatek uiściła będąca podatnikiem spółka francuska. Wydatki poniesione tytułem podatku zostały ujęte we wzajemnym rozliczeniu umowy, co podniesiono w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli i co nie zostało przeanalizowane.

Decyzją z [...] lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił Skarżącej podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. na kwotę 57.301 zł.

Przytoczył przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (gromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego) i art. 127 (zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego).

Jego zdaniem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., wyłączający z przychodów podatek od towarów i usług, ma zastosowanie także do podatku od wartości dodanej. Stanowisko to organ wywiódł z tożsamości obu podatków. Przedłożone kopie przetłumaczonych z języka francuskiego dokumentów, dotyczących rozliczeń podatkowych Skarżącej, potwierdziły dokonywanie przez nią we Francji rozliczeń podatku od wartości dodanej za 2006 r. Podatek ten (34.624,36 zł), należny z tytułu sprzedaży biletów na przewóz osób na terytorium Francji, w części dotyczącej odcinka zagranicznego, nie stanowił przychodu Skarżącej.

W kwestii rozliczenia przychodów z tytułu umowy pool-u w 2006 r. (86.500,42 zł) Dyrektor IS wyjaśnił, że umowa ta szczegółowo określała zasady współpracy i rozliczeń w przewozach autokarowych. Ostateczne rozliczenie pomiędzy współpracującymi podmiotami nastąpiło na podstawie "Protokołu ze spotkania pool" sporządzonego 14 czerwca 2007 r.

Organ odwoławczy powołał się na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. (obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej) odsyłający do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 8 poz. 894 z późn. zm.). Z treści art. 54 ust. 1 i 2 tej ustawy wywiódł, iż przepisy te wyznaczają datę, do której możliwe są korekty sprawozdania finansowego i zapisy w księgach rachunkowych danego roku obrotowego. Datą tą jest moment zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Zatwierdzenia sprawozdania finansowego Skarżącej nastąpiło 5 marca 2008 r. Znane co do rodzaju i kwoty przychody dotyczące roku 2006, wynikające z faktury wystawionej przez Skarżącą 15 czerwca 2007 r., tj. przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, winny być ujęte w księgach 2006 r. i odpowiednio uwzględnione w zatwierdzonym bilansie. Nie dokonując stosownych zapisów księgowych, Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor IS podkreślił, iż umowa pool-u szczegółowo określała terminy wzajemnych rozliczeń stron. Za bezzasadne uznał twierdzenia Skarżącej o braku możliwości zarachowania spornej kwoty do przychodów 2006 r.

Oceniając zasadność zaliczenia do przychodów kwoty zawyżenia prowizji (25.545,17 zł) Dyrektor IS powołał się na orzecznictwo, w świetle którego ciężar wykazania przesłanek uzasadniających stosowanie szacowania dochodu spoczywa na organach podatkowych. Jego zdaniem organ pierwszej instancji nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, jaki był schemat rozliczeń i co w konsekwencji wpłynęło na zwiększoną prowizję, a także nie przeanalizował, czy informacje przedłożone przez Skarżącą mogły mieć w sprawie znaczenie. Wobec powyższego uznał, że Dyrektor UKS nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło zaniżenie przychodu. Tym samym brak było podstaw do jego zwiększenia o ww. kwotę.

W przedmiocie zawyżenia kosztów o kwotę 157.799,08 zł Dyrektor IS stwierdził, że przedłożone przez Skarżącą kserokopie obcojęzycznych pism, tj. pisma posiadającego w nagłówku nazwę F. (F.) O., wystawionego na rzecz P. w Paryżu, oraz potwierdzenie zapłaty kwoty 46.380 Euro, nie zostały przetłumaczone na język urzędowy – polski. Na marginesie dodał, że nie zawierają one elementów identyfikujących wystawcę (pieczątka, podpis). W ocenie organu odwoławczego przedłożone kopie nie stanowiły dowodu w sprawie.

Dyrektor IS oparł się zatem na wyjaśnieniach Skarżącej złożonych w trakcie kontroli podatkowej. Wynikało z nich, że F. w O., w którym rozliczała się P. w Paryżu, za lata 2002 i 2003 naliczył opłaty ryczałtowe (46.380 Euro) za kilometry przejechane przez terytorium Niemiec autokarami użytkowanymi przez Skarżącą, na którą firma francuska refakturowała kwotę 41.187,90 Euro. Skarżąca nie wyjaśniła sposobu wyliczenia tej kwoty i nie przedłożyła dokumentów będących podstawą wyliczeń. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli jej pełnomocnik podkreślił, że nie była ona w stanie dostarczyć wszelkich dokumentów istotnych w sprawie, gdyż znajdowały się za granicą. Organ odwoławczy wezwał Skarżącą do przedłożenia wszelkich dowodów (łącznie z tłumaczeniem), będących w jej posiadaniu, jednak Skarżąca żadnych nowych dowodów i wyjaśnień nie złożyła. W wezwaniu pouczono ją, że skutkiem niezastosowania się do wezwania będzie rozpatrzenie sprawy w oparciu o dowody posiadane przez organ odwoławczy. Ponadto w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa udziału i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Dyrektora IS wyjaśnienia Skarżącej, będące jedynym dowodem w tej sprawie, nie wskazują że przedmiotową kwestię należałoby rozpatrywać pod kątem wydatku stanowiącego podatek od wartości dodanej, a pod kątem możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między wydatkiem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, żeby poniesienie wydatku mogło mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Organ odwoławczy przytoczył orzecznictwo potwierdzające ten pogląd, a także wskazujące konieczność przedstawienia przez podatnika źródeł lub środków dowodowych.

W ocenie Dyrektora IS Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów dokumentujących obowiązek poniesienia spornego wydatku, a tym samym nie wykazała jego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami badanego okresu. Organ powołał się na orzecznictwo, zgodnie z którym nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających taki związek. Samo poniesienie spornego wydatku na podstawie refaktury nie uzasadniało zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, jeśli nie wykazano związku tego wydatku z przychodami stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor IS za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że przedłożone wyjaśnienie i dołączone wraz z aneksami umowy o współpracy w zakresie wspólnej eksploatacji regularnych linii autobusowych Francja-Polska-Francja nie stanowią wystarczającego dowodu, uzasadniającego poniesienie spornych, refakturowanych na Skarżącą wydatków dotyczących, w jej ocenie, przychodów innych okresów, tj. lat 2002 i 2003.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego, Dyrektor IS stwierdził, iż nie wskazano, na czym konkretnie naruszenie to polegało. W jego ocenie organ pierwszej instancji podjął niezbędne czynności celem wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał, przeanalizował i rozpatrzył dostępny materiał dowodowy, a przed wydaniem decyzji umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji.

Za sprzeczne z prawem uważała zakwestionowanie jako kosztów uzyskania przychodu kwoty 157.799,08 zł. Jej zdaniem w tym zakresie organy podatkowe nie rozpatrzyły materiału dowodowego oraz w żaden sposób nie odniosły się do jej wyjaśnień. Ponadto wydane w sprawie decyzje zawierają sprzeczności logiczne, wynikające z nieuwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy.

Skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie przeanalizowały jej oświadczenia dotyczącego rozliczeń podatku na terenie Niemiec. W trakcie postępowania, co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzjach organów obu instancji, praktycznie pominięto jej wyjaśnienia, które w powiązaniu ze zgromadzonymi dokumentami, jednoznacznie świadczą, że powyższy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skarżąca ponowiła wyjaśniła wskazujące, iż był to wydatek rozliczany w ramach stosunku umownego ze spółką francuską, która poniosła go nie będąc do tego zobowiązana przez regulacje prawa publicznego Niemiec. W opinii Skarżącej nie można zatem uznać, iż wydatek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i przychód taki został osiągnięty.

Zdaniem Skarżącej przedłożone przez nią dokumenty jednoznacznie potwierdzają jej stanowisko. Skoro bowiem wydatek podlegał rozliczeniu pomiędzy spółkami polską i francuską na podstawie umowy, dokumenty te stanowiły podstawę wystawienia przez spółkę francuską refaktury i nie ma znaczenia, kto ww. kwotę zapłacił niemieckiemu organowi finansowemu. Dokumenty te stanowiły dla Skarżącej potwierdzenie rozliczeń ze spółką francuską, która przekazała dokument niemieckiego organu finansowego i dowód zapłaty dokonanej na jego podstawie. Jeśli organy podatkowe stały na stanowisku, iż dokumenty te nie mogły być dowodami w sprawie, ponieważ nie zostały przetłumaczone, mogły dokonać takiego tłumaczenia albo zwrócić się do Skarżącej o przedłożenie tłumaczenia przysięgłego. W takiej sytuacji brak tłumaczenia nie może wywierać dla niej negatywnych skutków. Do skargi Skarżąca dołączyła kserokopie obcojęzycznych dokumentów (k. 6-10).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wyjaśnił, że dokonywanie kluczowych ustaleń dowodowych w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy jest sprzeczne z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U. Nr 90 poz. 999 z późn. zm.) oraz art. 27 Konstytucji RP. W świetle tych przepisów dokumenty sporządzone w języku obcym, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, powinny być przetłumaczone na język polski. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor IS przytoczył orzecznictwo.

Przy piśmie z 26 października 2009 r. Skarżąca przedłożyła kserokopię dokumentu potwierdzającego dokonanie przelewu bankowego w kwocie 46.380 Euro tytułem zapłaty niemieckiego podatku (VAT) oraz tłumaczenie tego dokumentu dokonane przez tłumacza przysięgłego z języka francuskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana został decyzja określająca wysokość należnego od Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych z 2006 r. na kwotę niższą niż określona przez organ pierwszej instancji.

I. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość zadeklarowanych przez Skarżącą przychodów i kosztów ich uzyskania.

Na etapie postępowania sądowego sporna między stronami pozostała kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na podstawie faktury nr A 51 025 z 31 grudnia 2006 r. wystawionej przez P. w Paryżu (k. 24 akt podatkowych), sporządzonej w języku francuskim. Na łączną kwotę ujętą w fakturze składały się kwoty 18.000 i 41.187,90 Euro. Każda z tych kwot opisana była w języku francuskim.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.000 Euro organy podatkowe uznały za zasadne, opierając się przy tym na wyjaśnieniach Skarżącej, iż była to opłata wynikająca z zawartej 1 stycznia 2006 r. z firmą francuską umowy użyczenia pomieszczeń noclegowych dla kierowców, stanowiska do mycia autokarów, warsztatu mechanicznego do drobnych napraw i miejsca parkingowego dla autokarów.

W celu udokumentowania wydatku w kwocie 41.187,90 Euro Skarżąca przedłożyła kserokopie: sporządzonego w języku niemieckim dokumentu opatrzonego w nagłówku napisem F. (F.) O., w którym wskazano również P. w Paryżu (k. 119), a także sporządzony w języku francuskim dokument, w którym wymieniono F. (F.) O. i kwotę 46.380 Euro (k.120).

Z akt podatkowych nie wynikało, aby organ pierwszej instancji wzywał Skarżącą do przedłożenia tłumaczeń tych dokumentów, aczkolwiek domagał się od niej wyjaśnień, jakiego wydatku dotyczy 41.187,90 Euro i jak została wyliczona (k. 150). Nie żądał również przetłumaczenia faktury, z której wydatek ten wynikał.

Natomiast organ odwoławczy wezwał Skarżącą do złożenia ewentualnych dowodów, które nie zostały przedłożone organowi pierwszej instancji do czasu wydania decyzji, będących w posiadaniu Skarżącej, istotnych dla sprawy i mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia. Poprosił o dołączenie do dokumentów sporządzonych w języku francuskim ich tłumaczenia na język polski (k. 11 teczka akt odwoławczych).

Skarżąca wyjaśniła, że kwota 41.187,90 Euro jest opłatą za kilometry przejechane przez terytorium Niemiec, którą niemiecki urząd finansowy obciążył firmę francuską w latach 2002 i 2003. Zdaniem Skarżącej opłata ta powinna była obciążyć ją, ponieważ to ona była przewoźnikiem, chociaż korzystała z autokarów udostępnionych jej przez firmę francuską w oparciu o umowę o współpracy w zakresie wspólnej eksploatacji regularnych linii autobusowych Francja-PoIska-Francja. Powodem obciążenia tą opłatą firmy francuskiej była okoliczność, że Skarżąca w latach 2002 i 2003 nie była zarejestrowana w Niemczech jako podatnik. W opinii Skarżącej wydatek firmy francuskiej, refakturowany na nią zgodnie z fakturą z A 51 025, powinien być uznany jako rozliczenie w ramach umowy.

Dyrektor UKS uznał, iż był to niemiecki podatek podatku od wartości dodanej (umsatzsteuer).

Zdaniem organu odwoławczego, który nie uznał powyższych dokumentów za dowody w sprawie i oparł się na wyjaśnieniach Skarżącej, wydatku powyższego nie należało rozpatrywać jako wydatku z tytułu podatku od wartości dodanej, a jako wydatek, który winien odpowiadać kryteriom określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił wyrażane w orzecznictwie i powtórzone przez Dyrektora IS poglądy, że dokonywanie ustaleń faktycznych o kluczowym dla sprawy znaczeniu nie może być dokonywane w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r. sygn. akt I GSK 1651/06, LEX nr 351091; z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 2339/99, Przegląd podatkowy 2001/11/63; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2719/02, POP 2005/4/91).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 27 Konstytucji RP językiem urzędowym w Polsce jest język polski. Konkretyzacja tej zasady, dokonana ustawą o języku polskim, wyraża się w przypisaniu tego języka terenowym organom administracji publicznej (art. 4 pkt 3) oraz nałożeniu na podmioty wykonujące zadania publiczne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązku dokonywania wszelkich czynności urzędowych oraz składania oświadczeń woli w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej (art. 5 ust. 1).

Nie istnieje wprawdzie normatywna definicja pojęcia "czynności urzędowe", ale Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 maja 1997 r. sygn. akt W 7/96 (OTK 1997/2/27) uznał, że do zakresu pojęcia "urzędują" w języku polskim (użytego w art. 1 ust. 2 dekretu z dnia 30 listopada 1945 r. o języku państwowym i języku urzędowania rządowych i samorządowych władz administracyjnych; Dz. U. Nr 57, poz. 324) należą wszelkie czynności ww. podmiotów związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Zdaniem Sądu definicja sformułowana przez Trybunał Konstytucyjny pozostaje aktualna.

Taki zaś zakres czynności urzędowych oznacza, że czynności procesowe organów kontroli skarbowej i organów podatkowych winny być dokonywane w języku polskim, z czym wiąże się obowiązek prowadzenia w tym języku dokumentacji postępowania. Z obowiązku tego należy wywieść prawną powinność posługiwania się w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) przetłumaczonymi dokumentami.

Podkreślić należy, iż dokumenty obcojęzyczne mogą być dowodami w sprawie. Język, w jakim zostały sporządzone nie pozbawia je tego charakteru i nie skutkuje niemożnością zaliczenia ich w poczet materiału dowodowego bez względu na to, czy towarzyszy im tłumaczenie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Tym niemniej, stwierdzenie powyższe nie może być rozumiane jako uzasadnienie dla odstąpienia od nałożonego na organy administracji publicznej wymogu dokonywania czynności urzędowych w języku polskim. To właśnie ten wymóg jest źródłem obowiązku organów dokonania tłumaczenia dokumentu sporządzonego w języku obcym. Badanie treści dokumentu winno być przeprowadzone w języku polskim, pozwalając w ten sposób na przyjęcie, z zachowaniem reguł postępowania dowodowego, że czynność procesowa, polegająca na przeprowadzeniu dowodu z dokumentu sporządzonego w języku obcym, została przeprowadzona prawidłowo. Wynik badania treści dokumentu wraz z jego tłumaczeniem powinien być jednoznaczny, ponieważ dopiero wówczas możliwe jest stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przeprowadzony dowód wpływa na rozstrzygnięcie sprawy (ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2007 r.). I chociaż nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie, służące w istocie ustaleniu treści dokumentu (dowodu), to jednak właśnie tłumaczenie umożliwia weryfikację dowodu sporządzonego w języku obcym z innymi dowodami. Z punktu zaś widzenia sądu kontrolującego prawidłowość zaskarżonego aktu, tłumaczenie pozwala na ocenę zasadności przyjętego rozstrzygnięcia oraz ustaleń faktycznych stanowiących jego podstawę.

W świetle powyższego Sąd nie mógł zaakceptować stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, który nie dysponując tłumaczeniem opisanych wyżej obcojęzycznych dokumentów, po prostu nie uznał ich za dowód w sprawie.

Twierdzenie Dyrektora IS, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca była wzywana do przedłożenia wszelkich posiadanych dowodów istotnych w sprawie (łącznie z tłumaczeniami) nie znajduje odzwierciedlenia w treści przesłanego jej wezwania. W wezwaniu tym jednoznacznie wskazano, iż chodzi o dokumenty, które nie zostały przedłożone organowi pierwszej instancji do czasu wydania decyzji. Tymczasem opisane wyżej dokumenty przedłożone zostały właśnie organowi pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organ podatkowy nie może oczekiwać, że podatnik uczyni więcej niż to do czego literalnie jest wzywany, nawet jeżeli obiektywnie rzecz biorąc leży to w jego interesie. Dlatego też formułując wezwanie należy przyjąć taki stopień jego szczegółowości, aby uzyskać dowody, które będą zawierały potrzebne organowi informacje, a równocześnie mieć na względzie okoliczność, że strona otrzymane wezwanie może odczytać dosłownie (do czego ma prawo) i zrezygnować z inicjatywy dowodowej.

Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji przede wszystkim dysponował fakturą nr A 51 025. Jakkolwiek zawierała ona opis uwzględnionych w niej kwot, jak cała faktura sporządzony w języku francuskim, Dyrektor UKS nie wzywał Skarżącej do dostarczenia jej tłumaczenia.

Zdaniem Sądu natomiast, ocenę czy prawidłowo uwzględniono w kosztach uzyskania przychodu wydatek udokumentowany fakturą, należy rozpocząć od ustalenia, jak wydatek ten opisany został w właśnie w fakturze. Dysponując tak ustalonym punktem odniesienia można ukierunkować dalsze postępowanie dowodowe.

Z kolei twierdzenie, iż oba opisane wyżej dokumenty dołączone przez Skarżącą do pisma z 12 grudnia 2008 r. nie zawierają elementów mogących zidentyfikować wystawcę, np. pieczątki czy podpisu, jest twierdzeniem gołosłownym, skoro brak tłumaczenia uniemożliwił organowi odwoławczemu zapoznanie się z treścią tych dokumentów.

Sąd podziela wskazany przez Dyrektora IS w ślad za orzecznictwem pogląd, że obowiązki organu podatkowego w zakresie gromadzenia dowodów nie mają charakteru nieograniczonego, a w interesie strony leży współdziałanie w ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu dopuszczalna jest sytuacja, gdy brak tego współdziałania, wyrażający się np. w braku wyjaśnień lub ignorowaniu wezwań do przedłożenia dowodów, pociągnie za sobą konsekwencje dla strony negatywne.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że organy podatkowe wyczerpały dostępne im możliwości dowodowe.

Po pierwsze, nie zażądały w sposób prawidłowy tłumaczeń istotnych dokumentów, w tym faktury.

Po drugie, skoro Skarżąca nie przedłożyła tych tłumaczeń to należało skorzystać z możliwości stworzonych przepisami Ordynacji podatkowej o kosztach postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 265 § 2 tej ustawy, oprócz wydatków zaliczonych do kosztów przez ustawodawcę (wymienionych w § 1), organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy [podkreślenie Sądu]. Natomiast art. 267 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że stronę obciążają koszty, które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie.

Po trzecie, z akt sprawy nie wynika, aby przeprowadzono dowód z przesłuchania strony, przewidziany w art. 199 Ordynacji podatkowej, którego przeprowadzenie w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedłożyła pisemnych wyjaśnień co do rozbieżności kwoty wynikającej z faktury wskazanej w przedłożonych przez nią obcojęzycznych dokumentach, mogło dostarczyć tych informacji.

Dopuszczalne jest przyjęcie za wiarygodne wyjaśnień złożonych przez stronę. Jednakże powodem uczynienia tego nie może być jedynie brak tłumaczeń dokumentów w sytuacji, gdy strona nie była wzywana do ich przedłożenia. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie brak tych tłumaczeń, przy jednoczesnym niezaliczeniu dokumentów obcojęzycznych do materiału dowodowego, uniemożliwiał jakąkolwiek weryfikację twierdzeń Skarżącej.

Skarżąca należność firmy francuskiej określała jako zryczałtowaną opłatę za kilometry przejechane na terytorium Niemiec.

Dyrektor UKS twierdził, iż jest to podatek od wartości dodanej.

Dyrektor IS uznał – jak można jedynie przypuszczać, ponieważ nie stwierdził tego wprost – iż nie jest to podatek od wartości dodanej. Zajął zatem stanowisko odmienne niż organ pierwszej instancji. Mógł to uczynić, ponieważ rola postępowania odwoławczego oraz jego zakres obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, sprawiają iż nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu odwoławczego jest wyrażenie własnej oceny materiału dowodowego i opartego na nim stanowiska. Oczywistym jest, że stanowisko to może być w całości lub tylko części odmienne niż stanowisko organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy może też, niezależnie od konkluzji, za zasadną w całości uznać argumentację organu pierwszej instancji bądź ocenić w ten sposób niektóre tylko z jego argumentów. Jednakże wyrażając własny pogląd nie może pominąć oceny stanowiska i argumentacji organu pierwszej instancji tym, bardziej że są one kwestionowane przez odwołującą się stronę. Ocena ta zatem często stanowi równocześnie odpowiedź na zarzuty postawione zaskarżonej decyzji w odwołaniu. Dyrektor IS nie wyjaśnił powodów, dla których zakwestionował stanowisko organu pierwszej instancji, że sporny wydatek jest podatkiem od wartości dodanej.

Przede wszystkim jednak, ani jedno zdanie zaskarżonej decyzji nie wskazuje, jaki – zdaniem organu odwoławczego – wydatek wykazany został w fakturze nr A 51 025 wystawionej przez firmę francuską.

Przyjęty przez organ odwoławczy skutek niezastosowania się przez Skarżącą do wezwania do przedłożenia dowodów wraz z tłumaczeniami, wyrażał się w pominięciu dowodów nieprzetłumaczonych oraz podjęciu rozstrzygnięcia w oparciu o wyjaśnienia Skarżącej.

Przyjmując te wyjaśnienia za jedyny dowód w sprawie Dyrektor IS powinien opisać stan faktyczny, jaki na ich podstawie ustalił.

Jeżeli zaś przyjął te wyjaśnienia za wiarygodny opis zdarzenia skutkującego poniesieniem omawianego wydatku, Dyrektor IS powinien był ocenić, czy zryczałtowana opłata za kilometry przejechane na terytorium Niemiec, poniesiona przez firmę francuską i refakturowana na Skarżącą zgodnie z przedłożonymi przez nią umowami, stanowiła koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już Sąd wskazał Dyrektor Izby Skarbowej ani nie opisał przyjętego przez siebie stanu faktycznego, ani też oceny takiej nie dokonał. Ograniczył się do uznania za słuszne stanowiska organu pierwszej instancji, że wyjaśnienia Skarżącej i przedłożone przez nią umowy o współpracy w zakresie wspólnej eksploatacji regularnych linii autobusowych między Polską i Francją nie stanowią wystarczającego dowodu uzasadniającego poniesienie spornych wydatków. Tym niemniej pogląd taki, organ pierwszej instancji wyraził przyjmując, że wydatek ten to podatek od wartości dodanej uiszczony przez inny podmiot, do którego skierowane było pismo niemieckiego organu finansowego.

Nie ulega wątpliwości, że w 2006 r. kosztami uzyskania przychodów były wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów.

Dyrektor IS, jak twierdzi oparł się na wyjaśnieniach Skarżącej, ale z wyjaśnień tych wynikało, że firma francuska z którą ona współpracowała poniosła wydatek na opłatę za przejazd przez terytorium Niemiec użyczonych Skarżącej autokarów. Skarżąca – co wynika z treści decyzji – prowadziła działalność polegającą głównie na świadczeniu usług przewozu osób autokarami w transporcie krajowym i międzynarodowym. Organ nie wyjaśnił, dlaczego w takich okolicznościach nie istniał związek przyczynowy między wydatkiem a przychodem. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów dokumentujących obowiązek poniesienia spornego wydatku. Sąd zauważa, że istnienie takiego związku przyczynowego nie musi wynikać, czy choćby łączyć się z obowiązkiem poniesienia określonego wydatku.

Sąd podziela też wypracowany w orzecznictwie pogląd, że to podatnik obowiązany jest wykazać okoliczności umożliwiające uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Jednakże nie zmienia to faktu, że "gospodarzem" postępowania dowodowego pozostaje organ podatkowy prowadzący to postępowanie, który nie może poprzestać na konstatacji, że to stronę obciąża obowiązek wykazania określonej okoliczności, zwłaszcza gdy istniały możliwości uzyskania niezbędnych informacji.

W tym stanie rzeczy okoliczność, że Skarżąca nie wyjaśniła różnicy między wskazaną w fakturze kwotą 41.187,90 Euro, a kwotą 46.380 Euro wskazaną przez nią jako opłata uiszczona przez P. w Paryżu na rzecz niemieckiego organu finansowego, a także nie przedstawiła sposobu wyliczenia tej kwoty nie mogła mieć decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia. Przede wszystkim bowiem nie ustalono w istocie co to był za wydatek, a zatem nie ustalono okoliczności, która powinna poprzedzać rozważania, czy i na ile dostarczony przez Skarżącą materiał dowodowy w postaci umów był przydatny i na ile istotne byłyby informacje o rozbieżnościach kwot i sposobie wyliczenia spornego wydatku.

Specyfika rozpatrywanej sprawy polegała również na tym, że na podstawie tej samej, nieprzetłumaczonej na język polski faktury, organy podatkowe uwzględniły w kosztach uzyskania przychodów wydatek w kwocie 18.000 Euro. Mogły tak postąpić i uczyniły to z korzyścią dla Skarżącej. Tym niemniej spowodowało to dualizm w ocenie tego samego obcojęzycznego dowodu.

Z opisanych wyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązki w zakresie postępowania dowodowego oraz określają zasadę swobodnej oceny dowodowe, której prawidłowe zastosowanie wymaga, aby podstawą oceny był wyczerpujący materiał dowodowy. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe nie podjęły wszystkich niezbędnych i możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego materiał dowodowy nie mógł być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Natomiast ocena tego materiału dowodowego, jaki zgromadzono dokonana została z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Skarżąca podnosiła wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym nieuwzględnienie i nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak odniesienia się do jej wyjaśnień. Zarzuty Skarżącej w tym względzie okazały się zasadne, aczkolwiek Sąd uwzględnił odmienne niż Skarżąca aspekty wadliwości postępowania dowodowego.

Sąd za zasadny uznał zarzut dotyczący nieprawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, będącej w istocie pochodną braku ustaleń faktycznych. Tym niemniej w zakresie kwestionowanych przez Skarżącą ustaleń co do kosztów uzyskania przychodów uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IS nie przedstawił spójnej oceny wyjaśnień Skarżącej oraz pominął ocenę argumentacji organu pierwszej instancji. Naruszenie to mogło zatem mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na wskazane wyżej braki materiału dowodowego i będące tego efektem braki w ustaleniach faktycznych, Sąd nie mógł zająć stanowiska w kwestii stanowiącej istotę sporu, tj. czy wydatek w kwocie 41.187,90 Euro stanowił koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu z dołączonych do skargi kserokopii dwóch obcojęzycznych dokumentów, ponieważ nie zostały one przetłumaczone, uniemożliwiając przez to Sądowi poznanie ich treści, a przy tym dokumenty te znajdowały się w aktach podatkowych.

Sąd przeprowadził natomiast dowód z dokumentu dołączonego wraz z tłumaczeniem do pisma z 26 października 2009 r. Wynikało z niego, że 25 listopada 2005 r. P. (sp. z o.o.) dokonała przelewu kwoty 46.380 Euro na rachunek F. O.. Jako tytuł płatności wskazano umsatzsteuer 2002 i 2003. Tłumaczenia dokonywał tłumacz z języka francuskiego, pozostawiając w oryginale tekst niemiecki.

Skarżąca wyjaśniła, iż jest to dowód zapłaty niemieckiego VAT.

Dokument ten nie został przedłożony w postępowaniu podatkowym, a zatem nie był znany organom podatkowym. Zdaniem Sądu przedłożenie tego dokumentu na etapie postępowania sądowego nie mogłoby być skuteczne. Miało zatem tylko to znaczenie, że potwierdzało ustaloną przez Sąd w oparciu akta sprawy, wadliwość postępowania polegającą na niezgromadzeniu materiału dowodowego wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku omówionego w pkt I niniejszego uzasadnienia.

II. Skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej decyzji w zakresie pozostałych ustaleń. Potwierdził to również rozprawie reprezentujący Skarżącą likwidator.

Zdaniem Sądu, który ocenił te ustalenia z urzędu, były one prawidłowe.

Wskazać jedynie należy, że Dyrektor IS omawiając przychody Skarżącej z tytułu usług świadczonych w 2006 r., a udokumentowanych fakturą wystawioną w 15 czerwca 2007 r., błędnie wskazał, że Skarżąca naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Należało wskazać art. 12 ust. 3a tej ustawy, określający moment powstania przychodu. W ocenie Sądu była to jedynie pomyłka, która nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy.

III. Ponownie rozpatrując sprawę należy zatem wezwać Skarżącą do przedłożenia brakujących tłumaczeń dokumentów wskazanych w pkt I niniejszego uzasadnienia (także faktury), a następnie – w zależności od tego, czy i w jaki sposób Skarżąca zastosuje się do wezwania ustalić dalsze czynności postępowania dowodowego.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.