Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Po 148/24 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 3001-IEE.7113.294.2023 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 3001-IEE.7113.294.2023, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. P. kwotę 1020 (słownie: tysiąc dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Poznaniu wyrokiem z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po148/24, oddalił skargę K. P. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ) z 20 grudnia 2023 r., w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z 5 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. odmówił K. P. (dalej: skarżący, strona) umorzenia postępowania egzekucyjnego, dotyczącego tytułu wykonawczego z [...] listopada 2022 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych), wynikającą z decyzji z 14 października 2022 r.

Dnia 29 września 2022 r. Naczelnik wydał zarządzenie zabezpieczenia. Na podstawie tego zarządzenia dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w [...]. Zajęcie okazało się nietrafne, gdyż strona nie posiadała rachunku bankowego w tym banku. Egzemplarz zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisem ww. zarządzenia zabezpieczenia doręczono stronie 3 października 2022 r., za pośrednictwem operatora pocztowego (odbiór korespondencji potwierdził dorosły domownik). Następnie 14 października 2022 r. Naczelnik dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] Z odpowiedzi banku wynikało, że strona posiada rachunek bankowy, lecz brak środków pieniężnych na tym rachunku stanowi przeszkodę w zabezpieczeniu kwoty wynikającej z zajęcia.

Pismem z 16 listopada 2022 r. Naczelnik poinformował stronę o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego z [...] października 2022 r. w zajęcie egzekucyjne. Wraz z ww. pismem doręczono stronie odpis tytułu wykonawczego z [...] listopada 2022 r., wystawionego przeciwko stronie na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r., w wysokości [...] zł. Odbiór korespondencji strona potwierdziła osobiście 1 grudnia 2022 r.

Postanowieniem z 29 grudnia 2022 r. Naczelnik oddalił wniesiony przez stronę zarzut. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym wniosła o uznanie przez organ drugiej instancji zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z 14 kwietnia 2023 r. uchylił w całości ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu strona podnosi zarzut nieistnienia obowiązku w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., będący podstawą prowadzenia egzekucji, jednakże faktycznie nie kwestionuje obowiązku wynikającego z decyzji zabezpieczającej, jak i doręczenia tej decyzji.

Naczelnik wydał odrębne postanowienie 5 października 2023 r. Natomiast, rozpatrując wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, z uwagi na ziszczenie się przesłanki niedopuszczalności egzekucji, wynikającej z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Naczelnik wskazał, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów, umocowanie pełnomocnika zobowiązanego, dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym) wywołuje skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (doręczenie decyzji zabezpieczającej). Natomiast pełnomocnictwo takie nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia).

Strona wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji, żądając uchylenia przedmiotowego postanowienia oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego. Postanowieniu zarzuciła błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Postanowieniem z 20 grudnia 2023 r. DIAS w Poznaniu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że umocowanie pełnomocnika dokonane w postępowaniu rozpoznawczym (kontrolnym lub podatkowym) wywołuje skutki prawne w postępowaniu zabezpieczającym regulowanym przepisami Ordynacji podatkowej (doręczenie decyzji zabezpieczającej). Natomiast pełnomocnictwo takie nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania zabezpieczającego w jego fazie wykonawczej, a więc postępowania toczącego się na podstawie przepisów u.p.e.a. Ustanowienie pełnomocnictwa jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego pełnomocnictwo udzielone w postępowaniu kontrolnym, czy podatkowym nie wywoływało skutku w postępowaniu zabezpieczającym, które przekształciło się ostatecznie w postępowanie egzekucyjne.

Organ uznał, że decyzja stanowiąca podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego istnieje w obrocie prawnym, a obowiązek z niego wynikający podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 3 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i u.p.e.a. Nie ma zatem podstaw do tego, aby uznać wniosek strony i umorzyć postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 15 listopada 2022 r.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o niedopuszczalności egzekucji ze względu na nieistnienie obowiązku, a tym samym zarzut strony nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy zasadnie uznał, przedstawiając szeroką argumentację, że nie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności skutkujące niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej.

W kwestii nieskutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. z pominięciem prawidłowo ustanowionego w sprawie pełnomocnika wskazać należy, że postępowanie egzekucyjne nie jest kontynuacją postępowania rozpoznawczego i wymiarowego, a więc kontrolnego czy podatkowego. Powoduje to, że umocowanie pełnomocnika strony, ustanowionego w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nie rozciąga się na postępowanie egzekucyjne (zabezpieczające w fazie wykonawczej) (zob. wyrok NSA z 2 marca 2022 r., III FSK 315/21 i cyt. tam orzecznictwo).

Sąd podzielił stanowisko organu, że doręczone skarżącemu 3 października 2022r. zarządzenie zabezpieczenia wraz z zawiadomieniami o zajęciu zabezpieczającym są skutecznie doręczone, zgodnie z przepisami k.p.a. i weszły do obrotu prawnego. Doszło zatem do zajęcia zabezpieczającego, które przekształciło się następnie w zajęcie egzekucyjne.

W ocenie Sądu I instancji zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Skargę kasacyjną na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173 w związku z art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.).

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a,. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm. - dalej: "k.p.a.") w związku z art. 18, art. 59 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 - dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 155 b § 1 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynność doręczenia zarządzenia zabezpieczającego dla podatnika reprezentowanego w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika należało wysłać z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio do rąk zobowiązanego, nieznającego się w ogóle na prawie podatkowym i wywodzenie z tego niekorzystnych skutków dla zobowiązanego,

2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 u.p.e.a. pkt 1 w związku z art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 18, art. 59 § 1 pkt 1 i § 5 u.p.e.a. w związku z art. 155b § 1 pkt 1 w związku z art. 166 b u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynność doręczenia zarządzenia zabezpieczenia dla podatnika/zobowiązanego reprezentowanego w postępowaniu wymiarowym przez pełnomocnika należało wysłać z pominięciem pełnomocnika bezpośrednio do rąk zobowiązanego, nieznającego się w ogóle na prawie podatkowym i wywodzenie z tego niekorzystnych skutków dla zobowiązanego,

3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c p.p.s.a. w zw. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, 105 § 1, art. 126 k.p.a. w związku z art. 18, art. 33 § 2 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 155 b § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez stwierdzenie, że przy badaniu sformalizowanego środka prawnego w postaci zarzutu irrelewantne jest badanie okoliczności skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a także przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, a także brak możliwości rozpoznania w ramach postawionego zarzutu nieistnienia w obrocie prawnym tytułu wykonawczego, przy czym prawidłowa wykładnia normy prawnej art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. dotyczy nieistnienia obowiązku rozumianego szeroko na skutek ratio legis normy prawnej; pełnomocnik zauważa, że jeśli zarządzenie zabezpieczenia nie weszło do obrotu prawnego, to w konsekwencji nie mogło przekształcić się postępowanie zabezpieczające w postępowanie egzekucyjne, tym samym brak jest podstaw do prowadzenia egzekucji w oparciu o przedawnione zobowiązanie podatkowe, a obowiązek nie istnieje i zarzut jest w pełni zasadny,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 7. 73 § 1, 77 § 1, 80 kpa, poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, co utrudnia Kasatorowi poznanie toku logicznego rozumowania Sądu, a co ważniejsze uniemożliwia sformułowanie wszystkich zarzutów kasacyjnych.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu o rozpoznanie sprawy na rozprawie

Ponadto o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej za obie instancje kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych w podwójnej wysokości ze względu na skomplikowany charakter sprawy.

Z ostrożności procesowej, w przypadku wątpliwości co do wykładni przepisów prawa składu orzekającego złożono wniosek o skierowanie sprawy do poszerzonego składu NSA celem podjęcia uchwały z art. 15 §1 pkt 3 w związku z art. 264 § 1 i 2 p.p.s.a. - wniosek o rozstrzygnięcie istotnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej. Zagadnieniem tym jest sprzeczne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie prawidłowej wykładni art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Tym samym skarżący wniósł o rozstrzygnięcie następującej wątpliwości prawnej tj.: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 155 b § 1 pkt 1 u.p.e.a. odpis zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi/zobowiązanemu, czy też jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu wymiarowym, kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy/egzekucyjny, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony oraz czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy; czy też jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a.?

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

Skarga kasacyjna została uwzględniona z innych powodów.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 59 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, w tym ze względu na zobowiązanego. Jako przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego, skarżący wskazał pominięcie jego pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu podatkowym przy doręczeniu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie skarżącego, z uwagi na powyższe, zarządzenie to nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a tytuł wykonawczy jest nieważny i nie może być podstawą do egzekwowania jakichkolwiek należności.

Uwzględniając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż w niniejszej sprawie ma zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta w dniu 16 czerwca 2025 r. o sygn. akt III FPS 1/25. W niniejszej uchwale skład orzekający stwierdził, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).

W uchwale podkreślono, iż przyjmuje się, że jeżeli w postępowaniu podatkowym lub w kontroli podatkowej, czy też kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika, to umocowanie tego pełnomocnika obejmuje również postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu, a zatem do podejmowanych w związku z tym czynności. Oznacza to również, że organ podatkowy ma obowiązek doręczenia decyzji o zabezpieczeniu pełnomocnikowi, a nie bezpośrednio stronie postępowania. Wyjątek od tej zasady może wynikać z treści pełnomocnictwa, jeżeli zawarto w nim wyłączenie od reprezentowania strony w tym zakresie. Stanowisko powyższe dominuje obecnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1103/14; z 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15; z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 628/16 i I FSK 629/14; z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1487/18; z 1 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 2337/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3863/17 (dostępne na stronie http:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy również z pełną stanowczością zgodzić się z tezami zawartymi w wyżej cytowanej uchwale, że postępowanie zabezpieczające, pomimo jego dwuetapowości, stanowi integralną całość. Postępowanie w ramach którego dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. bez żadnych wątpliwości ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związany jest z tzw. postępowaniem "głównym". Zawsze taka decyzja wydawania jest w postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie. Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze postepowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi bowiem jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem obok toczącego się postepowania toczy się postępowanie zabezpieczające, najpierw na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowania analogii do regulacji obowiązujących w postepowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, szczególnie widoczny w regulacjach wyżej przytoczonych, a zawartych w art. 155 § 1a u.p.e.a.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z rozważaniami zawartymi w wyżej cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnych. Mając na uwadze, że bezsporny jest w niniejszej sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że pełnomocnik Skarżącej kasacyjnie nie otrzymał zarządzenia zabezpieczającego z dnia 29 września 2022 r., a w związku z tym w pełni ma zastosowanie wyżej cytowana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz uchylić postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 grudnia 2023 r. Organ ponownie rozstrzygając sprawę powinien w pełni uwzględnić wyżej cytowaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SWSA(del.) Marta Waksmundzka-Karasińska