Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia WSA del. Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 149/18 w sprawie ze skarg J. S.A. w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 1801-IOC.4441.5.2017 i nr 1801-IOC.4441.6.2017 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 149/18 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, aktualnie: Dz. U. 2022 poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargi A S.A z/s w K. (dalej też: "strona", "skarżąca", "spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "DIAS", "organ") z dnia 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Decyzjami z dnia 10 i 18 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu określił skarżącej kasacyjnie spółce i pozostałym zobowiązanym kwoty długów celnych w wysokości po 346 752,00 zł w każdej z decyzji. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzjami z dnia 4 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia wydane w pierwszej instancji.

Oddalając zaskarżonym wyrokiem skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że istotą sporu w niniejszych sprawach jest kwestia odpowiedzialność celnej skarżącej, jako głównego zobowiązanego, w przypadku obu zgłoszeń celnych i związanych z tym konsekwencji. W ocenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że pomimo formalnego zamknięcia obu procedur tranzytu, objęty nimi towar nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia – tj. OC w Korczowej. Wynika to z dokumentacji przedstawionej przez Służbę Celną Ukrainy potwierdzającej, że na pojazdach, na których miały zostać wywiezione z terytorium Polski papierosy, po stronie ukraińskiej zadeklarowano wwóz wapna budowlanego. Okoliczności te potwierdził także jeden z kierowców, który zeznał, że papierosy nie opuściły terytorium Polski, czego miał on już wówczas świadomość, tj. podczas odprawy w Korczowej, otrzymując od osób biorących udział w procederze, obejmującym przywóz papierosów i usuwanie ich spod dozoru celnego, dokumenty na przewóz wapna budowlanego.

Sąd I instancji zauważył, że dla oceny odpowiedzialności skarżącej najistotniejszą okolicznością jest fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, przez który należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 ze zm. – dalej jako WKC). Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli.

Odnośnie do podnoszonej przez skarżącą spółkę okoliczności przesądzenia w sprawie karnej, że obaj kierowcy dopuścili się w dniach 30 września i 30 października 2011 r. na przejściu granicznym w Korczowej przemytu celnego, co w ocenie spółki wyklucza możliwość przyjęcia przez organy usunięcia towaru spod dozoru celnego Sąd I instancji uznał, że sąd karny dokonał kumulatywnej kwalifikacji czynu obu kierowców, zgłaszających zakończenie procedury tranzytu, obejmującej nie tylko przepis odnoszący się do znamion przemytu, ale również usunięcia towaru spod dozoru celnego.

Sąd I instancji podzielił przy tym stanowisko organów, że komunikat IE045 dotyczący zamknięcia w procedurze tranzytu ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości, w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Wobec tego, zdaniem Sądu I instancji zasadnie uznano, że przedstawiony dowód nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 ze zm. – dalej jako RWKC) z uwagi na brak potwierdzenia tożsamości towaru, jak też z uwagi na brak stosownego poświadczenia, o którym mowa w art. 366 ust. 2b i ust. 3 RWKC.

Sąd I instancji przytoczył również art. 220 ust. 1 WKC zgodnie z którym, jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać poprzez zaksięgowanie retrospektywne. Zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy prawidłowa kwota należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpił natomiast błąd organu, ale działanie zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wprowadzenie funkcjonariuszy celnych w błąd. Stan faktyczny leżący u podstaw nieprawidłowego zaksięgowania należności nie jest zatem konsekwencją wadliwego funkcjonowania organów, ale celowego działania poszczególnych podmiotów współdziałających w celu wykorzystania procedury celnej transferu zewnętrznego do nielegalnego wprowadzenia towaru na polski obszar celny.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 poz. 800 - dalej jako O.p.) oraz w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880 ze zm. – dalej jako Prawo Celne) - poprzez nieuchylenie decyzji pomimo naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez akceptację rozstrzygnięć Dyrektora IAS w Rzeszowie, które opierają się na selektywnej i dowolnej ocenie materiału dowodowego i w efekcie uznaniu, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedur tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniami celnymi w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), a co za tym idzie - skarżąca nie powinna być uznana za dłużnika celnego w tych sprawach;

b) art. 11, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p., art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 86 i art. 90 ustawy z 19 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 1999 r., nr 83, poz. 930 ze zm., dalej jako ''Kks"). – poprzez nieuwzględnienie wiążących Sąd I instancji ustaleń z wydanych w postępowaniu karnym prawomocnych wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa, przedstawienie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych, a w konsekwencji przyjęcie stanu faktycznego z pominięciem części akt sprawy w zakresie uznania przez Sąd, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniami celnymi w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej), jak również z pominięciem okoliczności, że dług celny w okolicznościach niniejszych spraw powstał w wyniku nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towarów w postaci papierosów (art. 202 WKC), nie zaś ich usunięcia spod dozoru celnego (art. 203 WKC), a więc w wyniku działań penalizowanych jako przemyt celny (art. 86 kks), nie zaś jako usunięcie towarów spod dozoru celnego (art. 90 kks);

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. z art. 233 § 2 O.p. i art. 127 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne - poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji Decyzji Dyrektora IAS w Rzeszowie - pomimo przekroczenia uprawnień organu odwoławczego i prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania celnego, gdyż organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o znacząco inny zakres materiału dowodowego w sprawach, niż organ I Instancji, w tym również w oparciu o nowy materiał dowodowy, z którego wywiódł odmienne od organu I instancji wnioski, co do najistotniejszych okoliczności związanych ze stanem faktycznym spraw (rzekome miejsce i okoliczności powstania długu celnego na terenie Oddziału Celnego w Korczowej) - co miało istotny wpływ na wynik spraw;

d) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne – poprzez niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności Decyzji Dyrektora IAS w Rzeszowie, w których organ ten uznał, że nie było podstaw do wydania przez ten organ decyzji uchylających w całości decyzji organu I instancji i umarzających postępowania celne wobec spółki, jako postępowań bezprzedmiotowych, pomimo, że w niniejszych sprawach doszło do wydania decyzji umarzających postępowania celne wobec A w odniesieniu do podejrzenia usunięcia towarów spod dozoru celnego objętych zgłoszeniami celnymi wskutek wydania decyzji umarzających postępowania w ww. sprawach przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie zaś organ drugiej instancji był zobowiązany wziąć tę okoliczność pod uwagę z urzędu w chwili wydawania swoich decyzji, a w konsekwencji organ ten powinien uchylić w całości decyzje organu I instancji stwierdzające powstanie długu celnego ciążącego na A i umorzyć postępowania celne wobec spółki jako postępowania bezprzedmiotowe;

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 i art. 188 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji decyzji opartych na niepełnym materiale dowodowym wskutek odmowy realizacji przez organ drugiej instancji wniosków dowodowych w sprawach, mających - w świetle stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonych decyzjach - istotne znaczenie dla podjętych przez ten organ rozstrzygnięć oraz podjętych bez wyczerpującego rozpatrzenia całości już zgromadzonego materiału dowodowego;

f) art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy i nieuchylenie decyzji, pomimo, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędne ustalenie stanu faktycznego dokonane z pominięciem zebranego w sprawach materiału dowodowego, w szczególności ustaleń faktycznych, na podstawie których wydano wyroki skazujące względem innych adresatów decyzji (kierowców) oraz wszystkich innych dowodów zgromadzonych w postępowaniach przemawiających za uznaniem, że obydwie procedury tranzytu w niniejszych sprawach zostały skutecznie zamknięte i zakończone.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

a) art. 4 pkt 19 WKC - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków Spółki jako głównego zobowiązanego z powodu nieprzedstawienia towarów organowi celnemu przeznaczenia - pomimo, że w świetle dowodów zgromadzonych w sprawach wynika jednoznacznie, że wszystkie przesłanki niezbędne dla potwierdzenia, że doszło do przedstawienia towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniami celnymi do procedury tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w Korczowej) zostały spełnione;

b) art. 4 pkt 19 WKC w związku z art. 194 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że nie doszło do przedstawienia towarów w Oddziale Celnym w Korczowej, będącym urzędem celnym przeznaczenia w ramach procedury tranzytu pomimo, że fakt przedstawienia temu organowi towarów w postaci papierosów objętych zgłoszeniami celnymi został stwierdzony przez organy władzy publicznej w dokumentach urzędowych, tj.:

• w postanowieniu Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r., znak SC5.8011.1.2015 rozstrzygającym spór kompetencyjny zaistniały w okolicznościach niniejszych spraw pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w Olsztynie a Naczelnikiem Urzędu Celnego w Przemyślu;

• w tak zwanym "dokumencie alternatywnym" wydanym głównemu zobowiązanemu odpowiednio - w dniu 30 października 2011 r. i 30 września 2011 r. przez Oddział Celny w Korczowej na żądanie głównego zobowiązanego;

• komunikacie IE45 wydanym przez organ celny głównemu zobowiązanemu na potwierdzenie prawidłowego zamknięcia procedury tranzytu w niniejszych sprawach;

c) art. 92 ust. 1 i 96 ust. 1 WKC - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie pomimo zgromadzenia w materiale dowodowym spraw dowodów stwierdzających prawidłowe wykonanie procedury tranzytu oraz wykonanie wszystkich obowiązków ciążących na głównym zobowiązanym;

d) art. 203 i art. 202 WKC – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku błędnej subsumpcji stanu faktycznego stwierdzonego w postępowaniach karnych do normy prawnej i uznaniu, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towarów spod dozoru celnego (art. 203 WKC), podczas gdy okoliczności stanu faktycznego wskazują, że dług celny i odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (art. 202 WKC) i przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 Kodeksu karnego skarbowego - co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy, a skarżąca nie może odpowiadać za dług celny z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego, jak przyjęły to organy celne w zaskarżonych decyzjach i Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku;

e) art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, a także art. 194 § 1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w niniejszych sprawach oraz pominięcie mocy dowodowej dokumentu urzędowego, wskutek czego Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonych decyzji, kwestionującej prawidłowe zakończenie procedury tranzytu mimo wydania przez ten sam organ (Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu) w obydwu przypadkach - dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia, co zostało potwierdzone tak zwanym "dokumentem alternatywnym" oraz komunikatem IE45, będącymi jednocześnie dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej;

f) art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, a także art. 194 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnie, tj. kwestionowanie posiadanych przez spółkę dowodów alternatywnych i stwierdzenie, że nie spełniają one warunków do uznania ich za "dowód alternatywny" upoważniający do zakończenia procedury tranzytu, co skutkowało oddaleniem Skarg przez Sąd I Instancji i pozostawieniem w mocy niezgodnych z prawem decyzji organów celnych;

g) art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej jako Konstytucja RP), art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 Traktat o Unii Europejskiej - wersja skonsolidowana (Dz. U. C 202 z 7 czerwca 2016 r. dalej jako TUE), w związku z naruszeniem art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. C z 2007 r. Nr 303 ze zm., dalej jak KPP) polegających na zignorowaniu nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora IAS w Rzeszowie w prawo własności spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonych decyzji nakładających na spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego towarów w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, po uprzednim zamknięciu i zakończeniu procedury tranzytu papierosów oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu potwierdzających, że procedura tranzytu w niniejszych sprawach została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa i budżetu Unii Europejskiej na uszczuplenie celne i podatkowe, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sądu:

h) art. 92 WKC oraz art. 366 ust. 1, art. 361 ust. 4 i art. 366 ust. 1 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, mimo spełnienia przez głównego zobowiązanego obowiązków nałożonych na niego tymi przepisami unijnymi, prowadzące do naruszenie art. 3 ust. 1 lit a) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. C 202 z 7.6.2016, dalej: "TfUE"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym nałożeniu dodatkowych i nieprzewidzianych przepisami unijnymi obowiązków na głównego zobowiązanego w tranzycie, tj. rozciągnięcie odpowiedzialności zgłaszającego do tranzytu na wszystkie okoliczności związane z przemieszczeniem towaru, tj. poza odpowiedzialność głównego zobowiązanego w tranzycie, ponieważ w niniejszych sprawach procedura tranzytu została skutecznie zamknięta i zakończona poprzez przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia zarówno spornych towarów, jak i odpowiednich dokumentów, co zostało potwierdzone przez wydanie przez urząd celny przeznaczenia dokumentu "alternatywny dowód", zgodnie z art. 361 ust. 4 RWKC i zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;

i) art. 64 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 TUE w związku z naruszeniem art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionej, nieproporcjonalnej i nadmiernej ingerencji Dyrektora IAS w Rzeszowie w prawo własności Spółki, tj. brak uchylenia zaskarżonych decyzji nakładających na spółkę solidarną odpowiedzialność jako głównego zobowiązanego w tranzycie za rzekome wyjęcie spod dozoru celnego w kontekście istnienia prawomocnych wyroków karnych skazujących innych adresatów decyzji (kierowców) za przestępstwo polegające na nielegalnym przywozie z zagranicy, po uprzednim zakończeniu procedury tranzytu papierosów, oraz innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu przemawiających za uznaniem, że procedura tranzytu w niniejszych sprawach została skutecznie zamknięta i zakończona, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa i budżetu Unii Europejskiej na uszczuplenie celne, a także narusza prawo do skutecznego środka prawnego i dostępu do bezstronnego sadu.

Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wobec zgłoszonego wniosku o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i w związku z wydanym w sprawie zarządzeniem o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, trzeba wskazać, że zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. W przypadku skierowania sprawy podlegającej rozpoznaniu na rozprawie na posiedzenie niejawne Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Stosownie do art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Skład orzekający NSA podziela pogląd, że wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy COVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością rozpoznania skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym. Przytoczone regulacje należy traktować jako "szczególne" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. W niniejszej sprawie należało mieć też na uwadze ograniczone możliwości przeprowadzenia rozpraw we wszystkich sprawach przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. wyrok NSA z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21 i uchwała NSA z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże).

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40).

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wskazać, że pomimo licznych zarzutów kasacyjnych zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnym oraz obszernego ich uzasadnienia istota sporu sprowadza się w gruncie rzeczy do kilku zasadniczych kwestii. W pierwszej kolejności konieczne jest odniesienie się do zarzutu najdalej idącego, a więc wydania decyzji w zakresie długu celnego w sprawach zakończonych innymi decyzjami administracyjnymi wydanymi w przedmiocie umorzenia postępowania celnego jako przesłanki nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Odnośnie do tego zarzutu należy wskazać, że postępowania wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie zostały umorzone stosownymi decyzjami administracyjni, to jednak decyzje te nie rozstrzygały spraw merytorycznie co do istoty, a więc co do istnienia (lub nie istnienia) długu celnego. Sprawy te nie zostały zatem wcześniej merytorycznie rozstrzygnięte, a jedynie zakończone z uwagi na istnienie przeszkód do ich rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji uzasadnione było przeprowadzenie w stosunku do skarżącej kasacyjnie spółki postępowań w sprawach długów celnych przez Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu tym bardziej, że organ ten został wskazany jako właściwy do załatwienia spraw w ramach rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów sporu kompetencyjnego w tej sprawie. W tym świetle decyzje dotyczące długu celnego wolne są od kwalifikowanych wad prawnych prowadzących do ich nieważności. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. i art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne.

Przechodząc w dalszej kolejności do zarzutu pominięcia w rozpatrywanej sprawie ustaleń wynikających z wyroków karnych Sądu Okręgowego w Lublinie należy podzielić w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym uwzględnienie zasady związania sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego nie prowadzi na gruncie rozpatrywanej sprawy do uznania, że ustalenia poczynione przez organy celne w niniejszych sprawach stoją w sprzeczności ze stanowiskiem sądu karnego, wyrażonym w prawomocnych wyrokach skazujących. Sąd Okręgowy w Lublinie dokonał bowiem kumulatywnej kwalifikacji czynu obu kierowców, zgłaszających zakończenie procedury tranzytu, obejmującej nie tylko przepis odnoszący się do znamion przemytu, ale również usunięcia towaru spod dozoru celnego. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że w opisie czynu Sąd Okręgowy posłużył się stwierdzeniem o przywozie papierosów, ponieważ sformułowanie to odnosiło się do sposobu działania wszystkich osób, wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, a zwłaszcza jego finalnego efektu, w postaci wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej określonych towarów. Wyroki wydane w sprawach karnych nie dają jednoznacznych odpowiedzi w kwestii sposobu działania kierowców w czasie odprawy towarów na przejściu granicznym w Korczowej na kierunku Ukraina - wywóz. W związku z tym organy celne były uprawnione do czynienia własnych ustaleń faktycznych w tej sprawie, w oderwaniu od kwalifikacji czynów w prawomocnych wyrokach skazujących. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 11, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p., art. 73 ust. 1 Prawa celnego i w związku z art. 86 i art. 90 K.k.s.

Odnosząc się kolejno do zarzutu dowolności i selektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy wskazać, że organy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, nie naruszając przy tym stosownych standardów postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Za pozbawiony usprawiedliwionej podstawy należało uznać także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z art. 233 § 2 O.p. oraz zasady dwuinstancyjności postępowania przewidzianej na gruncie art. 127 Ordynacji podatkowej. Sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy był bowiem uzasadnionym skutkiem zgłaszania przez skarżącą kasacyjnie spółkę wniosków dowodowych przed organem drugiej instancji. Z tego rodzaju wnioskami skarżąca spółka występowała również po formalnym zawiadomieniu o zakończeniu postępowania odwoławczego i zamiarze wydania decyzji. Te okoliczności zaś przemawiały za koniecznością odniesienia się przez organ odwoławczy do składanych uzupełniająco przez skarżącą dowodów i nie mogą być postrzegane w kategoriach naruszenia standardów postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie naruszono art. 233 § 2 O.p. i art. 127 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 Prawa Celnego.

Stwierdzony brak naruszeń w zakresie przepisów postępowania upoważnia do odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pomimo ich bardzo rozbudowanej formy sprowadzają się one w gruncie rzeczy do zarzutu wadliwego uznania przez organy, co następnie zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że w rozpatrywanej sprawie nie została zamknięta procedura tranzytu, a zatem nie wygasły obowiązki skarżącej jak głównego zobowiązanego, ponieważ komunikat IE045 nie stanowi potwierdzenia zamknięcia procedury celnej. Odnosząc się tego zagadnienia należy stwierdzić, że komunikat IE045, określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, w zakresie procedury tranzytu w późniejszym czasie nie uniemożliwia on prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako niepodważalny dowód prawidłowego przeprowadzenia i definitywnego zamknięcia procedury tranzytu. W sytuacji zatem, gdy wykazano że przedmiotowy komunikat wydany został na skutek wprowadzenia organu celnego w błąd, wiarygodność wydanego komunikatu - co warte podkreślenia - podlega ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. Potwierdzenie wywozu i wygenerowanie stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej - nie pozbawia zatem organów uprawnienia do tego, aby - w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, a w szczególności usunięcia towarów spod dozoru celnego - uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta, a tym samym podjąć czynności zmierzające do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W tym zakresie dodać również należy, że sam więc fakt stwierdzenia wywozu towarów wskazanych do procedury (bez dokonania kontroli towarów, a jedynie na podstawie oględzin plomb – zamknięć celnych) nie pozbawia organów prawa do weryfikacji i przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta. Nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust. 1 RWKC, który dotyczy określenia dowodu, jaki może być przedstawiony organom celnym aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta w sytuacji, gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "zawiadomienia o przybyciu towaru" od urzędu przeznaczenia (art. 363 RWKC). Przepis ten nie reguluje w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń.

Zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC dowód, że procedura zakończyła się w terminie może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z dokumentów potwierdzających tożsamość towarów, a więc dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym lub dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

Pozwala to na przyjęcie, że wolą prawodawcy unijnego było precyzyjne określenie dokumentów, które mogą stanowić dowód prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej. Skoro dokumenty te (ich rodzaje i wymogi, które mają one spełniać) zostały określone szczegółowo, to nie można w sposób dowolny ich uzupełniać o inne, nie spełniające wymogów określonych w art. 366 RWKC. Słusznie zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy przyjęto, że przedstawiony dowód nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 WKC, z uwagi na brak potwierdzenia tożsamości towaru, jak też z uwagi na brak stosownego poświadczenia, o którym mowa w art. 366 ust. 2b i ust. 3 WKC. Brak dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytu, powoduje obowiązek ustalenia, zgodnie z przepisami dotyczącymi długu i odzyskiwania należności celnych, czy powstał dług celny, w razie potrzeby także dłużnika, faktycznego lub przypuszczalnego miejsca powstania długu celnego i w związku z tym właściwego organu do odzyskania długu.

W przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest skarżąca kasacyjnie spółka, jako główny zobowiązany w myśl art. 96 WKC, której obowiązkiem było przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niedochowanie zaś ciążących na skarżącej obowiązków, a w szczególności nieprzedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów stanowiło podstawę do przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów. Dług celny w takim przypadku powstał na podstawie art. 203 ust.1 WKC, przy czym solidarnie zgodnie z art. 213 WKC są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak także osoby na których ciążyły obowiązki wynikające ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany.

Odnosząc się do kwestii prawidłowego zakończenia procedury celnej tranzytu zewnętrznego należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 92 WKC procedura ta zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Skarżąca spółka jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym.

Właściwie przyjęto przy tym w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jako główny zobowiązany, ponosząc odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu, powinna była dochować staranności, która przejawiałaby się m.in. w doborze rzetelnych partnerów handlowych. Jest ona bowiem podmiotem wyspecjalizowanym w dokonywaniu czynności związanych z obrotem celnym, a więc posiadającym niezbędne doświadczenie w realizacji tego rodzaju czynności. W tym świetle, wbrew twierdzeniem skarżącej spółki, działania organów w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, nie nosiły znamion nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne oraz wynikające unormowań europejskich prawo własności. Pozbawiony usprawiedliwionej podstawy jest także zarzut naruszenia prawa do sądu oraz prawa do skutecznego środka prawnego, skarżąca bowiem zrealizowała te prawa w niniejszym postępowaniu sądowym.

Tym samym za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, w więc art. 4 pkt 19 WKC w związku z art. 194 § 1 O.p., art. 92 ust. 1, 96 ust. 1, art. 203, art. 202 WKC oraz art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC oraz art. 64 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w związku art. 17 ust. 1 i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).