Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza Miasta Kraśnik od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 58/12 w sprawie ze skargi Spółdzielni [...] "M." w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Kraśnik z dnia 27 września 2011 r. nr PL.310.1.2011 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza Miasta Kraśnik na rzecz Spółdzielni [...] "M." w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 58/12, w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "M." w K. (zwanej dalej: "Spółdzielnią"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił interpretację indywidualną Burmistrza Miasta K. z dnia 27 września 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że w dniu 7 lipca 2011 r. Spółdzielnia złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych. Skarżąca podała, że posiadane przez nią budowle w postaci dróg wewnętrznych dojazdowych do budynków związane są ściśle z działalnością statutową, dlatego też nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółdzielnie zobowiązane są do stosowania zasady bezwynikowej gospodarki zasobami majątkowymi swoich członków, co nie odpowiada ustawowej definicji działalności gospodarczej, która stanowi o zarobkowym celu tej działalności. Powołując się na art. 1 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., zwanej dalej: "u.s.m."), strona zauważyła, że w zakresie podstawowej działalności nie można przypisać spółdzielni mieszkaniowej prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej, budowle będące w posiadaniu Spółdzielni będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wówczas, gdy będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli będą przez spółdzielnię wynajmowane, wydzierżawione w celach zarobkowych, natomiast te budowle, które służą działalności statutowej Spółdzielni, czyli służą do zaspokajania potrzeb swoich mieszkańców nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniła także, że w przypadku dróg i chodników służących do dojazdu i dojścia do budynków to w całości nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dlatego, że zawsze służą ogółowi. Reasumując strona stwierdziła, iż sporne budowle jako nie związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności gospodarczej nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.").

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2011 r. Burmistrz Miasta K., odwołując się do art. 1 ust. 1 i 6 u.s.m., podkreślił, że z przepisów tych wynika, iż działalność spółdzielni mieszkaniowych jest działalnością gospodarczą. Organ dodał, że ze złożonej przez stronę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2011 r. wynika, że prowadzi ona obok działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swych członków, także działalność związaną z wynajmem lokali użytkowych podmiotom nie zrzeszonym w spółdzielni, w których prowadzona jest działalność gospodarcza i uzyskuje z tego tytułu dochód, jak również wydzierżawianiem gruntów i budynków z przeznaczeniem na działalność gospodarczą (handlowo-usługową). Możliwość prowadzenia tego rodzaju działalności przewiduje również statut Spółdzielni. Zdaniem organu podatkowego, zakres oferowanych przez stronę usług oraz wskazana wyżej działalność stanowi działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., zwanej dalej: "u.s.d.g.").

Burmistrz Miasta K. wskazał następnie, że na terenie strony znajdują się lokale handlowe, usługowe, gastronomiczne, które obsługiwane są przez zlokalizowane na tym terenie drogi wewnętrzne, a także parkingi lub miejsca postojowe.

Ustosunkowując się do pytania skarżącej, organ podatkowy podniósł, że w wyniku zmian przepisów u.p.o.l., począwszy od 1 stycznia 2007 r. grunty pod pasami dróg wewnętrznych co do zasady podlegają opodatkowaniu, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Drogi wewnętrzne zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) to drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pod pojęciem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej mieszczą się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy stanął na stanowisku, że strona zobligowana jest do płacenia podatku od nieruchomości od dróg wewnętrznych wg stawki jak dla budowli. Nie ma przy tym znaczenia fakt wykorzystywania tych dróg do prowadzenia lub nie działalności gospodarczej. Obowiązek ten wynika z samego faktu posiadania tych dróg przez Spółdzielnię, która posiada status przedsiębiorcy.

W skardze do sądu administracyjnego Spółdzielnia wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 2 u.s.d.g. w związku z art. 1 u.s.m., art. 14j § 1 i 3 w związku z art. 14c i art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.").

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu podatkowego, że analiza złożonego wniosku skarżącej wskazuje na to, iż prowadzi ona oprócz działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swych członków, także działalność związaną z wynajmem lokali użytkowych, czyli działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 u.s.d.g. Tym samym jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów u.s.d.g. Również analiza przepisów u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, że spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą. Jakkolwiek bowiem jej zasadniczym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 u.s.m.), niemniej przedmiotem działalności spółdzielni może być także budowanie i nabywanie budynków (art. 1 ust. 2 u.s.m.), zarządzanie nieruchomościami (art. 1 ust. 3 i 5 u.s.m.), a także inna działalność, jeżeli jest ona bezpośrednio związana z realizacją przypisanego jej celu (art. 1 ust. 6).

Sąd podkreślił, że przedmiotem interpretacji jest opodatkowanie dróg wewnętrznych znajdujących się na nieruchomości skarżącej, wykorzystywanych zasadniczo przez członków spółdzielni mieszkaniowej w celu zaspokojenia ich “innych potrzeb" w rozumieniu art. 1 ust. 1 u.s.m.

Ponadto zwrócił uwagę, że na zasadzie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami nie zostały uznane przez ustawodawcę za budynki i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeżeli pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy. W przepisie tym ustawodawca nie zawarł natomiast wyjątków dotyczących budowli. Z kolei w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., ustawodawca wskazując na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości tj. w punkcie 1 i 2 grunty oraz budynki lub ich części, w punkcie trzecim zamieścił: budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przepisu tego wynika, że jeśli chodzi o opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli lub ich części, powinny one nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy ale być również związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Inne rozumienie powołanego przepisu, w ocenie Sądu, pozostawałoby w opozycji z regulacją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i byłoby zbędne.

Sąd wywiódł, że w przypadku dróg wewnętrznych spółdzielni możliwe jest procentowe określenie ich wykorzystania na cele związane z działalnością gospodarczą przy uwzględnieniu danych dotyczących lokali mieszkalnych i użytkowych. Dlatego, w ocenie Sądu, zasadne pozostaje obciążenie podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych Spółdzielni, na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość budowli z uwzględnieniem proporcji będącej wskaźnikiem ich wykorzystania przez mieszkańców i podmioty wynajmujące lokale od Spółdzielni.

Końcowo Sąd przyznał rację skarżącej, że w zaskarżonej interpretacji organ nie wskazując konkretnie, że uznał stanowisko Spółdzielni za niezasadne (wynika to jedynie z uzasadnienia), naruszył normę zawartą w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodził się także z zarzutem skargi, że poprzez zawarcie w interpretacji błędnego pouczenia co do sposobu i trybu wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego organ naruszył art. 52 § 3 p.p.s.a. Sąd wyjaśnił jednak, że powyższe uchybienia nie były powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej Burmistrz Miasta K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1) art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni cytowanych przepisów w zakresie:

a) oceny zgodności wydanej interpretacji indywidualnej z materialnym prawem podatkowym;

b) dochowania wymaganej procedury przy wydaniu interpretacji;

c) respektowania reguł kompetencji przy wydaniu interpretacji;

d) błędnego przyjęcia, że organ nie wskazał konkretnie, iż uznał stanowisko Spółdzielni za niezasadne (wynika to jedynie z uzasadnienia). Nieprecyzyjna sentencja, co należy z całą mocą podkreślić, sama w sobie nie może dyskwalifikować podjętej interpretacji. "W indywidualnych interpretacjach podatkowych o wiele istotniejsze znaczenie ma uzasadnienie, ponieważ w nim koncentruje się pełna i wyczerpująca argumentacja organu podatkowego składająca się na ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z przytoczeniem przepisów prawa" (zob. C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 135 in.).

2) art. 14 c § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 k.p.a. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że błędne pouczenie w interpretacji - co do wniesienia skargi do sądu administracyjnego w przypadku gdy nie szkodzi stronie - mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji;

3) art. 6 ust 9 pkt 1-3 u.p.o.l., który wyraźnie stanowi, że:

"Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia." - przez błędne przyjęcie contra legem, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek prawidłowego sporządzenia i złożenia deklaracji podatkowej w zakresie podatku od nieruchomości i przyjęcie przez Sąd stanowiska, wbrew tezom interpretacji, że Spółdzielnia nie ma obowiązku opodatkowania dróg wewnętrznych;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, w sytuacji gdy Sąd nie wskazał przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi Spółdzielnia wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Środek zaskarżenia nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym pismem procesowym, dla którego ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje szczególne wymogi konstrukcyjne. Należą do nich w szczególności prawidłowe przytoczenie zarzutów (konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego z dokładnym oznaczeniem jednostek redakcyjnych – artykułu, ustępu, paragrafu czy punktu) oraz ich należyte uzasadnienie (por. art. 174 i art. 176 powołanej ustawy). Elementy te zakreślają bowiem zasadnicze granice kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11, z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając na względzie przedstawione uwagi, w kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Przepis art. 176 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie.

Przechodząc do oceny zarzutów kasacyjnych podniesionych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, wskazać należy, że wniesiony środek zaskarżenia opiera się na błędnym przekonaniu co do podstaw uchylenia zaskarżonej interpretacji i nietrafnym odczytaniu motywów, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Z treści środka odwoławczego, tj. podstaw kasacyjnych i przytoczonej na ich poparcie argumentacji, jednoznacznie wynika, że organ wskazując na naruszenie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, uznaje za wadliwe twierdzenie Sądu o nieprecyzyjnym sformułowaniu sentencji interpretacji. Ponadto wytykając uchybienia w zakresie art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 112 k.p.a., przyjmuje, że brak było na gruncie tejże sprawy podstaw do uwzględnienia skargi z uwagi na błędne pouczenie co do trybu i sposobu zaskarżenia zamieszczone w interpretacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej wyraźnie zakłada przy tym, że stanowisko Sądu w opisanym zakresie (tj. co do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 52 § 3 p.p.s.a.) stanowiło podstawę niekorzystnego dla organu podatkowego rozstrzygnięcia, co zresztą znajduje potwierdzenie na stronie 10 skargi kasacyjnej, gdzie autor stwierdza "z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika (k. 14-15), że podstawą uchylenia indywidualnej interpretacji podatkowej było stwierdzone przez Sąd naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) oraz przepisów postępowania, tj. art. 52 § 1 p.p.s.a.". Problem w tym, że mimo iż Sąd dostrzegł i wytknął organowi niedokładności w treści sentencji interpretacji podatkowej oraz błędne pouczenie, to wprost wyjaśnił, że "uchybienia te nie były (...) powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji, bowiem nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy." (zob. str. 15 uzasadnienia wyroku).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że przesłanką uchylenia interpretacji podatkowej było odmienne - niż przyjął to organ - stanowisko co do głównego przedmiotu sporu, tj. opodatkowania dróg wewnętrznych będących w posiadaniu Spółdzielni. Choć Sąd zgodził się z organem podatkowym, iż spółdzielnia mieszkaniowa prowadzi działalność gospodarczą, to przyjął, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. konieczne jest uwzględnienie proporcji wykorzystania podlegającej opodatkowaniu budowli przez mieszkańców i podmioty wynajmujące lokale użytkowe od spółdzielni. Zatem, podczas gdy organ uznał za decydujący sam fakt posiadania przedmiotu opodatkowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Sąd wskazał na konieczny związek budowli lub jej części z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stanowisko Sądu odpowiada w tej mierze poglądowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonemu w wyroku z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 933/11 (treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W przywołanym orzeczeniu Sąd, odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jednoznacznie wykluczył możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli zlokalizowanych na gruntach przylegających do budynków mieszkalnych, pod warunkiem, że przeznaczenie tych budowli wiąże się z realizacją potrzeb mieszkaniowych, a budowle te nie są wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie taką interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Sąd uchylił wydaną przez Burmistrza Miasta K. interpretację podatkową. Autor skargi kasacyjnej nie podjął zaś jakiejkolwiek polemiki z wykładnią prezentowaną w zaskarżonym wyroku. Środek odwoławczy nie zawierał ani stosownych zarzutów kasacyjnych, ani argumentacji zmierzającej do zakwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji w przedmiocie opodatkowania dróg wewnętrznych, jakie posiada spółdzielnia mieszkaniowa.

W świetle przedstawionych uwag zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego przez organ skutku. Podkreślić bowiem należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, do których (mimo błędnej kwalifikacji autora skargi kasacyjnej) zaliczyć należy art. 14c Ordynacji podatkowej, wymaga – w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - wykazania potencjalnego wpływu na wynik sprawy, co w niniejszym przypadku nie było możliwe w związku z nietrafną identyfikacją przesłanek uchylenia interpretacji podatkowej. Wzruszenie wyroku może bowiem nastąpić wyłącznie poprzez podważenie podstaw rozstrzygnięcia, a nie kwestionowanie uwag Sądu nie mających wpływu na wynik sprawy i czynionych niejako na marginesie zasadniczych rozważań.

Końcowo wyjaśnić należy, że niezrozumiałe pozostawało również wskazywanie w podstawach kasacyjnych na naruszenie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.o.l., w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie podlegał ocenie Sądu pierwszej instancji, a w skardze kasacyjnej nie zamieszczono jakiegokolwiek uzasadnienia dla przedmiotowego zarzutu.

Podobnie ocenić należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., który – co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie – nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 645/12 i z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 2428/12 – treść orzeczeń dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).