Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

W dniu 26 października 2016 r. do Wójta Gminy [...] wpłynął wniosek [...] [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej zwana: "Spółka", "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

Przedstawiając opis stanu faktycznego, Spółka wskazała, że posiada i będzie posiadała w 2017 r. elektrownie wiatrowe składające się elementów posadowionych na gruncie (będącym własnością Spółki), tj. fundamentu i wieży oraz elementów ruchomych zamontowanych na wieży: wirnika z łopatami i gondoli, w której umiejscowiony jest generator prądotwórczy, zespół przeniesienia napędu oraz układ sterowania. Elementy ruchome zamontowane na wieży mogą być w razie potrzeby wymontowane, jak również zastępowane innymi urządzeniami prądotwórczymi, bez uszczerbku dla całości inwestycji. Elektrownie wiatrowe są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie:

Czy na gruncie podatku od nieruchomości po 31 grudnia 2016r. za budowlę należy uznać elektrownię wiatrową, w odniesieniu do części budowlanych, tj. fundament i wieża, z wyłączeniem ruchomych urządzeń technicznych zamontowanych na wieży takich jak np. wirnik z łopatami, generator prądotwórczy, zespół przeniesienia napędu i układ sterowania?

Spółka zajęła stanowisko, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości, również po 31.12.2016 r. powinny być tylko części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. wieża i fundament.

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Spółka, powołując się na art. 217 Konstytucji RP, wskazała na przepis art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") określający przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, definicję budowli określoną w art. 3 pkt 1 u.p.o.l. wraz z odesłaniem do ustawy z dnia 6 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm., zwanej dalej: "u.p.b.") oraz definicję urządzeń budowlanych (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Stwierdziła, że należy wykluczyć koncepcję uznania elektrowni wiatrowej za urządzenie budowlane.

Następnie przedstawiła znaczenie zwrotu "budowla" w rozumieniu u.p.o.l. oraz u.p.b. oraz zmiany wprowadzone przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r. poz. 961 ze zm., zwanej dalej: "u.i.e.w.") i stwierdziła, że nowelizacja art. 3 pkt 3 u.p.b. dokonana u.i.e.w. - polega tylko na usunięciu elektrowni wiatrowych z przykładowego katalogu urządzeń technicznych podlegających opodatkowaniu wyłącznie w zakresie ich części budowlanych. Wskazała na fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września

2011 r. sygn. akt P 33/09 i stwierdziła, powołując się w szczególności na orzecznictwo TK oraz NSA, że dla prawidłowego zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania, należy uznać, że nadal opodatkowaniu podlegają tylko części budowlane elektrowni wiatrowych z uwagi na wskazane niżej argumenty. Elektrownie wiatrowe nie zostały wprost przez ustawodawcę dodane do katalogu obiektów budowlanych objętych definicją budowli (u.p.b.); elektrownie wiatrowe nadal nie odpowiadają cechom obiektów wymienionych jako obiekty budowlane będące budowlami.

W ocenie Spółki, elektrownia wiatrowa w rozumieniu u.p.b. nie jest budowlą

w rozumieniu u.i.e.w., na którą, zgodnie z tą ustawą, składają się również elementy techniczne elektrowni (art. 2 u.i.e.w.). Gdyby tak było, racjonalny ustawodawca nie odwoływałby się w u.p.b. do tej ustawy. Spółka wskazała, że w przepisie art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. ustawodawca nakazuje definiowanie dla potrzeb tego przepisu pojęcia elektrownie wiatrowe w oparciu o definicję zawartą u.i.e.w.. Spółka zwróciła uwagę, że z art. 2 u.i.e.w wprost wynika, że definicja elektrowni wiatrowej obejmująca elementy techniczne, została wprowadzona tylko dla potrzeb tej ustawy - cyt. "użyte w ustawie określenia oznaczają:". W ocenie Spółki, zastosowany zabieg legislacyjny w art. 82

ust. 3 pkt 5 u.p.b. pozwala na zastosowanie tej definicji również poza unormowaniami u.i.e.w., tj. np. Prawa budowlanego, ale ograniczonego tylko dla potrzeb wyznaczania kompetencji wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej (art. 82 ust. 3 pkt 5 u.p.b.). Spółka zwróciła uwagę, że w żadnej innej części u.p.b., mimo

że, posługuje się zwrotem "elektrownie wiatrowe", takiego odesłania już nie wprowadzono.

Spółka wskazała, że odmienne pod względem podatkowym traktowanie elektrowni wiatrowych od innych urządzeń służących do wytwarzania energii traktowanie, oznaczałoby uprzywilejowanie podatników wykorzystujących te inne instalacje względem podatników wytwarzających energię w elektrowniach wiatrowych. W ocenie Spółki niezrozumiałym jest wzrost kosztu wytworzenia energii ze źródeł odnawialnych (poprzez zwiększenie wysokości podatku od nieruchomości)

w porównaniu z kosztem energii ze źródeł tradycyjnych (np. elektrownie węglowe).

W jej ocenie, w demokratycznym państwie prawa, podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji powinny być traktowane w jednakowy sposób. Odmienna od przedstawionej we wniosku interpretacja ww. przepisów prowadziłaby do naruszenia zasad wolnorynkowej konkurencji poprzez uprzywilejowanie podatkowe wytwórców energii, chociażby

z instalacji fotowoltaicznych, względem jej wytwórców wykorzystujących siłę wiatru. Takie zróżnicowanie byłoby również uznane za niedozwoloną pomoc państwa w świetle przepisów unijnych.

Wójt Gminy [...] w dniu 24.01.2017 r. wydał interpretację indywidualną

nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ ten przywołał brzmienie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 u.p.b., załącznik do u.p.b. zaliczający elektrownie wiatrowe do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz definicję elektrowni wiatrowych określoną w art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Wskazał dalej na przepis art. 17 u.i.e.w., zgodnie z którym "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy ". W ocenie organu, przepis ten wprowadza konstrukcję prawną, w której na potrzeby wyłącznie podatku od nieruchomości prolonguje się

w swoisty sposób wejście w życie wprowadzonych zmian. Organ stwierdził dalej, że na potrzeby procesu budowlanego już od dnia wejścia w życie u.i.e.w., tj. od dnia 16 lipca 2016 r., należy uznać za budowlę elektrownię wiatrową, w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 pkt 1 u.i.e.w., a więc w zakresie jej części budowlanych

i niebudowlanych. W ocenie organu, dla potrzeb podatku od nieruchomości, do końca 2016 r. budowlą będącą przedmiotem opodatkowania była wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej. Natomiast po dniu 1 stycznia 2017 r. status elektrowni wiatrowych na gruncie prawa budowlanego oraz prawa podatkowego jest identyczny - obiektem budowlanym w postaci budowli jest elektrownia wiatrowa składająca się zarówno

z części budowlanych, jak i niebudowlanych.

Końcowo stwierdził organ, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa, element elektrowni wiatrowej nazwany przez wnioskodawcę elementami ruchomymi jest w rozumieniu tych przepisów zespołem elementów technicznych stanowiących część składową elektrowni wiatrowej rozumianej jako budowla podlegająca podatkowi od nieruchomości co oznacza, że od dnia 1 stycznia 2017 r. za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznać należy elektrownię wiatrową w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 2 u.i.e.w. Na taką budowlę składają się: fundament i maszt oraz elementy techniczne takie jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 14j § 1 w związku z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 3 pkt 2 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. zwana dalej: "O.p.") oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 2 pkt 1

i 2 u.i.e.w. - poprzez wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości wadliwie w oparciu o przepisy niepodatkowe, tj. definicję elektrowni wiatrowej z u.i.e.w. i na tej podstawie błędne uznanie, że elektrownia wiatrowa

w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych (takie jak

w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli), stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3

pkt 1 i 3 u.p.b. i załącznikiem do Prawa budowlanego w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. oraz art. 2a O.p. - poprzez błędną oraz rozszerzającą na niekorzyść podatnika wykładnię ww. przepisów, wadliwie w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej z u.i.e.w., polegającą na uznaniu, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownia wiatrowa w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych (takie jak w szczególności wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania

i zespół gondoli), stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego

w przypadku urządzeń technicznych posiadających części budowlane, budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią wyłącznie te części budowlane, tj. w przypadku elektrowni wiatrowych - wyłącznie fundament

i wieża;

3) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. i załącznikiem do u.p.b. w związku z art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów polegającą na błędnym uznaniu, wadliwie w oparciu o definicję elektrowni wiatrowej z u.i.e.w.,

iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają elektrownie wiatrowe Spółki w całości, tj. również elementy (części) techniczne elektrowni wiatrowych (takie jak wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli), podczas gdy zgodnie

z przepisami u.p.o.l. w związku z przepisami Prawa budowlanego, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowych stanowiących urządzenia techniczne, tj. fundament i wieża.

Spółka uzasadniła szeroko przedstawione zarzuty wskazując na liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne innych organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą

i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrza Trzebiatowa opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega całość elektrowni wiatrowych włącznie z elementami technicznymi, w które jest ona wyposażona.

Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli"

i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy – Prawo budowlane.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. W wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (orzeczenie dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie, jak pozostałe orzeczenia administracyjne przywołane w sprawie) stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r.,

II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10;

z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09).

Stan prawny w tym względzie uległ jednak zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

W akcie tym ustawodawca zawarł legalną definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478

i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz

z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.).

Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli znajdującego się w definicji zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)".

Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolnostojące kominy

i maszty oraz elektrownie wiatrowe.

Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r.

W świetle powyższych regulacji sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu

(por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19).

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt

P 33/09 (opubl. Dz. U nr 206 poz. 1228). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa

w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem,

z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Jednocześnie, Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do u.p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu u.p.b."

Z uzasadnienia wskazanego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por.

L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2).

W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w u.p.b. lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie

w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w u.p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej

z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do u.p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 u.p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione

w załączniku do u.p.b. Zgodzić się przy tym należy, że pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny

w powyższym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w u.p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b u.p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej

w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze skarżącą, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.e.w. nie ma wpływu na określenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014 r., K 23/12 (publ. OTK-A 2014/10/113),

z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą

w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14).

Jednocześnie wskazać należy, że katalog obiektów uznawanych w art. 3 pkt 3 u.p.b. za budowle nie może być traktowany jako wyliczenie kompletne. Powyższe wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09,

z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli na znaczenie na gruncie u.p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost stanowi się,

że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione

w załączniku do u.p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku

w kategorii XXIX. W świetle powyższego nie można zgodzić się ze spółką, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do u.p.b. nie ma znaczenia i nie wyklucza opodatkowania jej w części.

Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 u.p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu spółki, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło, bowiem nadal katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest otwarty, z uwagi na użycie w art. 3 pkt 3 wyrażenia "innych urządzeń". Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 u.p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości (...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r.

w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia.

Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak

i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie

z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Zdaniem sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej co do tego, że przepis ten jest normą pustą.

Nie można też zgodzić się także z twierdzeniem, że ustawodawca nie przewidział skutków podatkowych uchwalonej u.i.e.w. Przeczy temu treść art. 17 u.i.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, że w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016 r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14).

Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się

z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną.

Wobec powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił.