Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 402/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 marca 2020 r. nr 3201-IOV2.4103.22.2019.7; IOV2.17.4103.14.2019/A w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. I SA/Sz 402/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. Sp. z o.o. zs. w S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 27 marca 2020 r. nr 3201-IOV2.4103.22.2019.7; IOV2.17.4103.14.2019/A w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że na podstawie upoważnień z 1 marca 2017 r. i 9 maja 2017 r. przeprowadzono wobec Spółki kontrole podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług odpowiednio za IV kwartał 2016 r. oraz za I, II i III kwartał 2016 r., w wyniku których uznano, że Spółka naruszyła m.in. przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pk4 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę U. O. i W. K. D., S. ul. M. [...], które to miały nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku ww. kontroli podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS" ) w dniu 13 września 2017 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług – tj. prawidłowości rozliczenia się budżetem państwa za I, II, III i IV kwartał 2016 r.

W trakcie tego postępowania podatkowego potwierdzono ustalenia dokonane w trakcie ww. kontroli, że Spółka ujęła w rejestrze zakupów za I, II, III i IV kwartał 2016 r. i rozliczyła w ww. korektach deklaracji VAT-7K 17 faktur VAT, wystawionych przez firmę U. O. i W. K. D., dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane o łącznej wartości netto 382.145 zł i kwocie podatku VAT 78.518,35 zł. Wprawdzie Spółka na potwierdzenie płatności gotówkowych do każdej ww. faktury dołączyła dokument KW (na których wskazano nr faktury, której wypłata dotyczy, oraz kwotę brutto i które opatrzono pieczęcią spółki E.), jednakże poza fakturami i dokumentami KW (które zostały przez Spółkę ujęte w raportach kasowych) Spółka nie przedłożyła innych dowodów dotyczących ww. transakcji, takich jak np. umowy, zlecenia, korespondencja dotycząca warunków współpracy, kosztorysy, protokoły odbioru robót itp. Stwierdzono też, że na dowodach KW widnieje nieczytelny podpis osoby wystawiającej dokument. Tylko na jednym dokumencie KW, tj. na KW[...] z 31.12.2016 r. dotyczącym faktury nr [...], zamieszczono nieczytelny podpis osoby otrzymującej kwotę wskazaną na tym dowodzie (dotyczącym kwoty 5.366,40 zł).

Ponadto ustalono, że K. D. w 2016 r. nie zatrudniał pracowników, a ostatnie zeznanie podatkowe złożył za rok 2005. Stwierdzono też, że K. D. w okresie, z którego pochodzą sporne faktury, nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – a 19 maja 2015 r. został wykreślony przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z rejestru podatników VAT.

Wobec takich ustaleń, w protokole badania ksiąg uznano ewidencję zakupów prowadzoną przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług w części dotyczącej ujęcia ww. zakwestionowanych faktur VAT za nierzetelną. W efekcie, organ I instancji – stosownie do art. 193 § 4 O.p., nie uznał tej ewidencji za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydanej przez NUS decyzji z 19 kwietnia 2019 r., którą określono Stronie w podatku od towarów i usług odpowiednio za I, II i III kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz za IV kwartał 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy Strony.

Od ww. decyzji Organu pierwszej instancji złożyła odwołanie Strona.

Decyzją z 23 września 2020 r. Organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję NUS. Oceniając w sposób kompleksowy cały zgromadzony materiał dowodowy DIAS podzielił stanowisko Organu podatkowego pierwszej instancji i stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki do uznania, że faktury VAT wystawione przez firmę U. O. i W. K. D. na rzecz E. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie DIAS Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wskazał, że zeznania R. K. i T. B. - jedynych osób, które utrzymują, że usługi, wyszczególnione na spornych fakturach zostały na rzecz spółki E. wykonane przez firmę K. D.- należało ocenić jako niewiarygodne. Firma K. D. ani nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała sprzętu do wykonania prac o wskazanej, znacznej wartości, nie korzystała także z usług podwykonawców, K. D. nie byłby w stanie samodzielnie wykonać tychże prac, a T. B. (utrzymujący wcześniej, że osobiście ustalał warunki współpracy, przyjmował zapotrzebowanie na sprzęt i materiały, nadzorował jego prace) nie potrafił rozpoznać rzekomego wykonawcy na okazanych mu zdjęciach. Fakt niewykonania powyższych prac potwierdzony został w trakcie ww. kontroli podatkowej przeprowadzonej u K. D. Za okoliczność jakoby potwierdzającą regulowanie należności wynikających z zakwestionowanych faktur nie sposób w tej sytuacji uznać samego faktu wystawienia tychże faktur, tym bardziej że płatność w nich była określona jako gotówkowa. Wprawdzie w myśl zasady prawdy obiektywnej organy podatkowe obowiązane są do podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie oznacza to obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów. DIAS zaznaczył przy tym, że NUS w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wykonał szereg czynności mających na celu zgromadzenie materiału dowodowego oraz wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w tym transakcji zawartych w 2016 r. przez Stronę z K. D.

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują wykonania przez firmę K. D. opisanych w nich robót budowlanych jest prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Spółka kwestionując stanowisko Organu podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych dowodów potwierdzających zasadność jej stanowiska, a to właśnie odbiorca faktur uwzględnianych w rozliczeniu podatku VAT powinien wykazać, posiadanymi lub wskazywanymi, dowodami ich rzetelność. Za takie dowody nie można było jednak zdaniem WSA uznać przedmiotowych faktur i dowodów KW oraz ustanych zapewnień prezesa Spółki i kierownika budowy. Według Sądu dowody takie rzekomo nie mogą "urealnić" usług wykazanych na tych fakturach, czyli spowodować uznanie, że rzeczywiście zostały one wykonane przez firmę K. D. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że argumentacja Skarżącej sprowadza się jedynie do podważania dowodów zebranych przez organy podatkowe (w tym zeznań K. D. i innych świadków oraz wyjaśnień inwestorów i innych wykonawców robót budowlanych). W prowadzonym postępowaniu zdaniem WSA ani Skarżąca nie wykazała faktów mogących chociażby uprawdopodobnić wykonawstwo spornych robót przez K. D., ani organy podatkowe takich dowodów nie były w stanie zebrać. Okoliczności te nakazują więc uznać za rzekomo wiarygodne zeznania K. D. , że w 2016 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a przede wszystkim, że jak twierdzi Sąd pierwszej instancji nie wykonywał dla Skarżącej robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca zdecydowanie podważa wiarygodność zeznań K. D., zarzucając, że kłamliwie zaprzecza on otrzymaniu zapłaty za fakturowane roboty zwłaszcza, że na dowodzie KW [...] (z 31 grudnia 2016 r.) potwierdzającym odbiór 5.366,40 zł znajduje się jego podpis - dlatego spółka wnosiła o powołanie biegłego grafologa. Podkreślić należy, że na pozostałych dowodach KW brak podpisu odbiorcy zapłaty (co oznacza zarazem, że nie potwierdzają on wypłaty przez spółkę wykazanych w nich kwot), natomiast na dowodzie KW [...] brak odciśniętej pieczątki K. D. (pieczątki takie, obok jego podpisu, odciśnięto na ww. fakturach). Ponadto dowód ten nie zawiera sugerowanego kilkakrotnie w skardze stwierdzenia, że: "Skoro Pan D. otrzymał pieniądze od spółki E. za wykonaną pracę’ to tą pracę po prostu wykonał". W treści tego dowodu wskazano jedynie "zapłata za fa. [...]" a w rubryce "Kwotę powyższą otrzymałem(am)" złożono nieczytelny podpis. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w istocie argumentacja skargi kwestionująca stanowisko organów podatkowych oparta jest wyłącznie na ww. dowodzie KW [...], z żądaniem przeprowadzenia badań grafologicznych złożonego na nim podpisu. Niezależnie więc od powyższych zastrzeżeń dotyczących tego dowodu ponownie stwierdzić należy, że wykazana w nim kwota stanowiąca ok. 1,2% kwot wykazanych w przedmiotowych fakturach w żadnym razie nie może stanowić potwierdzenia wykonania przez K. D. opisanych w nich robót. Zatem za niezasadne i niecelowe byłoby przeprowadzanie badań grafologicznych podpisu na tym dowodzie, bowiem opinia biegłego nie byłaby przydatna do dokonania ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, że wzór podpisu złożonego na tym dokumencie ma charakter "spiralny" nie zawierający istotnych elementów porównawczych pozwalających na sporządzenie stanowczej opinii co do autora podpisu przede wszystkim nawet stwierdzenie przez biegłego, że podpis na tym dowodzie KW złożony został przez K. D. mógłby najwyżej oznaczać, że potwierdził on odbiór kwoty 5.366,40 zł od prezesa Spółki. Sąd pierwszej instancji nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy uwzględnił wnioski Strony o przesłuchanie T. B. i ponowne przesłuchanie pozostałych pracowników Spółki, dołączono także ich zeznania złożone w innym postępowaniu.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art.120, art.121, art.122, art.180, art.187 § 1, art.188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019r poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezastosowanie;

2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1,2 i 12, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) pkt 4 lit b,art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 2,3 i 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. oraz Dz.U z 2016 r. poz.710 ze zmianami.) poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu pierwszej instancji na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, mimo poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej.

2) art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art.120, art.121, art.122, art.180, art. 187 § 1, art.188, art.191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji.

3) art. 245, art. 647 (tj. Dz.U.2020.poz.1575 i poz.1578) Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (tzw. "kpc").

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzyma swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. W przedmiotowej sprawie Strona przedstawiając swoje stanowisko w skardze kasacyjnej zasadniczo ograniczyła się do zakwestionowania ustalonego w sprawie przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Spółka argumentując swoje stanowisko podniosła, że w jej ocenie materiał zgromadzony w sprawie nie został ustalony w pełnym zakresie pomimo uwzględnienia wniosku dowodowego - przesłuchania T. B. i R. K., albowiem nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia bądź zaprzeczenia autentyczności podpisu K. D. na KW [...]. Spółka dowodząc wykonania spornych prac posługuje się ponadto argumentem zapłaty na rzecz K. D.za roboty budowlane, o czym miał świadczyć podpis na dowodzie KW twierdzący, że cyt.: "nikt za nic nie dostaje zapłaty".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie należało uznać za nieprawidłowe, zaś sformułowane przez Stronę zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, będące jedynie polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy się w tym miejscu odnieść do ogólnych zasad postępowania organów podatkowych, wynikających z O.p. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych odnoszący się do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne, w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).

W przedmiotowej sprawie zgromadzony w trakcie postępowania dowodowego materiał był zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego wystarczający do dokonania takich a nie innych rozstrzygnięć organów podatkowych. Podnieść należy, że podnoszona przez Stronę kwestia braku dowodu z opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego celem potwierdzenia bądź zaprzeczenia autentyczności podpisu K. D. na druku KW [...], została w szczegółowy sposób przedstawiona w wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zdanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, że przeprowadzenie takiego dowodu nie było w swej istocie konieczne w kontekście całościowego obrazu sprawy ustalonego na podstawie zebranych w sprawie innych dowodów. Nadto należy zauważyć, że argumentacja Spółki koncentrująca się ww. dowodu KW [...] pomija całkowicie fakt, ze wykazana w nim kwota stanowiąca ok. 1,2% kwot wykazanych w przedmiotowych fakturach w żadnym razie nie może stanowić potwierdzenia wykonania przez K. D. opisanych w nich robót. Trudno zatem uznać, aby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa byłoby konieczne, bowiem opinia biegłego nie byłaby przydatna do dokonania dalszych ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Niezależnie bowiem od tego, że wzór podpisu złożonego na tym dokumencie ma charakter nieczytelnej tzw. "parafki" nie zawierającej istotnych elementów porównawczych pozwalających na sporządzenie stanowczej opinii co do autora podpisu, to przede wszystkim nawet stwierdzenie przez biegłego, że podpis na tym dowodzie KW złożony został przez K. D. mógłby najwyżej oznaczać, iż potwierdził on odbiór kwoty 5.366,40 zł od prezesa Spółki (czemu on zaprzecza). Przy uwzględnieniu materiału dowodowego sprawy mogłoby to jedynie dowodzić odbioru zapłaty w zamian za podpisywanie przedmiotowych faktur, nie zaś wykonania robót budowlanych o wartości 460.663,35 zł (brutto). Wobec tego odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu nie naruszała w istocie prawa (art. 188 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 O.p. kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2020 r sygn. akt II FSK 952/18).

Nadto zauważyć należy, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano dokładnie przyczyny zakwestionowania dowodów w postaci KW oraz powodów odstąpienia od przeprowadzenia opinii biegłego. Tymczasem Spółka praktycznie całą swoją argumentację oparła na zeznaniach prezesa Skarżącej i kierownika budowy. W tej sytuacji ten swoisty brak aktywności Spółki przemawiał za uznaniem za wiarygodne zeznań K. D. , zgodnie z którymi w 2016 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a przede wszystkim nie wykonywał dla Skarżącej robót budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zeznania te nie zostały w żaden sposób podważone przez Stronę czy też na etapie postępowania podatkowego czy postępowania sądowego. Strona konstruując swoją argumentację w skardze kasacyjnej zasadniczo powtórzyła to, co zawarła już wcześniej w treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia dobrej wiary przedsiębiorcy w wyborze kontrahenta, na którą powołuje się Skarżąca w skardze kasacyjnej została prawidłowo rozpatrzona przez Sąd pierwszej instancji. Spółka, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w istocie nie zdołała wykazać aby podejmowała działania mające na celu weryfikację rzetelności podatnika. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że kwestia ta nie była dla niej istotna, dbała bowiem jedynie o jego przydatność do realizacji wykonanych prac. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki w tym względzie podważają zeznania kierownika budowy, z których nie wynika aby firma K. D. spełniała stosowne wymogi dotyczące prowadzenia prac budowlanych. Kwestia ta powinna wzbudzić wątpliwości Strony. Ponadto przyjęty sposób płatności oraz brak dokumentów zabezpieczających interesy podatnika wskazywały na brak zainteresowania formalną stroną współpracy.

W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. oraz art.133 § 1, art.134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art.151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art.120, art.121, art.122, art.180, art. 187 § 1, art.188, art.191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji.

Co do zarzutów naruszenia art. 245 i art. 647 kpc, przepisy przytoczone przez Stronę stanowiące podstawę zarzutu, nie mają związku z rozpatrywaną sprawą. Art. 245 kpc definiuje środek dowodowy w postaci dokumentu prywatnego z kolei art. 647 kpc dotyczy postępowania spadkowego, co nie pozostaje w jakimkolwiek związku z rozpatrywaną sprawą.

6.3. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) S. Marciniak S. Golec

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA