Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).

W dniu 26 lipca 2017r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. K. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 września 2017r., przesłanym w związku z wezwaniem ww. organu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. K. K. jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016r. poz. 1829 z późn. zm.) i nie posiada wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca na podstawie uchwały został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu spółki M. S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. , będącej osobą prawną mającą swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Całość udziałów w Spółce posiada Międzynarodowy Port L. im. [...] Sp. z o.o. W konsekwencji Spółka podlega przepisom ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1202, dalej: "Ustawa o wynagrodzeniach"). Ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje m.in. Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt l Ustawy o wynagrodzeniach). W celu realizacji obowiązków ciążących na Spółce, na podstawie powyższej ustawy, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło w dniu 24 czerwca 2017r. uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. W ramach powyższej Uchwały przyjęto również wzór umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązujący przy zawieraniu umów z Członkami Zarządu Spółki. Następnie, Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Prezesa Zarządu usług zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki przypisanymi do stanowiska Prezesa Zarządu oraz reprezentowania Spółki wobec organów państwowych, organów samorządu terytorialnego

i innych podmiotów trzecich. Zgodnie z postanowieniami umowy Prezes Zarządu wykonuje swoje obowiązki osobiście i nie może zlecić ich wykonywania osobie trzeciej. W celu należytego wykonywania obowiązków, jak również celem zapewnienia zachowania poufności informacji, Prezes Zarządu jest zobowiązany na podstawie umowy do przestrzegania wszelkich procedur i regulacji wewnętrznych obowiązujących w Spółce, w tym do stosowania wszelkich środków służących ochronie informacji i - w szczególności - do korzystania z udostępnionych do jego dyspozycji przez Spółkę - powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego. Ponadto, Spółka na mocy umowy zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Prezesa Zarządu obowiązków wynikających z umowy, w każdym przypadku, kiedy odbywa on podróż w interesie Spółki, w tym w szczególności kosztów transportu (w kraju i za granicą), noclegów i pobytu. Prezesowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym, które nie powodują obniżenia jego wynagrodzenia. Prezes Zarządu zachowuje również prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni kalendarzowych w roku. Z postanowień umowy wynika, iż Prezes Zarządu jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. W zakresie odpowiedzialności Prezesa Zarządu, umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Powyższa odpowiedzialność w stosunku do Spółki za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej ograniczona jest do kwoty równej dwunastokrotności stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego. W celu zagwarantowania realnego wykonania przez Prezesa Zarządu powyższych zobowiązań właściciel Spółki zawarł na własny koszt, przy częściowej partycypacji w kosztach przez Prezesa Zarządu, umowę ubezpieczenia D&O chroniącą Spółkę oraz Prezesa Zarządu, zapewniającą odzyskanie środków utraconych na skutek błędnych decyzji. Prezes Zarządu zobowiązany jest do partycypowania w kosztach wynagrodzenia (roczna składka ubezpieczeniowa wykazana na polisie) z tytułu zawarcia powyższej umowy ubezpieczenia. Dodatkowo z podjętej Uchwały wynika, iż Prezes Zarządu będzie partycypować w powyższym wynagrodzeniu w wysokości stanowiącej równowartość 2% rocznej składki ubezpieczenia. Z tytułu świadczenia usług zarządzania Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej obejmujące: część stałą w kwocie 17.500 zł stanowiącą wynagrodzenie miesięczne podstawowe, części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Część zmienna wynagrodzenia wynosi 50% części stałej wynagrodzenia za rok obrotowy Spółki i uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe wypłacane jest jeden raz w miesiącu z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości w terminach określonych dla pracowników administracji Spółki. Jeżeli w ramach usług zarządzania świadczonych przez Prezesa Zarządu dojdzie do stworzenia utworów w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to z chwilą ich dostarczenia Spółce, Prezes Zarządu przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do takich utworów. Wynagrodzenie z tego tytułu jest zawarte w części stałej wynagrodzenia i Prezes Zarządu nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych. W razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Prezesa Zarządu jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem umowy, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach umowy Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności. Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W przypadku, gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Prezesa Zarządu w ramach wykonywania umowy jej praw autorskich, będzie on ponosił odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich. Podobnie Prezes Zarządu na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę, przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia, wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez Prezesa Zarządu na podstawie Umowy lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej. Umowa została zawarta na czas określony w celu świadczenia usług przez Prezesa Zarządu na okres kadencji, nie krócej jednak niż przez okres pełnienia funkcji. Wynagrodzenie Prezesa Zarządu z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania, stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 2032, ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Pismem z 27 września 2017r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy, wskazując, że nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą na uznanie, iż działa, jako profesjonalny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada bowiem ograniczoną niezależność i samodzielność w działaniu na rzecz M. Sp. z o.o. Ograniczenia wynikają z nadzoru prowadzonego przez Radę Nadzorczą oraz Zgromadzenia Wspólników M. Sp. z o.o. Cześć decyzji Wnioskodawcy uzależniona jest od uzyskania zgody ww. organów M. Sp. z o.o. Uprawnienia Wnioskodawcy w realizacji zadań związanych z pełnioną funkcją są zgodne z przepisami Kodeku Spółek Handlowych, przy czym Wnioskodawca podlega nadzorowi ze strony ww. organów. Wnioskodawca w imieniu M. Sp. z o.o. jest upoważniony do podejmowania decyzji jedynie w reprezentacji łącznej z drugim Członkiem Zarządu. Ponadto z zapisów umowy wynika, że Wnioskodawca w celu należytego wykonywania obowiązków zobowiązany jest do korzystania z infrastruktury Spółki (powierzchni biurowej z wyposażeniem, przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego). Jednocześnie, Wnioskodawca jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umowy. Wnioskodawca realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego wskazano, że również w tym aspekcie Wnioskodawca nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, a w związku z tym nie można uznać, iż Wnioskodawca samodzielnie wykonuje działalność gospodarczą. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz M. Sp. z o.o., ponosi Spółka. Zgodnie z Umową o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca ponosi jedynie odpowiedzialność względem M. Sp. z o.o. za szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania powierzonych mu obowiązków, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Jednocześnie Wnioskodawca posiada pewność, co do otrzymania wynagrodzenia. Również w przypadku urlopu, bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W związku z tym Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego i ekonomicznego z tytułu zawartej umowy. Wnioskodawca nie ustala samodzielnie wysokości przyznanego mu wynagrodzenia. Wysokość tego wynagrodzenia ustalana jest przez Radę Nadzorczą M. Sp. z o.o. Wyjaśniono, że wynagrodzenie Wnioskodawcy składa się z dwóch części, tj. części stałej (wypłacanej comiesięcznie niezależnie od wyników finansowych M. S. Sp. z o.o.) oraz części zmiennej (wypłacanej rocznie). Wysokość zmiennej części wynagrodzenia jest wprost powiązana z realizacją konkretnych celów wyznaczonych Wnioskodawcy przez Radę Nadzorczą M. S. Sp. z o.o. i zawartych w Umowie. Oznacza to, że brak realizacji przez Wnioskodawcę wyznaczonych celów jest równoznaczny z brakiem wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Realizacja celów w 100% jest podstawą do wypłaty części zmiennej wynagrodzenia. Wnioskodawca nie ma jednak bezpośredniego wpływu na ocenę realizacji celów, a w konsekwencji na wysokość przyznanego wynagrodzenia zmiennego. Dodatkowo wskazano, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust 1 Ustawy o wynagrodzeniach, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu, część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Z umowy o świadczenie usług zarządzania wynika, iż odpowiedzialność za czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz i w imieniu M. Sp. z o.o. względem osób trzecich, ponosi Spółka. Odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec M. Sp. z o.o., ograniczona jest do szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania przez niego obowiązków wynikających z Umowy o świadczenie usług zarządzania. W przypadku szkód wyrządzonych z winy nieumyślnej, odpowiedzialność Wnioskodawcy została dodatkowo ograniczona do wartości dwunastokrotności stałego wynagrodzenia Wnioskodawcy. Umowa o świadczenie usług zarządzania przewiduje jeden wyjątek od ww. zasady, a mianowicie, w przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej odpowiada on wobec osób trzecich za powstałe szkody w pełnej wysokości, jednak z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenia z winy Spółki. Tym samym Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z świadczonymi przez niego usługami zarządzania. Umowa wyraźnie bowiem wskazuje, iż Wnioskodawca ponosi pełną odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT i podał, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 Ustawy PIT, zatem jeżeli umowa łącząca Spółkę i Wnioskodawcą będzie regulować poniższe kwestie: określone są warunki wykonywania umowy, określone jest wynagrodzenie, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi zleceniodawca - to przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08. Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 5 listopada 2015r. (sygn. akt. I SA/Ol 618/15) i WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015r. (sygn. akt l SA/Op 773/14). Wnioskodawca zacytował treść ww. orzeczeń, a następnie wskazał, powołując się na zapisy umowy, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, że realizuje swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Prezesa Zarządu za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Wnioskodawcy wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona. Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne, ponoszone przez Wnioskodawcę, to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę. Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016r., poz. 1666, ze zm.) Prezesowi Zarządu przysługuje 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym, przysługuje mu również zachowanie prawa do wynagrodzenia w przypadku choroby, potwierdzonej odpowiednim zaświadczeniem lekarskim na czas nie dłuższy niż 14 dni w roku kalendarzowym. Tym samym w przypadku urlopu, bądź choroby Wnioskodawcy nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku, gdyby Prezes Zarządu świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne. Ponadto Prezes Zarządu posiada pewność, co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wynikać z umowy i w swojej zasadniczej części będzie określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie będzie więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Nie będzie ona również zależeć od wyników finansowych Spółki. Wnioskodawcy przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie będzie zależeć od popytu na jego usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. Zgodnie bowiem z zapisami umowy wynagrodzenie stałe wypłacane będzie Wnioskodawcy w tych samych terminach, co wynagrodzenie dla pracowników administracji Spółki. W związku z tym nie można uznać, że Wnioskodawca działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wynagrodzenie w części zmiennej. Wysokość tego wynagrodzenia uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak, Wnioskodawca nadal ma pewność, iż otrzyma wynagrodzenie w części stałej. Ponadto zauważono, iż uzależnienie części wynagrodzenia od osiąganych efektów jest powszechny w przypadku ustalania wynagrodzeń w ramach umów o pracę i stanowi jedną z metod motywowania pracowników do osiągania jak najlepszych wyników. Dodatkowo wskazano, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia Ustawy o wynagrodzeniach (art. 4 ust 1, ust. 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach). W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż świadczone przez niego usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności, co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immamentną cechą każdej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 listopada 2017r., wydał interpretację indywidualną o nr [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.", ustawa o VAT"), art.13 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., póz. 2032, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") i wskazał, że rozstrzygnięcie kwestii, która w przedmiotowej sprawie objęta jest zakresem przedmiotowego pytania, wymaga analizy, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku, są spełnione przesłanki wynikające z treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., pozwalające na nieuznanie czynności wykonywanych przez Zarządzającego na podstawie Umowy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W pierwszej kolejności zauważono, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie - warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego), zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd. W konsekwencji rozważań, organ uznał, że w przedmiotowej sprawie, pierwszy warunek, co do wykonywania czynności jest spełniony, bowiem Wnioskodawca korzysta z infrastruktury Spółki. Tym samym nie ponosi ryzyka ekonomicznego w związku ze świadczeniem usług zarządzania. Warunek drugi dotyczy wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie, oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Powołano się na treść art. 4 ust. 1, ust. 5 ustawy o wynagrodzeniach i wywiedziono, że dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne), zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego, itp. - jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. póz. 880 z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku. Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, organ uznał, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony. Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, składające się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki. Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego (spółki), a nie, po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego, wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności, odpowiedzialność członków zarządu, wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Podano, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on - z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu - na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K. ) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony. W odniesieniu do przedmiotowego przypadku, organ uznał, że warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy zarządzania nie jest spełniony, gdyż Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z wykonaniem ww. umowy. Zdaniem organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT, gdyż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, jako że nie został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy. Brak spełnienia któregokolwiek warunku przewidzianego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska, orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych stwierdzono, że dotyczą one stanu faktycznego odmiennego, aniżeli opisany we wniosku, z uwagi na ponoszoną przez Wnioskodawcę odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił wydanej interpretacji indywidualnej:

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., jako że został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego czynności na podstawie umowy, podczas gdy z umowy jednoznacznie wynika, że skarżący nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę, co do zastosowania powyższego przepisu i uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT,

- nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h o.p.,

- nierozstrzygnięcie na korzyść Spółki, niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa, tj. art. 2a o.p.,

- wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.,

- niewydanie postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego, opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, tj. art. 14b § 5a o.p.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przeprowadził polemikę ze stanowiskiem organu, cytując fragmenty zaskarżonej interpretacji i formułując argumentację z przeciwnymi poglądami. Uznał m.in., że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się w żaden sposób do zapisów Umowy. Swoją tezę oparł jedynie na zapisach Umowy dotyczącej odpowiedzialności podatnika, wynikających z przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Zgodnie z Umową, Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z wykonaniem Umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. W ocenie skarżącego, kwestia jego odpowiedzialności za naruszanie praw autorskich jest kwestią odrębną od odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania. Odpowiedzialność ta została uregulowana w odrębnych postanowieniach Umowy. Ponadto niezależnie od postanowień umownych, odpowiedzialność za naruszenie praw autorskich została uregulowana w przepisach prawa (art. 79 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wynika z ww. przepisu, dochodzenie roszczeń następuje wobec osoby, która naruszyła

prawa majątkowe. Tym samym, umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności skarżącego za naruszenie praw autorskich, odpowiadają ogólnie obowiązującym przepisom prawa. W konsekwencji niezasadne jest podnoszenie przez organ, iż z tego powodu, usługi realizowane przez skarżącego, podlegają opodatkowaniu VAT. Dodano, że w zakresie odpowiedzialności Prezesa Zarządu, Umowa przewiduje, iż ponosi on pełną odpowiedzialność wobec Spółki, za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków, wynikających z Umowy, przy czym Spółka zobowiązana jest w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela. Prezes Zarządu, nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą na uznanie, iż działa, jako profesjonalny podmiot, prowadzący działalność gospodarczą. Następnie skarżący przytoczył treść interpretacji ogólnej z dnia 6 października 2017r., nr [...] i wywiódł, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Prezesa Zarządu powinien być fakt, ponoszenia przez niego w miejsce Spółki odpowiedzialności wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem Umowy. Dodano, że przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, odpowiadał zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, o której mowa powyżej, zatem w ocenie skarżącego na podstawie art. 14b § 5a o.p., organ podatkowy powinien był wydać postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku. W kolejnej części uzasadnienia skargi, skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego wskazując m.in., że nie rozpoznał on wnikliwie stanu faktycznego sprawy, pominął całkowicie aspekt odpowiedzialności Spółki w zakresie realizacji przedmiotu Umowy. Skarżący zauważył, że jeden z Członków Zarządu spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej, tj. Międzynarodowego Portu L. K. Sp. z o.o. również wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w swojej konkretnej sprawie, w takim samym zakresie, co skarżący. Podatnik ten uzyskał potwierdzenie, że jego stanowisko jest prawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2017r., nr [...]). W ocenie skarżącego, takie działanie organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę równości wszystkich podmiotów wobec prawa.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego w kwestii ponoszenia odpowiedzialności przez Prezesa Zarządu wyłącznie wobec Spółki. Wskazano, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć, jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku, ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartej umowy, wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Z treści wniosku wynika jednak, że Prezes Zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich, zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Prezesa Zarządu w związku z wykonywaniem umowy o zarządzanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki. Umowa o zarządzenie wyraźnie wskazuje, że Wnioskodawca w ramach czynności zarządzania, przenosi prawa autorskie do utworów na Spółkę, które to czynności obejmują otrzymane od Spółki wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania. W rezultacie, odpowiedzialność skarżącego została ukształtowana w sposób odmienny, niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Zatem warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania, który m.in. decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jest spełniony. Podkreślono, że w sprawie nie został spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonywanie czynności wobec osób trzecich. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 pkt u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie uwzględniono również zarzutu naruszenia art. 2a o.p., wskazując, że w sprawie nie wystąpił stan nadających się usunąć wątpliwości, a tylko różnica poglądów, co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 o.p. wskazano, że organ w sposób obszerny wyjaśnił skarżącemu wymogi, jakie stawiają przepisy u.p.t.u., nie miał przy tym wątpliwości dotyczących wykładni tych przepisów. Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia postępowania, do czego szeroko odniósł się w odpowiedzi na skargę. Nie zgodzono się też z twierdzeniem skarżącego, że przedstawiony stan faktyczny, odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej (sygn. [...] z dnia 6 października 2017r.) i organ powinien był na podstawie art. 14b § 5a o.p., wydać postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego, opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W odpowiedzi na ww. zarzut, organ podał, że ww. interpretacja ogólna dotyczy sytuacji, kiedy osoba zarządzająca uzyskuje przychody z tytułu zarządzania, zaliczone do art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., tymczasem w zaskarżonej sprawie, skarżący wskazał, że zalicza przychody do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., zatem zdarzenia przyszłe były odmienne i brak było podstaw do wydania postanowienia o stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku. W świetle powyższego, wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie w myśl obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. art. 57a w/w ustawy "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną." Z przytoczonych unormowań wypływa wniosek, że w sprawach ze skarg na interpretacje indywidualne granice orzekania sądu zostały zawężone do zarzutów i wniosków skargi, przy czym skarga może być oparta wyłącznie na zarzutach wskazanych w tym przepisie. Rozpoznając zatem skargę na interpretację indywidualną, sąd nie tylko nie jest zobowiązany, ale też i nie może poszukiwać z urzędu niewskazanych w skardze uchybień prawa materialnego i prawa procesowego, nawet gdyby miał świadomość, że mogą one czynić ją zasadną. Z uwagi na treść art. 57a p.p.s.a., sąd administracyjny związany był zatem zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wskazywała przede wszystkim na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy warunki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., a w szczególności, że został spełniony warunek trzeci dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego czynności na podstawie umowy, podczas gdy z umowy jednoznacznie wynika, że skarżący nie ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku ze świadczonymi przez niego usługami zarządzania, co w konsekwencji spowodowało niewłaściwą ocenę, co do zastosowania powyższego przepisu i uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT.

Do oceny pozostawała zatem prawidłowość wykładni powyższego przepisu oraz prawidłowość jego zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku interpretacyjnym.

Zdaniem Sądu, wykładnia powołanego przepisu prawa materialnego, zaprezentowana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, była wadliwa. Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu pytającego podatnika podatku od towarów i usług za wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą - jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej-świadczenia usług zarządzania (menedżera) - jak twierdzi skarżący.

Co do zasady stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami powyższej ustawy, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w jej art. 15 ust. 3 pkt 3, które muszą wystąpić łącznie. Przyjęta powszechnie w orzecznictwie tak krajowym, jak i europejskim interpretacja pojęcia "samodzielna" działalność gospodarcza to działalność gospodarcza, która: wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy i nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Właściwe zrozumienie treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. umożliwia nadto sięgnięcie do art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy 2006/112/WE, których wyrazem implementacji ma być krajowy art. 15 u.p.t.u. Art. 9 ust. 1 dyrektywy definiuje podatnika jako każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Z kolei "Działalność gospodarcza" w świetle tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W świetle art. 10 dyrektywy, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Uwzględniając treść powołanych przepisów dyrektywy 2006/112/WE, krajowy przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że nie stanowi samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej działalność realizowana w ramach istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami stosunku prawnego, którego treść w istotnym zakresie jest analogiczna do stosunku powstałego wskutek zawarcia umowy o pracę, ze względu na elementy odnoszące się do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Z takim stosunkiem prawnym mamy do czynienia wówczas, gdy działalność świadczącego usługi: (1) wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy, (3) nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (por. uchwałę NSA z 12 stycznia 2009r. sygn. akt: I FPS 3/08, ONSAiWSA 2009/3/46; czy wyrok NSA z 22 lutego 2017r. sygn. akt: I FSK 1014/15).

W zaskarżonej interpretacji nie budzi wątpliwości organu, iż dwa pierwsze powyżej

wskazane warunki zostały w analizowanym stanie faktycznym spełnione tj. warunek dotyczący warunków wykonywania czynności oraz warunek dotyczący wynagrodzenia.

Zatem przedmiotem kontrowersji pozostaje zagadnienie, czy spełniony został trzeci z przywołanych warunków, a więc czy podatnik na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich w związku z świadczonymi przez niego usługami.

Wedle organu interpretującego "warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez Zarządzającego czynności na podstawie Umowy o zarządzanie nie jest spełniony, gdyż "...Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Członka Zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie."

W ocenie Sądu, podzielić jednak należy stanowisko skarżącego, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, iż zgodnie z zapisami umowy członek zarządu ponosi pełną odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z umowy. Istotnie zatem należy wnioskować, iż w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) istnieje jedynie odpowiedzialność zlecającego (spółki) za czynności wykonywane przez członka zarządu.

Trzeci warunek odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich z art. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. będzie zatem spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność taka jest po stronie spółki, a nie po stronie zarządzającego, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Odpowiedzialność członków zarządu wynika z mocy prawa i nie może być zniesiona albo ograniczona w umowie zawieranej ze spółką. Niezależnie zatem czy osoba powołana w skład zarządu spółki zawiera z nią umowę cywilnoprawną regulującą dodatkowo (szczegółowo) powstały stosunek prawny ze spółką (np. umowę o pracę, umowę zlecenia, umowę o zarządzanie, kontrakt menadżerski itp.) odpowiedzialność członka zarządu z tytułu ww. przepisów bezwzględnie obowiązujących pozostaje bez zmian. Wskazana w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. odpowiedzialność wobec osób trzecich jako warunek wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej w przypadku członka zarządu/menadżera musi więc wynikać z innej podstawy prawnej kształtującej odpowiedzialność członka zarządu za wyrządzające szkodę niewłaściwe wykonywanie obowiązków - nie z przepisów prawa, lecz właśnie z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej. To zatem treść tej umowy przesądza od istnieniu takiej odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich, lecz musi być ona zapisana (ustalona) w tej umowie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2017r., sygn. akt: I FSK 1014/15 wskazał też, że: "Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i (...) jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki." Zdaniem NSA, jeżeli takiej odpowiedzialności wobec osób trzecich nie uregulowano w kontrakcie, "zatem nie można jej domniemywać". Zarządzający ponosi odpowiedzialność ex contractu tylko w ramach łączącego go stosunku prawnego ze Spółką. Wobec podmiotów trzecich Zarządzający może ponosić wyłącznie odpowiedzialność ex delicto, na ogólnych podstawach, czyli art. 415 K.c.

Niewątpliwie członek zarządu na mocy art. 293§1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność ta ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu, tj. oparta jest na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą ([...]). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Zatem nawet jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki a nie wobec członka jej organu. Z art. 300 k.s.h. wynika możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowią art. 415 K.c. (jeżeli podmiotem, wobec którego roszczenie kierowano, jest członek zarządu) czy art. 416 K.c (jeżeli podmiotem takim jest spółka). Oznacza to, że podstawą tej odpowiedzialności nie jest stosunek organizacyjny istniejący pomiędzy spółką a członkiem zarządu-za działania (zaniechania) w tym zakresie spółka ponosi odpowiedzialność. Podstawą są naganne zachowania członka zarządu, których skutkiem jest powstanie niezależnego źródła zobowiązania (niejako poza istniejącym stosunkiem prawnym ze spółką) w postaci czynu zabronionego.

Powyższe prowadzi do konkluzji, że w przedstawionym do oceny stanie faktycznym, to nie Zarządzający, lecz Spółka ponosi odpowiedzialność kontraktową wobec osób trzecich, czyli kontrahentów. Zarządzający nie ponosi zatem bezpośrednio związanego z tym ryzyka, charakterystycznego dla samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Możliwość poniesienia przez Zarządzającego odpowiedzialności ex delicto na zasadach ogólnych, nie zmienia tej oceny, bowiem odpowiedzialność ta nie wynika już z relacji prawnych wiążących Zarządzającego ze Spółką, ale jest wynikiem jego nagannych zachowań, skutkujących powstaniem niezależnego od relacji ze Spółką źródła zobowiązania (podobnie; wyrok NSA w sprawie I FSK 1645/11).

Słuszny jest przy tym zarzut strony, że organ podatkowy w wydanej przez siebie interpretacji nie odniósł się do powyższych zapisów umowy, a przywołaną konkluzję oparł wyłącznie na zapisach umowy dotyczących odpowiedzialności podatnika wynikających z przeniesienia na spółkę autorskich praw majątkowych utworów stworzonych w ramach usług zarządzania. Rzeczywiście zgodnie z tymi zapisami członek zarządu ponosi odpowiedzialność w miejsce spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy spółki. Dokonany jednak przez organ zabieg interpretacyjny był nieuprawniony. W ocenie sądu, przywołane przez organ zapisy umowy o odpowiedzialności zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez członka zarządu w związku z wykonaniem umowy o zarządzanie są nieprzydatne dla oceny stanowiska przedstawionego we wniosku. Kwestia ta ma charakter całkowicie autonomiczny w relacji od zagadnienia istoty odpowiedzialności za świadczone usługi zarządzania, regulowana jest przy tym odrębnymi przepisami o charakterze kogencyjnym, inkorporowanymi, co zasad odpowiedzialności, wprost do treści umowy. Słusznie przywołuje skarżący w tym kontekście treść art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych akcentując, że umowne zapisy w zakresie odpowiedzialności podatnika za naruszenie praw autorskich odpowiadają temu przepisowi i że zgodnie z umową odpowiedzialność wobec osób trzecich w zakresie praw autorskich ma zastosowanie jedynie pod warunkiem niezwłocznego poinformowania podatnika o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszenia roszczenia.

Organ podatkowy dokonał zatem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa naruszając powołane w skardze przepisy prawa materialnego.

Wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w skardze akcentował nadto, iż jego stanowisko determinowane jest także poglądami prawnymi prezentowanymi w przywołanych indywidualnych interpretacjach wydanych w sprawach rodzajowo zbliżonych, a nawet tożsamych. Tożsamy stan rzeczy wystąpił w szczególności w sprawie innego członka zarządu spółki z tej samej grupy kapitałowej; podatnik ten uzyskał w wydanej interpretacji potwierdzenie prawidłowości swego stanowiska, iż wykonywane przez niego czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają wyłączeniu z zakresu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust.2 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie działanie organu dokonującego interpretacji nie służy zapewne wzmacnianiu zaufania podatnika do organów administracyjnych. Ustawodawca nakazał w sprawach, dotyczących interpretacji indywidualnych stosować odpowiednio enumeratywnie wyliczone przepisy o postępowaniu jurysdykcyjnym przed organami podatkowymi. Na mocy odesłania zawartego w art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach tych odpowiednio stosuje się m.in. przepis art. 121 § 1, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Oznacza to także, że w sprawach interpretacji podatkowych działania organów winny być prowadzone w sposób rzetelny, bezstronny i nie cechujący się dowolnością, przypadkowością albo arbitralnością. Niezależnie od zasady budzenia zaufania, z samej istoty interpretacji indywidualnych prawa podatkowego wynika konieczność dbania przez organy podatkowe o jednolitość wykładni przepisów. Co prawda taki cel nie został wyartykułowany w tak wyraźny sposób, jak w wypadku interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 Ordynacji), niemniej jednak z całokształtu przepisów rozdziału 1a działu II. tej ustawy wynika, że również w wypadku interpretacji indywidualnych zachodzi

konieczność podejmowania działań w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to chociażby art. 14b § 6 a Ordynacji podatkowej przewidujący dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych uprawnienie do wydania rozporządzenia, upoważniającego podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych z wyraźnym zastrzeżeniem, że celem ma być zapewnienie jednolitości wydawanych interpretacji. Również art. 14e Ordynacji przewiduje możliwość zmiany z urzędu interpretacji indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości. Powyższe wskazuje, że organ wydający interpretację bądź podejmujący działania wyraźnie odmienne niż w innych, tożsamych co do stanu prawnego i faktycznego sprawach, nie może zasłaniać się argumentem, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot. Przedstawione rozważania są aktualne na gruncie kontrolowanej sprawy, gdyż organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w interpretacji z 12.10.2017r. sygn. [...] wydanej wobec członka zarządu spółki z tej samej grupy kapitałowej.

Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że w przypadku relacji łączącej Zarządzającego ze Spółką w świetle przedstawionych we wniosku postanowień umownych, spełnione są wszystkie przedstawione wyżej elementy wskazujące na to, że działalność Zarządzającego w ramach umowy nie jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Działalność Zarządzającego: (1) jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej Spółki, na której rzecz jest prowadzona, (2) nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy (Zarządzającego), (3) nie powoduje odpowiedzialności kontraktowej usługodawcy (Zarządzającego) wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Prowadzi to do konkluzji, że zaskarżona interpretacja została wydana wskutek wadliwego zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., co oznacza, że zarzuty Skarżacego w tym zakresie okazały się zasadne i w konsekwencji konieczne jest uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Skutkiem uchylenia zaskarżonej interpretacji jest konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącej Spółki i wydanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nowej interpretacji, z uwzględnieniem wyżej przedstawionej argumentacji Sądu.

Organ winien wziąć pod uwagę również stanowisko w powyższej kwestii wyrażone przez Ministra Rozwoju i Finansów w interpretacji ogólnej z 6 października 2017r. nr [...] z dnia 6 października 2017r. bo chociaż akt ten nie odnosi się bezpośrednio do wskazanego we wniosku Skarżącego o udzielenie interpretacji art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. to jednak konkluzje dotyczące sposobu wykładni art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. uznać można za tożsame.

Z uwagi na fakt, że akt ten dotyczy innego przepisu prawnego niż wskazany przez Skarżącego nie było równocześnie podstaw do odmowy wydania interpretacji i stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku Skarżącego, na podstawie art. 14b § 5a o.p. oraz wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego, opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna. Interpretacja ogólna dotyczy bowiem sytuacji, kiedy osoba zarządzająca uzyskuje przychody z tytułu zarządzania, zaliczone do źródła z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., tymczasem w zaskarżonej sprawie, Skarżący wskazał, że zalicza przychody do źródła z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f..

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146§1 p.p.s.a.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym. Stosownie do §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1667), kwota wynagrodzenia radcy prawnego wynosiła 480,00 zł.