Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. w K. (obecnie I. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ke 459/20 w sprawie ze skargi I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 października 2020 r. nr 2601-IOV-2.4103.96.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 459/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. S.A. zs. w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca". "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 12 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji 25 czerwca 2014 r. Spółka złożyła do Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: "NUS") deklarację VAT-7 za maj 2014 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1 070 888 PLN, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Postanowieniem z 13 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za maj 2014 r. Postępowanie to zakończyło się decyzją z 23 grudnia 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc maj 2014 r. w wysokości 138 534 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS. Obydwie te decyzje zostały następnie uchylone wyrokiem uchylającym WSA w Kielcach z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 21/18 i przekazane do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018 r. WSA wskazał, że teza jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a wystawcy i odbiorca mieli na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści nie została w decyzji wykazana. Ocenie winny być poddane bezpośrednie transakcje Skarżącej z podmiotami – H. R. K. oraz spółką A. i to na tym etapie obrotu konieczne było wykazanie, czy wystawione faktury były nierzetelne. Zgromadzony ówcześnie materiał dowodowy nie dawał podstaw do jednoznacznego wykluczenia, że sprzedane do Spółki telefony komórkowe nie mogły pochodzić od tych dostawców. WSA zwrócił również uwagę, że organ poczynił ustalenia głównie w zakresie wcześniejszych etapów obrotu.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 7 listopada 2019 r. określił Spółce w VAT za maj 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 138.534 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.

Od ww. decyzji NUCS złożyła odwołanie Strona.

DIAS decyzją z 20 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Organ podatkowy wskazał, że postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. 104/15 Prokuratura Okręgowa w Kielcach wszczęła śledztwo w sprawie Spółki, obejmujące swym zakresem działania Spółki dokonane od stycznia do kwietnia 2014 r. Postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Krakowie z 9 czerwca 2017 roku, sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K, o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku zakres śledztwa został rozszerzony na działania Spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Pismem z 19 listopada 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki 10 grudnia 2018 r. - NUCS zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za maj 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe pozwoliło Organowi podatkowemu na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

W ocenie DIAS materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał, że zakwestionowane przez organ kontrolny transakcje Spółki zarówno zakupu, jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym.

Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a w konsekwencji zobowiązanie to nie przedawniło się z końcem 2019 r. Strona została skutecznie zawiadomiona o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, dalej: "O.p."). Organ podatkowy mógł zatem orzekać merytorycznie w sprawie tego zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zgodził się z DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Spółka dokonywała "sprzedaży" telefonów komórkowych na rzecz wymienionego podmiotu z państwa członkowskiego, tj. Holandii, na potwierdzenie czego wystawiała faktury VAT, opodatkowując te transakcje preferencyjną stawką VAT 0%, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W związku z powyższym Spółka deklarowała zwrot VAT. Prawidłowo zdaniem WSA ustalono jednak, że w części transakcji rzeczywisty ostateczny nabywca nie jest znany (zarówno w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych ze strony Spółki jak i dostaw pośrednich poprzez inne podmioty). Towar będący przedmiotem tych transakcji trafiał bowiem do nieokreślonego odbiorcy. Wewnątrzwspólnotowe nabycie nie zostało zatem rozliczone przez rzeczywistego nabywcę, gdyż jest on niezidentyfikowany. W przedmiotowej sprawie stwierdzono bowiem, że holenderska firma I. B.V. nie była ostatecznym nabywcą telefonów, lecz dokonywała ich dalszej sprzedaży na rzecz nierzetelnych podmiotów, co stanowiło również element oszustwa podatkowego, w którym firmy te uczestniczyły.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego słusznie więc organy podatkowe przyjęły, że Spółka nie dokonała rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych i tym samym nieprawidłowo zastosowała stawkę VAT 0% w stosunku do tych dostaw.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zastosowały się do zawartych w uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018 r. zaleceń, ustalając rzetelność zakwestionowanych faktur w pierwszej kolejności mając na uwadze transakcje bezpośrednio zawierane przez skarżącą. Poczynione ustalenia dały zdaniem Sądu pierwszej instancji jednoznaczną odpowiedź, że widniejące na fakturach podmioty – H. R. K. oraz spółka A. nie mogły sprzedać Spółce towaru w postaci telefonów komórkowych, albowiem nim nie dysponowały. Konsekwentnie zakwestionowane zostały również dokonane przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowe.

Dodatkowo w ocenie WSA organy podatkowe ustaliły szczegółowo przebieg oszustwa karuzelowego, wyszczególniając i drobiazgowo opisując każdy z łańcuchów transakcji obrotu towarem. Działanie to zdaniem Sądu pierwszej instancji należało ocenić jako prawidłowe i konieczne w realiach kontrolowanej sprawy dla uwidocznienia właściwego jej zakresu. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019r., sygn. akt I FSK 1860/17 do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Zdaniem Sądu organy wywiązały się z tego obowiązku prawidłowo, a wywiedzione na gruncie zgromadzonego w sposób pełny materiału dowodowego są logiczne, spójne i właściwe.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował wniosek organów, że w niniejszej sprawie, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny należało uznać, że Strona była świadoma, że jest uczestnikiem łańcucha dostaw ustalonego w celu popełnienia oszustwa podatkowego. W ocenie WSA, organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący i pełny materiał dowodowy (m.in. zeznania świadków, strony, dokumentacja księgowa i magazynowa, decyzje i materiały zgromadzone przez inne organy). Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ podatkowy uzupełnił w ponownie prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy włączając do akt postępowania nowe dowody m.in. w postaci: decyzji wydanych przez inne organy podatkowe i kontrolne wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, w którym występowała również Spółka, protokołów przesłuchania świadków, materiałów uzyskanych z postępowań karnych. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez Spółkę - organ kontrolny w ramach współpracy międzynarodowej wystąpił również o informacje do holenderskiej i brytyjskiej administracji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania przesłuchano także w charakterze świadków: R. K., T. Z., P. W. Dodatkowo, uzyskano informacje od firmy A. S.A., dotyczące kwestii otrzymania przez ten podmiot statusu autoryzowanego dystrybutora telefonów marki iPhone. Następnie tak zgromadzony materiał dowodowy został przez organy wszechstronnie rozpatrzony, czym organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z art. 187 § 1 O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosi znamion dowolności, a wywiedzione z niej wnioski są logiczne, właściwie umotywowane i spójne. W ocenie WSA organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły mechanizm oszustwa podatkowego, wskazując jednocześnie łańcuch podmiotów, biorących w nim udział, opisując i uzasadniając rolę każdego z podmiotów w nim uczestniczącego oraz wskazując skarżącą jako brokera, czyli podmiot uzyskujący nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług.

4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA Kielcach do ponownego rozpatrzenia, a gdyby WSA w Kielcach nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej co do istoty. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

1) art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu sprawy przez Sędziego WSA M. C., wyłączoną z mocy prawa z możliwości orzekania w sprawie Skarżącej z uwagi na fakt świadczenia usług prawnych na rzecz strony przeciwnej, tj. Organu podatkowego,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji DIAS, utrzymującej w mocy decyzję NUCS określającą wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej pomimo tego, że to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia ponieważ przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się w sprawie Skarżącej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe była fałszywa z uwagi na:

a) fakt, że zawiadomienie NUCS z 19 listopada 2018 r., nr 348000-CKK-3 500.19.2018 o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. ("Zawiadomienie") informuje o zawieszeniu go z datą 14 grudnia 2015 r., w której postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Kielcach, V Ds. 104/15, wszczęto śledztwo w sprawie Skarżącej ("Postanowienie"), obejmujące swoim zakresem działania Skarżącej w miesiącach styczeń - kwiecień 2014 r., a więc nie dotyczyło zobowiązania w VAT za maj 2014 r.

b) samo to postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest pozorne, więc nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT.

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej w sytuacji, gdy:

a) decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, błędne i dowolne ustalenia o:

i) nierzeczywistości transakcji Skarżącej z dostawcami H. R. K.("H.") oraz A. C. sp. z o.o. (łącznie H. i A: "Dostawcy") i nabywcą I. B.V. ("Nabywca"), podczas gdy materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca nabyła towary od Dostawców, towary te fizycznie znajdowały się w posiadaniu Skarżącej, a następnie zostały przez nią sprzedane i dostarczone Nabywcy, który rozliczył te transakcje w kraju przeznaczenia,

ii) aktywnym i świadomym uczestniczeniu przez Skarżącą w karuzeli VAT w Sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że Skarżąca lub którykolwiek z jej pracowników/współpracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez Skarżącą był przedmiotem przestępstwa, a także że Skarżąca mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia towaru, w szczególności z powodu następczego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego względem podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu i jednego Dostawcy – H.,

iii) podejmowaniu przez Skarżącą staranności w weryfikacji Dostawców i Nabywcy pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT,

b) decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na prowadzeniu postępowania wyłącznie w celu udowodnienia tezy o braku dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej przy zakupie towarów od Dostawców i ich odsprzedaży Nabywcy, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność świadczącą o wiedzy Skarżącej o wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem (a więc Skarżąca była w dobrej wierze), a Skarżąca zweryfikowała Dostawców i Nabywcę, a weryfikacja ta nie mogła wzbudzić w niej żadnych wątpliwości co do rzetelności tych podmiotów i przeprowadzanych transakcji.

- które to naruszenia były istotne i które skutkowały wydaniem Decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych od Dostawców i uznania, że Skarżąca nie przeprowadziła wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") do Nabywcy.

4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Kielcach, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy:

a) DIAS naruszył zasadę równej mocy środków dowodowych i przyznał znaczenie w sprawie dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom zebranym przez ABW dot. innych podmiotów i innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających dokumentów, a w konsekwencji nie rozpatrzył materiału dowodowego ca ościowo i wydał decyzję opierając się na dowodach pośrednich.

b) decyzja przyjmuje ustalenia prawne i faktyczne poczynione przez inne organy w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy czym do akt sprawy włączono jedynie wynik tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC bez umożliwienia Skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, celem potwierdzenia tych ustaleń, co skutkowało ograniczeniem prawa Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu i realizacji prawa do obrony wyrażonego w art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał, "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18.

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji, w tym nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do co całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło WSA w Kielcach do utrzymania w mocy wadliwej decyzji,

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej i uznaniu zarzutu Skarżącej za nieistotny, w sytuacji gdy decyzja opiera się na zarzucie braku należytej staranności z powodu nierynkowych warunków transakcji, które zostały przez DIAS ustalone samodzielnie, mimo że były to ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których organy podatkowe powinny powołać biegłego z zakresu ekonomii, posiadającego doświadczenie i znajomość rynku smartfonów w 2014 r., w efekcie czego decyzja opiera się o błędne ustalenia o:

a) stosowaniu w transakcjach Skarżącej cen dumpingowych i nierynkowych, które odbiegają o 5% od standardowych cen autoryzowanych dystrybutorów i nie są cenami poniżej procesu produkcji telefonu,

b) realizacji zbyt niskiej 2-3% marży na sprzedaży do Nabywcy,

c) obracania towarem dedykowanym na rynek brytyjski, nieutrzymywaniu przez Skarżącą zapasów magazynowych przez dłuższy czas i stosowaniu krótkich terminów płatności.

d) w sytuacji gdy warunki transakcji nie odbiegały od poziomów rynkowych, a sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z uwarunkowaniami współczesnego rynku elektroniki,

7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, która to decyzja jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Kielcach z 14 marca 2018 r., I SA/Ke 21/18 ("Wyrok Uchylający"), zapadłego w przedmiocie wcześniejszych decyzji w niniejszej sprawie tj.:

a) uzależniając należytą staranność podatnika od skutku w postaci wykrycia przestępstwa karuzelowego,

b) wykluczając dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącej z powodu braku zakupu towaru od autoryzowanego dystrybutora oraz dowodów sugerujących możliwość posiadania wiedzy o oszustwie podatkowym po stronie jednego z Nabywców i podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu, przy jednoczesnym braku dowodów na posiadanie takiej wiedzy po stronie Skarżącej i jej pracowników,.

c) nakładając na Skarżącą odpowiedzialność za oszustwa w VAT popełnione przez inne podmioty, kilka etapów obrotu przed lub po Skarżącej,

- podczas gdy TSUE i polskie sądy administracyjne jasno wskazują, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności ocenianych przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu,

8) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 153 p.p.s.a i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi wskutek przyjęcia, że DIAS zastosował się do całości oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania z Wyroku Uchylającego WSA w Kielcach, w sytuacji gdy DIAS przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnych dokonał odmiennych niż w Wyroku Uchylającym ustaleń i ocen, w szczególności w zakresie dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej, pomimo, że nowy materiał dowodowy zebrany przez Organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu nie ujawnił nowych okoliczności w sprawie świadczących o wiedzy Skarżącej o nieprawidłowościach w VAT po stronie innych uczestników obrotu towarem nabywanym przez Skarżącą na moment transakcji czy świadczących o niezachowaniu należytej staranności w prowadzeniu transakcji z Dostawcami i Nabywcą,

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez WSA w Kielcach do oceny prawnej wyrażonej w Wyroku Uchylającym, podczas gdy (mimo twierdzeń Organów Podatkowych) nie doszło do rzeczywistej zmiany okoliczności faktycznych po wydaniu Wyroku Uchylającego

4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt t lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję odmawiającą Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Dostawców w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła materialne i formalne przesłanki odliczenia,

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję uznającą, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do Nabywcy nie powstał z uwagi na nierzeczywistość i pozorny charakter transakcji w sytuacji, gdy Skarżąca sprzedała i dostarczyła towar do Nabywcy w Holandii, a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziła holenderska administracja podatkowa.

5. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z niewłaściwą obsadą Sądu pierwszej instancji, a zatem z naruszeniem art. 183 § 2 pkt 4 w zw. z art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpoznaniu sprawy przez sędziego WSA M. C., wyłączoną, zdaniem Skarżącej, z mocy prawa z możliwości orzekania w przedmiotowej z uwagi na fakt świadczenia usług prawnych na rzecz strony przeciwnej, tj. Organu podatkowego. Zarzut ten nie okazał się być uzasadniony. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w postanowieniu NSA z 11 maja 2022 r., sygn. akt I FZ 54/22 wydanym na gruncie analogicznej sprawy Skarżącej. Istotne znaczenie dla oceny zasadności wniosku o wyłączenie sędziego miało zarówno oświadczenie sędziego, jak i ustalenia poczynione przez Sąd pierwszej instancji, z których wynikało, że brak było w istocie rzeczy jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, by w okresie świadczenia pracy przez sędziego na rzecz organu realizowane przez tę osobę usługi prawne miały jakikolwiek związek z postępowaniami podatkowymi prowadzonymi wobec Skarżącej. W ww. postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zwrócono uwagę, że z wniosku o wyłączenie sędziego nie wynikały żadne okoliczności świadczące o tym, że sędzia brała jakikolwiek udział w postępowaniu przed organem w sprawie spółki. Nie wykazano też, że istniała jakakolwiek korelacja czasowa pomiędzy świadczeniem usług prawnych na rzecz organu a prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniem czy rozstrzygnięciem w zakresie podatku VAT za maj 2014 r. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że samodzielnej podstawy wyłączenia sędziego z mocy ustawy nie mogło stanowić zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzenie, że w sprawie Spółki dotyczącej podatku VAT za maj 2014 r. okres świadczenia usług prawnych przez sędziego na rzecz organu pokrywał się z postępowaniem odwoławczym zainicjowanym przez Skarżącą. Decyzja podatkowa za maj 2014 r., wydana została bowiem w przedmiotowej sprawie dopiero 7 listopada 2019 r., natomiast decyzja organu odwoławczego 12 października 2020 r. Obydwie decyzje wydane zostały zatem już po zakończeniu pracy przez sędziego w Izbie Skarbowej w Kielcach, gdzie sędzia była zatrudniona do 18 kwietnia 2016 r. W skardze kasacyjnej nie wskazywano przy tym na jakiekolwiek zaangażowanie sędziego w rozpatrywanie przedmiotowego odwołania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sam fakt świadczenia jakichkolwiek usług prawnych w dowolnym okresie na rzecz organu nie może automatycznie powodować wyłączenia sędziego od orzekania. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd akcentujący związek świadczonych przez sędziego usług prawnych z daną sprawą. Jak trafnie dostrzeżono w wyroku z 29 października 2009 r., sygn. akt I OSK 862/08, szerokie rozumienie pojęcia sprawy na gruncie art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. "nie dowodzi (...), że sędzia jest wyłączony z mocy ustawy, jeżeli świadczył w przeszłości jakiekolwiek usługi prawne na rzecz jednej ze stron. Przepis art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. jako przesłankę wyłączenia sędziego wskazuje świadczenie usług prawnych na rzecz jednej ze stron lub jakichkolwiek innych usług związanych ze sprawą, a nie sam fakt świadczenia tych usług. Oznacza to, że obligatoryjna przesłanka wyłączenia sędziego na omawianej podstawie zachodzi wówczas, gdy świadczone w przeszłości usługi prawne pozostają w związku ze sprawą rozpoznawaną przez Sąd". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie Skarżąca takiego związku nie wykazała. Jednocześnie wobec niewskazania okoliczności mogących wywołać uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności sędziego w danej sprawie brak było podstaw do zastosowania w niniejszym postępowaniu art. 19 p.p.s.a. ani art. 45 ust. 1 Konstytucji. Zauważyć ponadto należy, że do odmiennych niż prezentowane wyżej wniosków nie mógł także doprowadzić cytowany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II GSK 285/16 ani też późniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2020 r., sygn. akt. II FSK 456/20, rozstrzygnięcia te zapadły bowiem na tle całkowicie odmiennych okoliczności faktycznych, w których korelacja czasowa między świadczeniem usług prawnych przez sędziego a rozpatrywaniem i rozstrzyganiem sprawy podatkowej przed organem nie była kwestionowana. Z tego też względu Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym stwierdził, że prezentowany tam pogląd nie mógł zostać uznany za relewantny dla oceny prawidłowości zaskarżonego postanowienia.

6.3. Odnosząc się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie są one uzasadnione. Zarzuty te podniesione ,w skardze kasacyjnej oraz dodatkowo przez pełnomocników Skarżącej w trakcie rozprawy dotyczą tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżąca te zarzuty uzasadniła szczegółowo na str. 10-14 skargi kasacyjnej. Sprowadzają się one do tego, że zawiadomienie NUCS z 19 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2014 r. informuje o zawieszeniu go z datą 14 grudnia 2015 r., w której postanowieniem Prokuratury Okręgowej w Kielcach, V Ds. 104/15, wszczęto śledztwo w sprawie Skarżącej, obejmujące swoim zakresem działania Skarżącej w miesiącach styczeń - kwiecień 2014 r., a więc nie dotyczyło ono zobowiązania w VAT za maj 2014 r., zaś samo to postępowanie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jest pozorne, więc nie może wywoływać skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT. W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym ewentualne uchybienia dotyczące stosowania art. 70 c O.p. powinny być rozpatrywane zawsze na tle konkretnych okoliczności danej sprawy, ponieważ same w sobie, co do zasady, nie mogą decydować o nieziszczeniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1240/23). W szczególności zawiadomienie to nie musi zawierać szczegółowej informacji co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karno-skarbowego (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 429/21). Ponadto wadliwość wskazanej daty wszczęcia nie zawsze będzie powodować, że zawiadomienie nie odniesie skutków, o jakich mowa w art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeśli wobec podatnika i w związku z niewykonaniem określonych zobowiązań podatkowych niewątpliwie wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a do zawiadomienia doszło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem podatnik otrzymał informację o zaistnieniu okoliczności tamującej bieg terminu przedawnienia, a tym samym o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie z upływem okresu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (zob. uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 i 19 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18). Zawiadomienie, o którym mowa, dotyczy bowiem skutku wszczęcia postępowania karno-skarbowego, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, nie zaś przyczyny tego stanu rzeczy. W rozpatrywanej sprawie pismem z 19 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi w 10 grudnia 2018 r. - NUCS zawiadomił pełnomocnika Spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. Analiza postanowień Prokuratury prowadzi do wniosku, że dopiero z chwilą wydania tego postanowienia z 9 czerwca 2017 r., rozszerzającego zakres prowadzonego śledztwa, objęło ono czyny popełnione w maju 2014 r. Jednocześnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia daty początkowej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za maj 2014 r. nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, a w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., a w konsekwencji zobowiązanie to nie przedawniło się z końcem 2019 r. Strona została więc ostatecznie skutecznie zawiadomiona o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przed jego upływem określonym w art. 70 § 1 O.p. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że pomimo wskazania w treści zawiadomienia nieprawidłowej daty początku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem prawidłowa data to 9 czerwca 2017 roku, uchybienie to ocenić należało jako niemające istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z akt sprawy wynika w sposób niewątpliwy, że w związku z postanowieniem z 9 czerwca 2017 r. śledztwo objęło swym zakresem nieprawidłowości, których Spółka dopuściła się w także w miesiącu maju 2014 r.

Odnosząc się z kolei do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się tego, aby postępowanie karne zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Jednocześnie w uzasadnieniu tejże uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem – wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszej argumentacji Skarżącej – trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie było mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. W tym kontekście powoływanie się na orzeczenia w tym zakresie wydane w innych sprawach i w odmiennych stanach faktycznych jest bezprzedmiotowe, bowiem znaczenie mają okoliczności każdego przypadku.

Nie budzi wątpliwości, że podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Sama ta okoliczność uzasadnia wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. Dodatkowo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazano na okoliczności sprawy w tym zakresie, a w skardze kasacyjnej skarżąca w istocie powieliła podnoszoną argumentację i nie odniosła swojego stanowiska do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt V Ds. 104/15 Prokuratura Okręgowa w Kielcach wszczęła śledztwo w sprawie dotyczącej Spółki, obejmujące swym zakresem działania polegające na narażeniu Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, w szczególności poprzez złożenie deklaracji VAT 7 za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. – tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 kk i art. 13 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zw. z art. 12 kk oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 kks. Natomiast postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Krakowie z 9 czerwca 2017 roku, sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K, o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku, zakres śledztwa został rozszerzony na działania Spółki w okresie od października 2012 roku do maja 2014 r. Następnie pismem z 19 listopada 2018 r. doręczonym pełnomocnikowi Strony 10 grudnia 2018 r. - NUCS zawiadomił pełnomocnika Spółki, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z pewnością nie jest to więc sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały określono jako "wątpliwa", a która charakteryzuje się tym, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Postępowanie karne obejmowało swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Następnie postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Krakowie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K zdecydowano o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku oraz rozszerzono zakres śledztwa na działania spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r.

Jak wynika z powyższego postępowania: karne i podatkowe toczyły się równolegle. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, że postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem.

W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, w tym protokoły przesłuchania świadków oraz inne dokumenty szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące na to, że postępowanie karne się toczyło na dzień orzekania przez organy. Wszczęte śledztwo nie zostało zawieszone, jest w toku, jest wielowątkowe, prowadzone wobec szerszego kręgu podmiotów oraz we współpracy z organami ścigania z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela całą argumentację podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji podkreślając nadto, iż w istocie argumentacja Skarżącej ma na celu doprowadzenie do drobiazgowego badania działań (zaniechań) w postępowaniu karnym (karnym skarbowym), a także zmierza do tego, iż sądy administracyjne powinny badać i oceniać racjonalność, chronologię działań i celowość prowadzenia tego postępowania. Należy podkreślić, iż takie działania sądów administracyjnych są niedopuszczalne, zważywszy na autonomię postępowania karnego, a przede wszystkim znacznie wykraczają poza argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem tej uchwały.

6.4. Skarga kasacyjna zawiera ponadto zarzuty dotyczące naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a także art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. Zarzuty te okazały się nieuzasadnione. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał bowiem, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Organy ustaliły szczegółowy przebieg każdej transakcji pomiędzy Spółką a firmą H. R. K. oraz spółką A. Podkreślić należy, że to na tym etapie obrotu konieczne było wykazanie, czy wystawione faktury były nierzetelne. Zgromadzony ponownie materiał dowodowy dał podstawy do jednoznacznego wykluczenia, że sprzedane do Spółki telefony komórkowe mogły pochodzić od tych dostawców. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki stał się między innymi materiał dowodowy zebrany przez Organy podatkowe i Organy kontroli skarbowej (celno-skarbowej) w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz ich partnerów handlowych, a także materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych. Ważną część materiału dowodowego stanowią także materiały uzyskane w toku postępowań karnych. W toku powyższych postępowań ujawniony w ocenie Organu podatkowego został mechanizm, znany jako "karuzela podatkowa", w którym uczestniczyła Spółka. Ustalono bowiem, że wśród kontrahentów Spółki zarówno po stronie dostawców towarów, jak i bezpośrednich lub pośrednich wewnątrzwspólnotowych nabywców od Spółki występowały podmioty niewywiązujące się ze swoich zobowiązań podatkowych lub pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej tzw. "znikający podatnik", wprowadzane do powyższego mechanizmu w celu dokonania oszustwa podatkowego. W obszernie przedstawionym uzasadnieniu wydanej decyzji DIAS wskazał na konkretne mechanizmy i dowody świadczące na niekorzyść twierdzeń Spółki. Z uwagi na stopień ich szczegółowości i obszerności, Naczelny Sąd Administracyjny zrezygnował w tym miejscu z ich streszczenia, albowiem musiałoby się ono sprowadzić do ich powtórzenia, co z punktu widzenia ekonomiki procesowej byłoby działaniem niepożądanym. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie podkreśla, że stanowisko Organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie opiera się na założeniu, zgodnie z którym wykazany został udział Skarżącej w zamkniętym łańcuchu fakturowania. Jednocześnie w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Organy zrekonstruowały zarówno sposób funkcjonowania tego łańcucha, jak również wskazały na konkretne dowody oraz charakter oszustwa podatkowego, wskazując na czym oszustwo to polegało, a także opierając się na ustaleniach dotyczących działalności innych uczestników tego łańcucha. Stanowisko takie jest co do zasady zgodne z wynikającymi z orzecznictwem TSUE wytycznymi zawartymi w wyroku z 11 stycznia 2024 r. (por. wyrok Trybunału w sprawie C-537/22, pkt. 54-57). W wyroku tym TSUE wprost wypowiedział się w tej kwestii w następujący sposób: "organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 34). W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzeli" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 35). Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36)". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazał, że dowód istnienia oszustwa podatkowego został prawidłowo przeprowadzony przez organy podatkowe. Organy zrekonstruowały bowiem sposób działania każdego z uczestniczących w łańcuchu ogniw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekającego w niniejszej sprawie, Organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, oceniły go w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a wnioski wyciągnięte z tej oceny zawarły w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, dokonujący kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii oceny sformułowanych przez Skarżącą w tym zakresie zarzutów, podkreślić należy, że nie są one uzasadnione, gdyż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe ostatecznie szczegółowo ustaliły przebieg oszustwa karuzelowego, wyszczególniając i drobiazgowo opisując każdy z łańcuchów transakcji obrotu towarem. Działanie to należy ocenić jako prawidłowe i konieczne w realiach kontrolowanej sprawy dla uwidocznienia właściwego jej zakresu.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a i art. 2 Konstytucji. Skarżąca podnosi, że DIAS przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnych dokonał odmiennych niż w Wyroku Uchylającym ustaleń i ocen, w szczególności w zakresie dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej, pomimo, że nowy materiał dowodowy zebrany przez Organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu nie ujawnił nowych okoliczności w sprawie świadczących o wiedzy Skarżącej o nieprawidłowościach w VAT po stronie innych uczestników obrotu towarem nabywanym przez Skarżącą na moment transakcji czy świadczących o niezachowaniu należytej staranności w prowadzeniu transakcji. W uzasadnieniu wyroku z 14 marca 2018 r. WSA w istocie rzeczy wskazał na to, że teza jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a wystawcy i odbiorca mieli na celu uzyskanie nieuzasadnionej korzyści nie została w decyzji wykazana. Zdaniem WSA w Kielcach ocenie winny być poddane bezpośrednie transakcje Skarżącej z podmiotami H. R. K. oraz spółką A.. Sąd wskazał ponadto, że na tym etapie obrotu konieczne było wykazanie, czy wystawione faktury były nierzetelne. Zgromadzony ówcześnie materiał dowodowy nie dawał bowiem w jego ocenie podstaw do jednoznacznego wykluczenia, że sprzedane przez Skarżącą telefony komórkowe nie mogły pochodzić od tych dostawców. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe poczyniły ustalenia głównie w zakresie wcześniejszych etapów obrotu. Tym samym wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego pierwotną decyzję dotyczyły konieczności poczynienia ustaleń we wskazanych kierunkach oraz dokonania pełnej i rzetelnej oceny dowodów, bez przesądzania, czy na gruncie kontrolowanej sprawy sporne faktury zakupu przez Skarżącą telefonów stwierdzają rzeczywiste transakcje zawarte pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami oraz czy Skarżąca pozostawała w dobrej wierze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji co do tego, że ponownie prowadząc postępowanie i wydając decyzje określające wysokość zobowiązania, Organy podatkowe wykonały wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku uchylającego z 14 marca 2018 r. Organy określiły i wykonały nałożone na nie obowiązki dokonując koniecznych do końcowego orzekania w sprawie ustaleń. Po pierwsze ustaliły to, że w kontrolowanej sprawie faktury, których wystawcami były firmy H. R. K. oraz spółka A., dotyczące sprzedaży na rzecz Skarżącej telefonów komórkowych, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po drugie, wykazały, że Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w przestępstwie podatkowym, pełniąc rolę brokera w karuzeli podatkowej. Wykonując wytyczne WSA w Kielcach zawarte w wyroku uchylającym z 14 marca 2018 r. Organy podatkowe zastosowały się bowiem do zawartych w uzasadnieniu tego wyroku zaleceń, ustalając rzetelność zakwestionowanych, mając w szczególności na uwadze transakcje bezpośrednio zawierane przez Skarżącą kasacyjnie. Poczynione ustalenia dały zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ostateczną odpowiedź na pytanie dotyczące tego, czy widniejące na fakturach podmioty tj. H. R. K. oraz spółka A. mogły sprzedać Spółce towar w postaci telefonów komórkowych. Organy wykazały, że w istocie rzeczy było to niemożliwe albowiem podmioty te nie dysponowały w rzeczywistości tym towarem. Ponadto przy ponownym rozpatrywaniu sprawy zakwestionowane zostały również dokonane przez Spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowe. Organy, w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy, wykazały także, iż zakwestionowane transakcje Spółki zarówno zakupu jak i dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu karuzela podatkowa i nie były podejmowane w celu gospodarczym, zaś Spółka pełniła w rzeczywistości rolę brokera w opisanym łańcuchu transakcji karuzelowych.

6.6. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku w oparciu o część materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i wybiórczą jego ocenę oraz wybiórczą ocenę treści decyzji, w tym nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do co całego materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opinii Skarżącego dotyczącej wybiórczej oceny materiału dowodowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie to nie zawiera stanowiska odnośnie co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest ono w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2025 r. sygn. akt III OSK 107/22). Natomiast w skardze kasacyjnej Strony jej autor w ramach omawianego zarzutu w istocie dąży do podważenia stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji w wydanym w niniejszej sprawie wyroku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach szczegółowo w uzasadnieniu przedstawił powody rozstrzygnięcia oraz wskazał dlaczego ocenił uzasadnienie decyzji jako czyniące zadość przepisom O.p. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji sporządzone w danej sprawie umożliwia zatem Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności motywów, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Taka ocena jest niezbędna dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Zatem naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez WSA może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w przypadku, gdy zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawierająca innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej. Tego rodzaju nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie się nie dopatrzył, gdyż obszerne i wnikliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wszelkie elementy uzasadnienia przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym także wskazania co do dalszego postępowania.

6.7. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art 151 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt t lit. a i art. 99 ust. 12 ust. o VAT oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował przepisy prawa materialnego opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej.

6.8. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Chodacka R. Wiatrowski M. Golecki

Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA