I SA/Wr 1034/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-11-04	
Data wpływu	2009-05-28	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Jadwiga Danuta Mróz /przewodniczący/
Katarzyna Borońska
Lidia Błystak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2006 nr 121 poz 844;  art. 2 ust. 1 pkt 3, art 1a ust. 1 pkt 2;  Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A SA we W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] Nr [...] określającą A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004r. w kwocie 63.243,00 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji określając wysokość zobowiązania uznał, że linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych stanowią urządzenia budowlane umożliwiające użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem i są częścią budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnił także, że linie kablowe pozostają w powiązaniu funkcjonalnym, technicznym i użytkowym z kanalizacją (rurami) i stanowią sieć techniczną, a zatem kanalizacja wraz z linią kablowa stanowi całość jako obiekt budowlany. Powołano się przy tym na dane ustalone w toku oględzin oraz dane wynikające z dokumentacji techniczno-budowlanej. Wskazano również na sposób ujęcia przez skarżącą kabli w ewidencji środków trwałych.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a mianowicie: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez jego nieprawidłową interpretację i przyjęcie, że linia telekomunikacyjna stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania wartości kanalizacji nie wykorzystywanej w działalności gospodarczej podatnika, a także przepisów postępowania tj. art. 121, art.123 w zw. z art. 200, art.180 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że kanalizacja kablowa zapewnia prawidłowe użytkowanie kabla w postaci przesyłu sygnału. Kabel w tym przypadku pełni funkcję podstawową, zaś kanalizacja jako obiekt budowlany stanowi tylko osłonę dla kabli umożliwiając sprawniejszy i nieinwazyjny dostęp do kabla, a także zapewniając prawidłowe i niezakłócone funkcjonowanie. Linia pełni rolę wiodącą wobec kanalizacji, a więc nie można uznać, iż kable znajdują się w kanalizacji po to, aby umożliwić użytkowanie jej zgodnie z przeznaczeniem. Podniesiono, że linie telekomunikacyjne w istocie rzeczy są urządzeniami technicznymi, i nie są związane z kanalizacją teletechniczną, nie stanowią z nią całości techniczno-użytkowej, bowiem nie zapewniają jej korzystania w sposób zgodny z przeznaczeniem, ponadto funkcje obu obiektów są odmienne, kabel nie pełni roli służebnej wobec kanalizacji a wręcz odwrotnie. Konkludując Skarżąca wykluczyła możliwość uznania linii kablowej za urządzenie budowlane jak też obiekt budowlany i tym samym uznała, że nie stanowi ona przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto wskazano, że brak jest podstaw do powoływania się na sposób ewidencjonowania kabla telekomunikacyjnego w środkach trwałych oraz wyjaśniono, że skarżąca odrębnie ewidencjonuje kanalizację oraz linię telekomunikacyjną.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji. Wyjaśnił organ, że ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. ) w sposób legalny zdefiniowała pojęcie "budowli". Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlą" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury, przy czym budowlą zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym (...) sieci techniczne (...), sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia budowlane są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art.3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Podkreślono, że z przytoczonych regulacji prawnych wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty budowlane oraz urządzenia techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a więc również instalacje umożliwiające użytkowanie budowli. W takiej sytuacji instalacje - jako urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli - są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro linie telekomunikacyjne nie są ani obiektami małej architektury, ani budynkami, należy przyjąć, że są one budowlami kwalifikowanymi jako sieci techniczne. Stwierdzono także, iż w skład takiej budowli wchodzą wszelkie elementy niezbędne do jej prawidłowego funkcjonowania, takie jak: kable, studzienki, skrzynki, słupy, przyłącza. W przypadku zatem, gdy kable sieci technicznych są umiejscowione w ziemi lub na słupach albo przebiegają przez kanalizację techniczną umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, to wówczas - jako budowla - stanowią przedmiot opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W świetle powyższych rozważań uznał organ, że sporne linie kablowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane. Kable te służą jako sieć magistralna łącząca M. i W. Magistrala ta składa się z rur PCV oraz rur dla kabli światłowodowych. Kable ułożone są w kanalizacji technicznej i łącznie z tą kanalizacją umożliwiają użytkowanie obiektu budowlanego jako całości, zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. przesyłem sygnału telekomunikacyjnego i zapewniają prawidłowe funkcjonowanie sieci magistralnej. Wobec tego elementy te - jako całość - stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej dotyczącej opinii biegłego argumentował organ, że opinia ta dotyczyła zadań sieci telekomunikacyjnej oraz funkcji kanalizacji i kabli teletechnicznych i mogła przyczynić się do ustalenia okoliczności faktycznych w sprawie. Wprawdzie została sporządzona w toku postępowania prowadzonego wobec innego podatnika i nie została formalnie włączona do akt sprawy, to jednak uchybienie to nie stanowi naruszenia prawa w stopniu uniemożliwiającym odwoływanie się do ustaleń poczynionych w tym dokumencie. Ponadto uchybienie to nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, albowiem przedstawione okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Zdaniem organu strona miała możliwość zapoznania się z opinią oraz wypowiedzenia co do niej w wyznaczonym terminie. Po wydaniu postanowienia z dnia 2 października 2008 r. (FiB 3110-2-6/08) nie został zebrany żaden dodatkowy materiał dowodowy, a więc nie było konieczności ponownego wyznaczania stronie terminu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdził także naruszenia zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że odmienna od organu podatkowego ocena stanu faktycznego nie może stanowić o naruszeniu tego przepisu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie :

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie zaszły przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji,

- niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 3 pkt 1b oraz pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, tj. rozszerzenie pojęcia budowli, w szczególności uznanie, iż sieć telekomunikacyjna jest złożona z kanalizacji oraz linii, a tym samym opodatkowane jako budowla oraz twierdzenie, że kanalizacja bez linii nie stanowi obiektu budowlanego, a jedynie z tą kanalizacją stanowi całość budowlaną i spełnia funkcję, do której została przeznaczona,

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, tj. dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem oraz nie odniesienie się do opinii biegłego powołanego przez podatnika,

-art. 122, w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie niepełnego materiału dowodowego, pominięcie bez uzasadnienia dowodu w postaci opinii nr [...] biegłego J. Ch., sporządzonej na zlecenie podatnika i przyjęcie jako dowodu w sprawie opinii tego samego biegłego w sprawie prowadzonej wobec innego podatnika oraz poprzestanie na tej opinii,

-art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie dowodu sprzecznego z prawem, tj. dowodu z opinii biegłego wydanej w związku z prowadzeniem postępowania podatkowego innego podatnika oraz będącej w sprzeczności z poprzednio wydaną opinią tego samego biegłego, powołanego przez podatnika, a także poprzestanie na ocenie stanu faktycznego sprawy jedynie na dokumentach, które nie odzwierciedlają związku lub braku związku linii telekomunikacyjnej z kanalizacją,

-art. 197 w zw. z art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za zgodne z przepisami powierzenie biegłemu zadań z zakresu kompetencji organu podatkowego, tj. ustalenie stanu faktycznego sprawy,

-art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia faktycznego, w szczególności nie wyjaśnienie dlaczego organ podatkowy uznał jako prawidłową opinię wydaną na zlecenie organu podatkowego pierwszej instancji i niepodanie przyczyn uznania opinii przesłanej przez podatnika jako posiadającą wady, które ją dyskredytują jako dowód w sprawie,

- art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji przed wypowiedzeniem się podatnika w zakresie przesłanej opinii biegłego.

W uzasadnieniu skargi powtórzono w zasadzie wywody zawarte w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło

o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości uznania przez organy podatkowe za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej, a w konsekwencji stwierdzenia, iż stanowią one przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości m. in. "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pozostałe wskazane w tym przepisie przedmioty opodatkowania nie mają zastosowania w sprawie, albowiem linii kablowych (telekomunikacyjnych) umieszczonych w kanalizacji kablowej nie można zaliczyć ani do nieruchomości, ani też do budynków lub ich części, w związku z czym nie ma potrzeby rozważać zakresu tych pojęć.

Poszukując znaczenia wskazanego przedmiotu opodatkowania najpierw w ustawie regulującej tę kwestię zwrócić należy uwagę na przepis art. 1a będący słowniczkiem pojęć użytych w ustawie, który w ust. 1 pkt 2) stanowi: budowla – "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnią możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Kolejno należy zastanowić się czy linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej mogą podlegać objęciu zakresem pojęciowym "obiektu budowlanego" lub "urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a następnie czy "zapewnią one możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", co stanowi warunek konieczny do uznania budowli lub urządzenia budowlanego za budowlę w świetle przepisu art. 1a) ust. 1 pkt 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Posługując się zatem wykładnią systemową zewnętrzną i sięgając do ustawy Prawo budowlane wskazać należy, iż w art. 3 zawierającym wyjaśnienie użytych w niej słów ustawodawca w pierwszej kolejności w pkcie 1) dokonuje zdefiniowania "obiektu budowlanego" w zakresie pojęciowym którego mieści się m. in. "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami" (pkt 1b)), a dopiero w dalszej części tego przepisu szczegółowo definiuje pojęcia "budowli" i "urządzeń budowlanych".

Zatem przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z analizy treści tego przepisu pod pojęciem budowli ustawodawca każe rozumieć także "sieci techniczne", "sieci uzbrojenia terenu", "wolno stojące maszty antenowe" Wydaje się nie budzić wątpliwości, że obok sieci np. ciepłowniczych, gazowych, energetycznych do sieci technicznych należy zaliczyć także sieci telekomunikacyjne. Wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego sieci techniczne stanowią całokształt urządzeń technicznych, które służą w jednym celu – doprowadzenia wody, gazu, ciepła, energii elektrycznej. Ustawodawca nie wymienia w tym przepisie poszczególnych rodzajów sieci technicznych. Wystarczy, iż wskazuje, że stanowią one budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Do sieci technicznych należą więc także sieci telekomunikacyjne, przewody (tradycyjne albo światłowody), punkty wzmacniające sygnał elektromagnetyczny, punkty przecięcia się sieci oraz zespoły urządzeń, których zadaniem jest przekazywanie sygnałów, które ostatecznie poprzez przyłącza przy poszczególnych budynkach zasilają je w poszczególne media.

Przy tym ubocznie należy podkreślić, że wymienione w powołanym przepisie rodzaje budowli nie muszą posiadać cechy trwałego związania z gruntem, gdyż cecha ta została wymieniona wprost, wyłącznie w odniesieniu do urządzeń reklamowych. Natomiast termin "urządzenie budowlane" należy rozumieć jako urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a między innymi urządzenie instalacyjne (art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego).

Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną, uprawniony jest pogląd, że określony w art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jakim jest "budowla" odnosi się również do sieci technicznej, którą niewątpliwie stanowi sieć telekomunikacyjna. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi) nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Takie stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08, niepubl. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08, niepubl. WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 139/08 a także wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 740/07).), w których stwierdzono, że ponieważ przepisy prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec tego nie można przy ustalaniu wartości podatku od nieruchomości wyłączyć kabla z podstawy opodatkowania kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Stanowisko to znalazło uznanie w glosie (Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, L. Etel, B. Pahl – Prawo i podatki, kwiecień 2009, str. 31 i n.), której autorzy stwierdzają, że "Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m. in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową, ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 upb i jako taka składa się z powiązanych ze sobą w związku funkcjonalnym różnych elementów. Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane." Odnosząc się do definicji sieci telekomunikacyjnej (sieci technicznej) zawartej w ustawie Prawo telekomunikacyjne (ustawa z dnia 16 lipca 2004 r. – Dz. U. Nr 171, poz. 1800 ze zm.) zauważyli glosatorzy, że jest ona zgodna z definicją budowli i obiektu budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego. Podkreślając, że obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego jest budowla łącznie z powiązanymi z nią funkcjonalnie instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego), stanowią one budowlę pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową. W celu ustalenia znaczenia całości techniczno-użytkowej sięgnęli autorzy glosy do wykładni językowej tego pojęcia jak również poglądów judykatury, reasumując, że "Budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest więc obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, w tym przypadku telekomunikacyjnej. Sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowi on jednak nierozerwalną część budowli sieciowej. Aby można było prowadzić działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych, niezbędne jest połączenie w pewną całość wszystkich elementów – zbudowanie sieci." Zdaniem glosatorów za stanowiskiem, iż opodatkowaniu podlega "cała" sieć telekomunikacyjna, a nie tylko jej budowlane elementy przemawia także wykładnia celowościowa, bowiem "ustawodawca na gruncie upiol przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie budowli, obejmując nim również urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Gdyby chciał ograniczyć się wyłącznie do budowlanych elementów, to nie modyfikowałby pojęcia budowli w upiol, lecz przyjął rozumienie wynikające z prawa budowlanego."

Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, jako funkcjonalna i techniczna całość, której zadaniem jest dostarczanie sygnału telekomunikacyjnego, niezależnie od jej technicznej budowy.

Wbrew twierdzeniu skarżącej brak jest także podstaw odwołania się do treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Rozporządzenie to stanowi akt wykonawczy do ustawy - Prawo budowlane, wydany wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych. Rozporządzenie to nie może tym samym stanowić podstawy do kwalifikowania danego obiektu dla celów podatku od nieruchomości. Zakres odesłania z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy interpretować ściśle. Przepis ten odsyła do regulacji przepisów prawa budowlanego tylko w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. Samo porównanie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego prowadzi do wniosku, że znaczenie terminu "budowla" w ustawie podatkowej ma szerszy zasięg, gdyż oprócz obiektu budowlanego obejmuje również urządzenia budowlane z obiektem tym związane. Nie można więc uznać, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odsyła do szeroko rozumianych przepisów prawa budowlanego. Charakter odesłania wskazuje, że w sprawach podatku od nieruchomości przepisy prawa budowlanego mają ograniczone zastosowanie, które odnoszą się do definicji obiektu i urządzenia budowlanego, zawartych w przepisach art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Zasadność tego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego NSA z dnia 27.01.2006 r. sygn. akt FSK 2316/04) który uznał, że przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego są wystarczające dla wyjaśnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oraz że nie ma podstaw ani potrzeby, aby odwoływać się do innych przepisów, gdyż art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 1a ust. 1 tej ustawy nie stwarza tego rodzaju podstawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami prawa procesowego za chybione uznać należy zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych normami art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organy zebrały bowiem pełny materiał dowodowy i w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, przywołując właściwe przepisy. Zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie można uznać za uzasadniony z tego tylko powodu, że organy zajęły odmienne stanowisko od prezentowanego przez skarżącą. Organy podatkowe obu instancji podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący w oparciu o obowiązujące przepisy z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O. p. Natomiast wartość przyjętą jako podstawę opodatkowania organy podatkowe ustaliły na podstawie informacji dostarczonych przez samą Spółkę.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 i art. 129 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że opinia jest jednym z dowodów w sprawie i nie wiąże organu podatkowego, a jedynie stanowi materiał dowodowy mający na celu ułatwienie należytej oceny zebranego materiału. Opinia biegłego tak samo jak każdy inny dowód, podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy z uwzględnieniem całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Wbrew zarzutom skargi biegły nie rozstrzygał sprawy za organ lecz wyjaśniał stanowisko dotyczące kwestii kabli telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji. Wprawdzie opinia ta dotyczyła innego podatnika, jednakże z uwagi na analogiczny stan sprawy nie wykluczało to przyjęcia opinii jako dowodu w niniejszej sprawie. Ujawnienie natomiast dowodu (opinii ) zebranego w sprawie innego podatnika nie powoduje wadliwości postępowania dotyczącego skarżącej spółki i nie narusza zasady jawności postępowania wobec stron wyrażonej w art. 129 O.p. Inne są bowiem skutki naruszenia jawności postępowania wobec stron, a inne zasady niejawności wobec osób trzecich.

Za bezpodstawny należało uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, albowiem decyzja organu I instancji jak i organu odwoławczego, zawierają rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. W decyzjach wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym uzasadnienie zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, spełniają wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.