III FSK 888/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-25	
Data wpływu	2025-07-11	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Krzysztof Winiarski /przewodniczący sprawozdawca/
Paweł Borszowski
Wojciech Stachurski	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 828/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383; art. 240 par. 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 828/24 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2024 r., nr 0201-IEW2.620.2.2024.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A.P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 828/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku rozpoznania skargi A.P. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2024 r., 0201-IEW2.620.2.2024.3, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 10 czerwca 2024 r., [...], obie w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 24 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe L. sp. z o.o., wskazując, że zaległości powstały w czasie zasiadania przezeń w jej zarządzie. Za datę niewypłacalności Spółki przyjęto czerwiec 2020 r. Decyzja o odpowiedzialności Strony została mu doręczona w drodze fikcji prawnej. Po dwukrotnym elektronicznym zawiadomieniu o możliwości zapoznania się z jej treścią, decyzja została uznana za doręczoną.

Pismem z 1 lutego 2024 r., powołując się na uprawnienie z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), Skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie orzeczenia o jego odpowiedzialności. Strona zauważyła, że jeszcze przed powstaniem zaległości, tj. 23 stycznia 2020 r., w sposób skuteczny i zgodny z przepisami prawa złożył rezygnację z zajmowanej funkcji w organie zarządczym. Podnosił, że zobowiązania, które stały się wymagalne po dacie rezygnacji, jak i zaciągnięte w okresie po rezygnacji, nie mogą stanowić przedmiotu zobowiązania solidarnego ze spółką. Nadto, w okresie sprawowania funkcji nie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości podmiotu, gdyż spółka (jak wynika z uzasadnienia decyzji) stała się niewypłacalna (utraciła zdolność wykonywania swoich zobowiązań) w czerwcu 2020 r., tj. gdy nie pełnił już funkcji członka zarządu. Skarżący wyjaśnił przy tym, że zmienił numer telefonu i nowy numer nie korelował już z numerem zarejestrowanym w systemie elektronicznym organu. Nie otrzymał (w telefonie) powiadomień o doręczanej mu elektronicznie korespondencji i tym samym został pozbawiony możliwości udziału w sprawie. O wydanej decyzji dowiedział się w związku z zalogowaniem do systemu w innym celu. Skarżący przedłożył organowi m.in. oświadczenie z 23 stycznia 2020 r., skierowane do zarządu spółki, a pokwitowane przez prezesa zarządu, w przedmiocie rezygnacji e sprawowanej funkcji.

Po wznowieniu postępowania, decyzją z 10 czerwca 2024 r. Naczelnik odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 24 listopada 2023 r., uznając, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p. pozwalające na uwzględnienie wniosku. Wyjaśnił, że niezaktualizowanie numeru telefonu, czego skutkiem był brak powiadomień przychodzących na to urządzenie, stanowiło zaniedbanie Strony, nie sposób więc przyjąć, iż Skarżący nie brał udziału w postępowaniu bez własnej winy. W ocenie organu, Strona nie wykazała również, jakoby w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Naczelnika, z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że okoliczności, które wyszły na jaw, muszą być nieznane zarówno stronie, jak i organowi. W sprawie takiego stanu rzeczy nie stwierdzono, a Skarżący powołał okoliczności, które były mu znane.

Stanowisko organu pierwszej instancji zaakceptowało Kolegium, wskazujące, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd prezentowany przez Naczelnika, zgodnie z którym okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji (a na takie powołuje się Skarżący we wniosku) muszą być wcześniej nieznane także stronie postępowania. Uznano, że za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów i w wyniku skargi uchylił decyzje obu instancji w całości. Sąd w opozycji do organu zauważył, że na tle spornej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w orzecznictwie ukształtowały się dwie linie orzecznicze – jedna, zgodnie z którą wystąpienia określonej w przywołanym przepisie przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza to, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie, oraz przeciwna, zbieżna z prezentowaną przez organ.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielił wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 O.p. prezentowaną w pierwszej linii orzeczniczej i uznał, że wykładnia językowa analizowanego przepisu prawa prowadzi do jasnych wniosków. O wystąpieniu analizowanej podstawy wznowienia postępowania można mówić w razie kumulatywnego spełnienia czterech przesłanek: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Analizowany przepis wprost stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi, milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony. W ocenie Sądu, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zapisałby taki warunek. Skoro ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, z analizowanego przepisu nie wynika, aby wiedza strony o okolicznościach lub dowodach wykluczała zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wywiódł organ, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z 240 § 1 pkt 5 oraz art. 128, art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że wystąpienie określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza powołanie się przez Stronę na okoliczności i dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie, w sytuacji gdy Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128, art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że załączone przez Stronę do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty i okoliczności mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sytuacji gdy dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji i obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 128, art. 123 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie, że powinnością organu w rozpatrywanej sprawie było dokonanie oceny powołanych przez Stronę okoliczności i przedłożonych dowodów pod kątem wypełnienia przesłanek wydania jednej z decyzji kończących wznowione postępowanie, w sytuacji gdy przedstawione przez Stronę dowody i okoliczności nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., brak było zatem podstaw do przeprowadzenia postępowania co do istoty i uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że nowe dowody lub nowe okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania mają nie być znane organowi a nie Stronie, podczas gdy strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku, zatem jeżeli dowody te mogły być powołane przez Stronę, to nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych organ odwoławczy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Kolegium zrzekło się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spór w rozpatrywanej sprawie koncentrował się wokół zagadnienia, czy w hipotezie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. mieści się wiedza strony inicjującej nadzwyczajne postępowanie odwoławcze o istnieniu okoliczności stanowiącej podstawę żądania wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W ocenie Strony sam fakt, że dysponowała wiedzą o okolicznościach rzutujących na brak podstaw do nałożenia nań odpowiedzialności podatkowej mocą ostatecznej decyzji Naczelnika z 24 listopada 2023 r., nie stanowi okoliczności relewantnej z punktu widzenia ww. przepisu i nie uniemożliwia uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Stanowisko organu zmierza do zakwestionowania możności oparcia żądania wznowienia postępowania przez stronę powołującą się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ilekroć okoliczność, o której mowa w hipotezie tego przepisu, nie była nieznana również wnioskodawcy w chwili wydania decyzji podatkowych.

Tak zakreślony spór między Stronami zdezaktualizował się z chwilą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 13 października 2025 r., sygn. II FPS 3/25, w której przyjęto, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

W uzasadnieniu wyżej wskazywanej uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, o których posiadała wiedzę w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, ale ich nie powołała. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że za takim stanowiskiem przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario, te okoliczności lub dowody nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł poprzez wskazanie, że aby podważyć decyzję pierwotną, nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Sąd zwrócił również uwagę na kontekst językowy, w jakim używa się zwrotu "wyjść na jaw", precyzując, że chodzi o sytuacje, w których to, co ma wyjść na jaw, jest jednak komuś znane, ale nie jest znane powszechnie, publicznie. W przypadku procedury prawnej należy przyjąć, że nie zostało ujawnione w aktach sprawy. Zatem w świetle regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. możliwe jest, że nowy dowód lub nowa okoliczność faktyczna nie ujawniona w aktach sprawy jest znana organowi podatkowemu, stronie postępowania, innemu podmiotowi albo nie jest znana nikomu. Ustawodawca zdecydował, że wyjście na jaw nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, istotnych dla sprawy uzasadnia co do zasady wznowienie postępowania z wyłączeniem sytuacji, gdy wiedzę o nowych okolicznościach faktycznych lub nowych dowodach posiadał sam organ.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu przywołanej uchwały i stwierdza, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej organu, której zarzuty mają komplementarny charakter i mimo różnego brzmienia sprowadzają się do zakwestionowania – choć nieskutecznie – wyłącznie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w omówionym powyżej zakresie, która była trafna i pozostaje zgodna z argumentacją prezentowaną w zapadłej uchwale z 13 października 2025 r.

Mając na uwadze zaprezentowane względy, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski