Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 188/16 w sprawie ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 12 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 188/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 stycznia 2016 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.): art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że świadczenie odszkodowawcze wypłacone skarżącemu było w istocie odprawą za niezawinioną utratę miejsca pracy, która nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podczas gdy, przedmiotowe świadczenie wynika wyłącznie z Regulaminu Zwolnień Grupowych w E. S.A., będącym porozumieniem zbiorowym wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie wynika z ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 poz.192), ponieważ w myśl art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, w razie ponownego zatrudniania pracowników w tej samej grupie zawodowej pracodawca powinien zatrudnić pracownika, z którym rozwiązał stosunek pracy w ramach grupowego zwolnienia, jeżeli zwolniony pracownik zgłosi zamiar podjęcia zatrudnienia u tego pracodawcy w ciągu roku od dnia rozwiązania z nim stosunku pracy, natomiast w myśl § 11 Regulaminu, pracownicy, których umowy o pracę zostaną rozwiązane na warunkach Regulaminu, mają dożywotni zakaz ponownego zatrudnienia w Grupie Kapitałowej E., co świadczy o charakterze odszkodowawczym świadczenia;

2) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu oraz jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przyjęcie, że świadczenie odszkodowawcze wypłacone skarżącemu było odprawą za niezawinioną utratę miejsca pracy, która nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., podczas gdy świadczenie miało funkcję odszkodowawczą, bowiem zostało wypłacone w zamian za zrzeczenie się prawa do świadczeń wynikających z Umowy Społecznej z 2007 r., w tym do gwarancji zatrudnienia, następnie wyższej emerytury w przyszłości, utratę dochodów;

3) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że fakt wypłaty świadczenia w dwóch ratach jest indyferentny prawnie dla przyjęcia, że świadczenie było odprawą, a nie odszkodowaniem;

4) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): poprzez dokonanie oceny stanowiska skarżącego, którego skarżący nie wyrażał tj. stwierdzenie, że Regulamin Zwolnień Grupowych został wydany na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz stwierdzenie, że takie stanowisko prezentuje zarówno skarżący jak i organ i ta prawidłowo ustalona okoliczność, nie jest w sprawie sporna; podczas gdy skarżący nigdy takiego stanowiska nie prezentował, bowiem jego zdaniem Regulamin jest układem zbiorowym wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz jego postanowienia stoją w sprzeczności z przepisami ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, mimo że we wprowadzeniu do Regulaminu stwierdzono, że wprowadza się go na podstawie wskazanej ustawy;

5) przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez przyjęcie, że:

a) rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na podstawie porozumienia z inicjatywy skarżącego, podczas gdy pracodawca w zawiadomieniu o zamiarze przeprowadzenia zwolnień grupowych z dnia 4 kwietnia 2014 r. - załączniku nr 1, wskazał stanowisko skarżącego (specjalista ds. marketingu) jako przeznaczone do likwidacji, przy jednoczesnym braku przedstawienia możliwości zatrudnienia na innym stanowisku;

b) wprowadzenie Regulaminu Zwolnień nastąpiło po zawartym z dniu 26 listopada 2013 r. Porozumieniu Zbiorowym w sprawie zmiany struktury organizacyjnej pracodawcy, a Organizacjami Związkowymi, w którym strony ustaliły warunki wprowadzenia nowej struktury, w tym także planowane rozwiązania w zakresie spraw pracowniczych w procesie zwolnień grupowych, podczas gdy Regulamin Zwolnień Grupowych połamał wszelkie ustalenia z Organizacjami Związkowymi i z tego powodu Regulamin wydano bez porozumienia z tymi Organizacjami.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie merytorycznego orzeczenia z uwagi na fakt, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm prawem przewidzianych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero postępowanie przeprowadzone w zgodzie z tymi przepisami, w którym ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny, pozwoli na ocenę trafności zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając jednak na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sposób sformułowania w części wstępnej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie jest prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżący nie podał, w jaki sposób ewentualne naruszenie powołanych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. Analiza podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia.

Należy też podkreślić, że nie powiązano zarzutów naruszenia prawa procesowego z odpowiednimi przepisami prawa, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tych zarzutów. Zarzuty te są niespójne z wnioskiem skargi kasacyjnej dotyczącym uchylenia zaskarżonego wyroku i wydania merytorycznego orzeczenia z uwagi na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawidłowe skonstruowanie zarzutu "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, który zarzuca się Sądowi pierwszej instancji oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie danego przepisu. Wymogi te - co już zaznaczono - zostały uregulowane w art. 176 p.p.s.a., który nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, jak zaakcentowano powyżej, nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym mógłby zostać realizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, a także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a w konsekwencji uznaje, że w rozpatrywanej sprawie owe przepisy zostały właściwie zastosowane. Zasadnicza kwestia będąca przedmiotem sporu koncentruje się na prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego, na podstawie których skarżący upatruje prawa do zwolnienia od opodatkowania, zaś organ odmawia takiego zwolnienia. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygane w sprawie kwestie były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16, z dnia 22 czerwca 2017 r., II FSK 984/17, z dnia 2 sierpnia 2017 r., II FSK 2226/16, z dnia 8 sierpnia 2017 r. II FSK 2402/16), więc w rozpatrywanej sprawie została zawarta identyczna argumentacja.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p. Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone zostały odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 k.p., to otrzymane świadczenie nie stanowi realizacji wynikających z kodeksu pracy uprawnień odszkodowawczych pracownika. Wypłacone świadczenie wynika z obopólnego porozumienia między pracownikiem a pracodawcą i jest następstwem inicjatywy skarżącego, który co istotne miał wybór, czy dalej korzystać z gwarancji zatrudnienia w ramach Umowy Społecznej, czy też rozwiązać stosunek pracy i uzyskać wysokie świadczenie. Należy też podkreślić, że §7 pkt 4 Regulaminu Zwolnień Grupowych wyłączał prawo pracownika do jakichkolwiek świadczeń i odszkodowań przewidzianych m.in. postanowieniami Umowy Społecznej. Regulamin został wydany na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2015 r. poz. 192 z późn. zm.). W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.of. prawodawca wyłączył ze zwolnienia odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęć nie można, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumieć tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W odniesieniu do zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonanej ustawą zmieniającą była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (por. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2016 r., II FSK 1701/16, z dnia 26 października 2016 r., II FSK 1861/16).

Należy też wskazać, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Nr DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r. poz. 50) w sprawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie świadczeń pieniężnych otrzymywanych w ramach programów dobrowolnych odejść, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego, przyjął, że ten rodzaj świadczenia, podobnie jak każda forma rekompensaty za rezygnację z kontynuowania zatrudnienia, nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.