Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13329 zł (słownie: trzynaście tysięcy trzysta dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ") z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

NUCS przeprowadzili kontrolę celno-skarbową wobec Spółki, obejmującą swoim zakresem sprawdzenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2017 r., która zakończona została wynikiem kontroli z dnia 14 listopada 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. NUCS przekształcił ww. kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ wydał w dniu [...] czerwca 2019 r. decyzję określającą Spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za styczeń, oraz za okresy od marca do października 2017 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od stycznia do października 2017 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okres.

W uzasadnieniu NUCS stwierdził, iż Spółka nie prowadziła w okresie objętym postępowaniem działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży zagranicznych biletów lotniczych, a faktycznym przedmiotem działalności Spółki był handel odzieżą w wynajmowanym boksie w Centrum Handlowym [...]. Wedle organu, Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach za odpowiednie okresy transakcje sprzedaży zagranicznych biletów lotniczych, jako dostawę opodatkowaną stawką 0%, w miejsce faktycznie dokonanej sprzedaży odzieży, która winna być opodatkowana stawką 23%, czego efektem było zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym, organ na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") ustalił Stronie również dodatkowe zobowiązanie za okres objętym postępowaniem przy zastosowaniu stawki 30%.

Pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r. Strona wniosła odwołanie, zarzucając ww. decyzji naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż pośrednictwo w obrocie biletami lotniczymi na przeloty międzynarodowe nie jest usługą, dla której zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawidłowa jest stawka 0% VAT;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez błędne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego, spowodowane nieprawidłowym nieustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów będących kontrahentami Spółki oraz osób, które nabyły i wykorzystały bilety lotnicze, będące przedmiotem obrotu z udziałem Spółki, mimo, iż organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., przez zaniechanie wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 199a O.p., przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Stronę z jej kontrahentami przez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia jedynie kilku dowodów, w tym zaledwie czterech z przesłuchania świadka (w tym nie przesłuchano ani jednego przedstawiciela kontrahentów Spółki, nie przesłuchano Strony), przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Stronie czynny udział w postępowaniu.

Strona wskazała, że zakup biletów odbywał się od międzynarodowego agenta specjalizującego się obrotem biletami lotniczymi - Stowarzyszenia I. z siedzibą oddziału europejskiego w M., przez przedstawiciela w Polsce. Ponadto do każdej faktury zakupu załączono wydruk biletów z e-systemu. Na biletach (wydrukach) zamieszczone są dane: nazwa przedstawiciela w Polsce; nazwa linii lotniczej (przewoźnika); nazwisko i imię osoby zamawiającej; kwota biletu oraz numer biletu.

Jak wyjaśniła, w okresie objętym postępowaniem świadczyła usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych i promowych na przewóz osób na trasach międzynarodowych, która to sprzedaż winna być opodatkowana stawką 0%.

Strona podniosła w odwołaniu, iż nie przesłuchano kontrahentów Spółki oraz osób, które nabyły bilety lotnicze będące przedmiotem obrotu, co uniemożliwiło Stronie czynny udział w postępowaniu oraz wpłynęło na nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Przede wszystkim w opinii Strony organ I instancji nie przesłuchał żadnego z przedstawicieli podmiotów: S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T.Sp. z o.o., G(2) Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.

Strona wyraziła gotowość do wzięcia udziału w przesłuchaniu w charakterze strony i wskazała terminy, w których możliwe było jej stawiennictwo w siedzibie organu I instancji. Pomimo tego organ wydał decyzję z pominięciem dowodu z przesłuchania reprezentanta Spółki.

W ocenie Skarżącej nie osiągnęła żadnej nienależnej korzyści podatkowej czy finansowej. Każdorazowo rozliczała podatek, zatem w związku z neutralnością podatku VAT nie mogła osiągnąć żadnej nienależnej korzyści podatkowej z tytułu przeprowadzonych transakcji, bowiem odliczała kwoty podatku odpowiadające kwotom, które widniały na fakturach od jej dostawców.

Decyzją z dnia [...] września 2019 r. NUCS utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] czerwca 2019 r.

W uzasadnieniu podkreślił, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie zgromadzono żadnych dokumentów ani innych dowodów mogących potwierdzić, bądź choćby uprawdopodobnić, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą mającą za przedmiot nabywanie i dalszą odsprzedaż (z zyskiem) zagranicznych biletów lotniczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Strona w okresie objętym postępowaniem dokonywała sprzedaży odzieży pochodzenia azjatyckiego. Spółka nie posiadała bezpośrednio uprawnień do sprzedaży biletów lotniczych w imieniu wskazanych linii lotniczych, nie posiadała również dostępu do programów służących do generowania takich biletów, co potwierdziła w zeznaniach J. M. z 25 września 2018 r., nie zawarła umów o współpracy zarówno z kontrahentami, jak i liniami lotniczymi, czy agentami I..

Organ zwrócił uwagę, że część zadeklarowanych na fakturach dostaw biletów miała mieć miejsce na rzecz Grupy [...], tj.: "utworzonego na potrzeby transakcji tworu nieposiadającego formy prawnej, realnego adresu i rejestracji, czy zgłoszonych członków. Wymienieni w treści decyzji kontrahenci Strony uczestniczyli w obrocie tymi samymi biletami występując zarówno jako ich dostawcy i nabywcy. Ponadto faktur były wystawiane przez kontrahentów bezpośrednio na własną rzecz (własną firmę). W większości przypadków faktury dokumentujące sprzedaż były wystawiane wyłącznie w ostatnim dniu miesiącu – po kilka faktur na rzecz tego samego, często jedynego kontrahenta. Strona i jej kontrahenci dokonywali wszystkich płatności gotówką. Spółka nie posiadała zgłoszonego rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej.

Odwołując się do zeznań świadka - R. A. (zgodnie z przedłożoną przez Stronę dokumentacją - nabywca biletu będącego przedmiotem obrotu) wskazano, iż bilet nabyła w biurze agencji turystycznej A. Sp. z o.o., nie zaś w Spółce bądź jakimkolwiek z innych podmiotów, które miały rzekomo dokonywać dalszej sprzedaży tego biletu, również kwota uiszczona przez świadka gotówką tytułem transakcji w A. Sp. z o.o. odbiegała od ceny wynikającej z przedłożonej dokumentacji (nie zawierała marży, jaką narzucały przedmiotowe Spółki dokonując wielokrotnie sprzedaży tego samego biletu pomiędzy sobą, w efekcie czego deklarowana w dokumentacji cena sprzedaży biletu rażąco odbiegała od faktycznie uiszczonej przez przesłuchanego nabywcę). Wedle NUCS dokumentacja mająca potwierdzać transakcje sprzedaży biletów (przekazana wraz z pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r.) nie została sporządzona przez Stronę, która nie miała dostępu do systemów służących do obsługi biletów, ani przez biuro rachunkowe została sporządzona przez inne podmioty, które w ten sposób w świetle zeznań głównej księgowej miały ratować Stronę. Wedle NUCS, kontrahenci sprzedawali między sobą kolejno zagraniczne bilety lotnicze na fakturach przedłożonych przez Stronę, jak i na fakturach przedstawionych w toku czynności sprawdzających nie stwierdzono danych umożliwiających ustalenie na jakiej trasie odbył się przelot w jakiej dacie, kto nabył usługę itd.

W ocenie organu, przedłożone do czynności kontrolnych bilety nie zawierają kluczowych elementów pozwalających na określenie przedmiotu dostawy. Wedle organu brak jest określenia daty przelotu, przewoźnika, trasy, numeru lotu, miejsca odlotu itd. Bilet zawiera wyłącznie każdorazowo określenie nazwy towaru: "bilet zagraniczny lotniczy".

Wedle NUCS przedłożona w dniu 14 sierpnia 2018 r. dodatkowa dokumentacja nie potwierdza zarówno faktu, iż Spółka uczestniczyła w obrocie rzekomymi biletami jak i że mogłaby potencjalnie skorzystać z prawa do preferencyjnej stawki podatku VAT (według stawki 0%). Analiza zestawień wskazuje ponadto, że podmioty uczestniczące w obrocie biletami celem uzasadnienia ekonomicznej racjonalności tych fikcyjnych transakcji przy każdej transakcji nakładały własną marżę, w efekcie czego cena biletu rażąco odbiegała od faktycznie uiszczonej przez nabywcę biletu. Strona nie ogłaszała również faktu dokonywania sprzedaży biletów lotniczych. Zgodnie z oświadczeniem prezesa zarządu Spółki z 22 czerwca 2018 r. obrotu Biletami dokonywano głównie na obszarze terenu Centrum Handlowego [...]. Z uwagi na duże zapotrzebowanie na bilety lotnicze ze strony obywateli wietnamskich, ich zbyt nie wymagał nakładów finansowych na rozreklamowanie ich sprzedaży. Informacje o możliwości zakupu biletów na terenie Centrum rozchodziły się wśród handlowców w sposób naturalny - "pocztą pantoflową". Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami świadka M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą bezpośrednio przy boksie Strony), przedmiotem działalności Spółki w 2017 r. była sprzedaż odzieży. Świadek nie potwierdził, iż Strona miała prowadzić obrót biletami lotniczymi, bądź reklamować prowadzenie takiej sprzedaży w jakikolwiek sposób. Tym samym poza fakturami wystawionymi przez Spółkę Organ nie stwierdził żadnych innych wiarygodnych dowodów wskazujących bądź uprawdopodabniających faktyczny obrót biletami lotniczymi zagranicznymi. Co więcej Organ wskazał na brak logiki i uzasadnienia ekonomicznego dla transakcji stwierdzonych między podmiotami zaangażowanymi w proceder obrotu biletami. Część kontrahentów ponadto deklarowała fikcyjne siedziby, nie miała faktycznych miejsc działalności gospodarczej, a rzeczywistym przedmiotem ich działalności były usługi kosmetyczne, gastronomiczne, bądź handel odzieżą.

Organ skonstatował, że Spółka nieprawidłowo zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach transakcje sprzedaży zagranicznych biletów lotniczych jako dostawę opodatkowaną stawką 0%, w miejsce faktycznie dokonanej sprzedaży odzieży, która winna być opodatkowana stawką 23%. W związku z tym NUCS przyjął, że zadeklarowana przez Stronę wartość sprzedaży dotyczy de facto sprzedaży odzieży. Spółka w okresie objętym postępowaniem obracała odzieżą, co nie znalazło swojego odzwierciedlenia w ewidencjach oraz deklaracjach Spółki. Organ opodatkował dokonaną przez Spółkę sprzedaż przy zastosowaniu metody obliczenia podstawy opodatkowania rachunkiem "w stu".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u., przez nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, iż pośrednictwo w obrocie biletami lotniczymi na przeloty międzynarodowe nie jest usługą, dla której zgodnie z przepisami u.p.t.u. prawidłowa jest stawka 0% VAT, NUCS wskazał, że w decyzji z [...] czerwca 2019 r. nie odniesiono się do zagadnienia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki VAT zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. W decyzji tej nie zawarto również jakichkolwiek ustaleń odnośnie opodatkowaniu "usług pośrednictwa w obrocie biletami lotniczymi na przeloty międzynarodowe". Organ zakwestionował natomiast to, że Strona obracała jakimikolwiek biletami lotniczymi. A zatem spór na gruncie niniejszej sprawy dotyczy ustaleń faktycznych, a nie wykładni przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u.

W kwestii zarzutu Strony, zgodnie z którym Spółka nie osiągnęła żadnej nienależnej korzyści podatkowej czy finansowej, Organ podkreślił, że Spółka zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracjach za odpowiednie okresy transakcje sprzedaży zagranicznych biletów lotniczych, jako dostawę opodatkowaną stawką 0%, w miejsce faktycznie dokonanej sprzedaży odzieży, która winna być opodatkowana stawką 23%, czego efektem było zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego, co stanowiło korzyść finansową dla Spółki.

Ponadto z przyczyn niezależnych od organu me przeprowadzono również dowodu z przesłuchania prezesa zarządu Spółki - H. T.. W dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej ww. osoba odmówiła złożenia zeznań w charakterze Strony. W dniu 17 stycznia 2018 r wystosowano kolejne wezwanie zwracając się o wskazanie dogodnego terminu w którym możliwe byłoby przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze Strony (wezwanie pozostało bez odpowiedzi do dnia zakończenia kontroli celno-skarbowej). Również w toku postępowania podatkowego wystosowano dwukrotnie wezwania do prezesa zarządu Spółki (pismem z 1 kwietnia 2019 r. oraz z 9 maja 2019 r.). Mimo prawidłowo doręczonych wezwań Strona nie stawiła się. Prezes zarządu Spółki pomimo prawidłowo doręczanych wezwań nie stawił się celem przesłuchania w charakterze Strony. Pełnomocnik Strony w toku postępowania podatkowego wystosował wprawdzie maila, w którym wyraził wolę na stawienie się Strony celem jej przesłuchania ale wskazał wyłącznie jeden jedyny potencjalny termin przesłuchania, w którym to terminie przesłuchanie nie mogło się odbyć ze względu na wcześniej zaplanowane czynności. Na wystosowane przez Organ kolejne wezwanie nie wpłynęła jakakolwiek odpowiedź Strony.

NUCS uznał również za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a O.p., tak jak i wniosek o wystąpienie przez Organ do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego łączącego Stronę z jej kontrahentami. Ponadto Organ wskazał, że art. 199a § 3 O.p. ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy istnieją "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co w przedmiotowej nie zachodzi.

Końcowo NUCS zaznaczył, że kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji (stosunku) do kwoty stwierdzonej nieprawidłowości. Tym samym, decyzja określająca (wymiarowa) stanowi niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak i treść decyzji, na podstawie której właściwy organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym Organ, zgodnie z art 112b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości; umorzenia postępowania w sprawie lub w przypadku stwierdzenia nieprzeprowadzenia przez NUS istotnych dowodów, przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ, a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 83 ust. 1 pkt 23 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że pośrednictwo w obrocie biletami lotniczymi na przeloty międzynarodowe nie jest usługą, dla której zgodnie z przepisami ustawy o VAT prawidłowa jest stawka 0 % VAT;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez błędne określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego, spowodowane nieprawidłowym nieustaleniem stanu faktycznego sprawy;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów polegających na przesłuchaniu przedstawicieli podmiotów będących kontrahentami Spółki oraz osób, które nabyły i wykorzystały bilety lotnicze, będące przedmiotem obrotu z udziałem Spółki, mimo iż organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie w treści zaskarżonej decyzji wskazania, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego;

- art. 199a O.p. przez ustalenie treści czynności prawnej w oderwaniu od zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz w przypadku, gdyby materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania budził wątpliwości Organu, co do rzeczywistej treści stosunków prawnych łączących Skarżącą z kontrahentami poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia takich stosunków prawnych;

- art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się do przeprowadzenia jedynie kilku dowodów, w tym zaledwie czterech z przesłuchania świadka (nie przesłuchano ani jednego przedstawiciela kontrahentów Spółki, nie przesłuchano Strony), przy jednoczesnym braku wymaganej od organu inicjatywy w zakresie przeprowadzania dowodów w sposób umożliwiający Skarżącej czynny udział w postępowaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii czy faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącą dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach w zakresie sprzedaży zagranicznych biletów lotniczych, a w konsekwencji czy Skarżąca miała prawo do opodatkowania tej sprzedaży stawką 0% podatku VAT czy też jak twierdzi organ Spółka nie dokonywała obrotu wskazany biletami, a prowadziła handel odzieżą, który to jest opodatkowany 23% stawką podatku, czego efektem miałoby być zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że NUCS przyjął, że zadeklarowana przez Stronę wartość sprzedaży dotyczy w istocie sprzedaży odzieży.

Wobec sformułowania przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym nie odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie dwuinstancyjności, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wyjątków przyjętych w art. 230 i art. 233 § 2 i § 3. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym; przykładowo w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie".

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Podsumowując tę część rozważań Sąd wskazuje, że na obecnym etapie postępowania, w odniesieniu do transakcji pomiędzy Skarżącą a Spółkami S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A(2) sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G(2) Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. nie może podzielić dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, bowiem poczynione one zostały z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uchybienie to wyklucza możliwość skontrolowania na tym etapie postępowania prawidłowości zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego a co za tym idzie musi być uznane za mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do analizy transakcji dokonanych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami należy zauważyć, że istnieją poważne wątpliwości co do rzetelności wykazanych sprzedaży usług w zakresie tzw. pośrednictwa w obrocie biletami lotniczymi co do których stosowano 0 % stawkę podatku VAT. Skarżąca nie miała zawartych żadnych umów z dostawcami biletów lotniczych, bilety w istocie krążyły pomiędzy podmiotami w zamkniętym kręgu dostawców i odbiorców, dokonywano tylko i wyłącznie gotówkowej płatności za zakwestionowane faktury (zarówno po stronie dostaw jak i sprzedaży) co sugeruje, że z dużym prawdopodobieństwem mamy do czynienia wystąpieniem fikcyjnych transakcji. Podkreślić jednak należy, że zgromadzony i przedłożony wraz z aktami materiał dowodowy jest nad wyraz skromny i niepełny.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób jest przyjąć, że zakwestionowane faktury w istocie dotyczyły dostaw odzieży do której opodatkowania organ zastosował podstawową stawkę podatku VAT. NUCS przyjął bowiem, że zamiast pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych zagranicznych, Skarżąca prowadziła handel odzieżą w boksie na ulicy [...] (co jest bezsporne), zatem zakwestionowane faktury miałaby dotyczyć dostaw towarów (odzieży) a nie sprzedaży biletów. W ocenie Sądu takie przyjęcie kwalifikacji co do zakwestionowanych zdarzeń nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi niedozwolone uproszczenie, które oparte jest na przypuszczeniu organu.

Podkreślić należy, że NUCS nie przesłuchał reprezentanta Skarżącej oraz wskazanych przez niego pracowników na okoliczność prowadzonej działalności przez Spółkę, w tym kwestionowanej sprzedaży biletów. W aktach sprawy zalegają informacje przedstawione przez Skarżącą przy piśmie z dnia 22 października 2018 r. co do faktu zatrudniania pracowników, co potwierdzały przedłożone umowy o pracę zawierające dane personalne i adresowe pracowników Skarżącej (k. 2440-2445 Tom V akt administracyjnych). NUCS nie przesłuchał pracowników Skarżącej na okoliczność rzekomej sprzedaży biletów lotniczych. Ostatecznie nie przeprowadzono również dowodu z zeznań reprezentanta Skarżącej (prezesa H. T.). Organ oparł się jedynie na zeznaniach M. K. (k. 403-405 Tom I akt administracyjnych), który to prowadził działalność w boksie znajdującym się naprzeciwko boksu gdzie handlowała towarem Skarżąca i miał potwierdzić, że Spółka prowadziła sprzedaż odzieży. Z zeznań tych wyprowadzono twierdzenie, zgodnie z którym w boksie Skarżącej nie dokonywano obrotu biletami lotniczymi, wobec braku jawnych tego oznak.

Co więcej nie zgromadzono materiału dowodowego w postaci przesłuchań świadków w osobach reprezentujących zarówno dostawców Skarżącej, w tym prowadzącej faktyczną sprzedaż biletów lotniczych na rynku firmę A. sp. z o.o., ale również pozostałych przedstawicieli spółek do których miały trafiać zakwestionowane faktury. NUCS ograniczył się tylko do przeprowadzenia czynność sprawdzających u kontrahentów Skarżącej - S. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A(2) sp. z o.o., P. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S(2) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., G(2) Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Jednakże poczynione ustalenia sprowadzają się jedynie do stwierdzenia, że podmioty te zaewidencjonowały faktury w stosownych ewidencjach, wystawione przez Skarżącą i wykazały je w deklaracjach. Zatem od strony formalnej dokonano prawidłowego rozliczenia transakcji przez kontrahentów Skarżącej. W ocenie Sądu istotne było natomiast poczynienie ustaleń czy rzeczywiście do nich doszło. Nie podjęto nawet próby przesłuchania osób reprezentujących ww. podmioty ani ich pracowników na okoliczność spornych transakcji zakupu biletów. Zasadne wydaje się podjęcie próby ustalenia czy rzeczywiście dochodziło do zakwestionowanych usług w postaci sprzedaży biletów czy też za tymi fakturami kryły się inne usługi bądź dostawy towarów. Samo bowiem przyjęcie przez NUCS, że odbiorcy faktur w przeważającej części zajmowali się handlem odzieżą, czy też innymi usługami (gastronomicznymi, kosmetycznymi), nie skutkuje podstawą do przyjęcia, że kwoty wynikające ze spornych faktur miałyby dotyczyć dostaw towarów (tekstyliów). Takie stwierdzenia organu nie ma bowiem oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi jedynie przypuszczenie organu.

Sąd dostrzega niejako w tle możliwość, że w istocie dochodziło do dostaw towarów a nie sprzedaży biletów ale na obecnym etapie są to tezy nie poparte dowodami. Samo podejrzenie organu, w ocenie Sądu jest niewystarczające do przypisania Skarżącej w miejsce sprzedaży biletów, dokonywania dostaw towarów w postaci tekstyliów czy też obuwia, w identycznych wartościach jak wynikało z zakwestionowanych faktur. Takie ustalenia można by uznać za zasadne gdyby wynikały one z podjętych stosownych czynności procesowych.

NUCS pominął w istocie okoliczność, zgodnie z którą Skarżąca nabywała bilety, w przeważającej części (57 faktur) od podmiotu A. sp. z o.o., która to z kolei nabywała bilety od międzynarodowego agenta specjalizującego się obrotem biletami lotniczymi - Stowarzyszenia I. z siedzibą oddziału europejskiego w M. tj. N. Sp. z o.o., co znalazło potwierdzenie w przedłożonych umowach zawartych pomiędzy tymi podmiotami a Stowarzyszeniem I. (k. 2066-2085, Tom V akt administracyjnych). Również z pisma linii lotniczej [...] Oddział w Polsce z dnia 24 kwietnia 2018 r. (k. 532, Tom II akt administracyjnych) wynika, że spółka A. jest autoryzowanym agentem sprzedaży biletów lotniczych tej linii. Podmiot ten zaoferował również pomoc w postaci możliwości sprawdzenia danych dotyczących biletów lotniczych wystawionych, jeżeli zostaną przekazane informacje o numerze biletu, nazwisko pasażera, data i trasa przelotu.

Powyższe potwierdza możliwości sprzedaży biletów przez te podmioty na rzecz zarówno osób fizycznych jak i innych podmiotów, w tym Skarżącej. NUCS nie zwrócił się do A. sp. z o.o., o wyjaśnienie okoliczności i przedstawienia dowodów na podstawie których dokonywano transakcji ze Skarżącą. Wskazać należy, że w aktach sprawy zalegają przedstawione przez Skarżąca kopie biletów, z których można odczytać wbrew twierdzeniom organu na kogo imienne zostały wystawione, kiedy i gdzie miał odbyć się przewóz osoby, jaka była cena biletów. Co więcej odnotowane są również na nich informacja o podmiocie – "A. sp. z o.o.". NUCS nie wyjaśnił tej kwestii. Natomiast samo przesłuchanie jednego świadka - R. A., mając na względzie ilość przedłożonych biletów nie może świadczyć, że wszystkie bilety nie mogły być nabyte przez Skarżącą od A. i dalej odsprzedane. Zasadne wydaje się zwrócenie do A. sp. z o.o. o złożenie stosownych wyjaśnień i w miarę możliwości wskazanie przez ten podmiot danych osób które nabyły bilety, które następnie miałaby być sprzedane Skarżącej celem podjęcia próby ich przesłuchania na okoliczność ich nabywania. Nie można bowiem z całą pewnością wykluczyć, że bilety te nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży przez Skarżącą. NUCS skoncentrował swoje działa jedynie na podważeniu możliwości sprzedaży biletów, pomijając niejako okoliczności ich nabycia od A.

Powyższego nie zmienia fakt dokonania czynności sprawdzających przeprowadzonych i zakończonych protokołem z dnia 31 marca 2017 r. w A. sp. z o.o., gdyż nieprawidłowości w nim wskazane dotyczą grudnia 2016 r., zatem nie pokrywają się z okresem dotyczącym niniejszej sprawy.

Zwrócić również należy uwagę, że z zeznań księgowej spółki S. (J. M.), która to świadczyła usługi księgowe na rzecz Skarżącej oraz drugiego pracownika tej firmy (I. R.) wynika, że to szefowa tej spółki A. T. miała dołączyć załączniki do zakwestionowanych faktur dotyczących nabycia biletów lotniczych, a które to Skarżąca miała otrzymać od agentów lotniczych A. oraz N., posiadających techniczne możliwości ich wygenerowania i przekazania. Powyższe poddaje w wątpliwość rzetelność prowadzonej dokumentacji przez Skarżącą. Jednakże, NUCS nie przesłuchał świadka A. T., na okoliczność uzupełniania dokumentacji Skarżącej w tym zakresie pomimo, iż taka wiedza wynikała ze złożonych zeznań przez ww. osoby. Niewykluczone, że świadek ten posiada wiedzę, która może przyczynić się

do ustalenia czy jak twierdzi organ sprzedaż biletów lotniczych była "fikcją" czy też kryła się za nią inne świadczenie usług bądź dostawa towarów. Co istotne spółka S. rozliczała transakcje sprzedaży biletów nie tylko Skarżącej ale również pozostałych podmiotów, zatem świadek powinien posiadać wiedzę o całokształcie tych transakcji.

Podsumowując zdaniem Sądu, NUCS nie przeprowadził postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy muszą ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498). Art. 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego.

Mając powyższe ustalenia na względzie wskazać należy, że organ w przypadku zakwestionowania dostaw biletów lotniczych nie mógł automatycznie przenieść wartości wynikających z zakwestionowanych faktur na dostawy odzieży i opodatkować ich w miejsce stawki 0% stawką podstawową (23%), posiłkując się przy tym stwierdzeniem, że podmioty będące kontrahentami Skarżącej miały w swoim PKD wykazane przedmiot działalności w postaci handlu odzieżą. Na marginesie sprawy wskazać należy, że organy nie włączyły dowodów w postaci odpisów (wydruków) z Krajowego Rejestru Sądowego kontrahentów, które potwierdzały by takowy przedmiot ich działalności. Sąd zatem nie mógł zweryfikować tych twierdzeń.

W ocenie Sądu, samo podważenie możliwości dokonywania obrotu biletami prowadzić mogłoby co najwyżej do zakwestionowania zastosowanej stawki 0%, natomiast w sprawie brakuje dowodów pozwalających na jednoznaczne przyjęcie, że w istocie dochodziło do dostaw towarów (odzieży) w ramach zakwestionowanych transakcji. Takie stwierdzenia wymaga bowiem przeprowadzenia szerszego postępowania dowodowego i przeprowadzenie szeregu dowodów o czym była już mowa.

Końcowo podkreślić należy, że na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia organowi wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistych zdarzeń, które powodują powstanie kosztów podatkowych, bo to podatnik ma wiedzę o warunkach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Podatnik powinien czynnie uczestniczyć w wskazywaniu i gromadzeniu odpowiednich dowodów. Natomiast organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zgodnie z regułami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 O.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym ciąży na prowadzącym go organie, ale zarzut naruszenia tego obowiązku musi mieć racjonalne podstawy. Nie można zarzucić organowi podatkowemu, że nie przeprowadził dowodów, o których wiedzę ma tylko podatnik, ale jej nie ujawnił i nie złożył w tym kierunku wniosków dowodowych. Wówczas, gdy organ wykorzystał wszystkie znane i ujawnione w postępowaniu dowody, odmowa ujawnienia takich okoliczności faktycznych i przedstawienia takich dowodów, o których tylko podatnik ma wiedzę wyklucza możliwość postawienia organowi podatkowemu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Trzeba mieć przy tym na uwadze to, co wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym z wyroku NSA z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1926/16, że wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy.

Skarżąca zasadnie zarówno w odwołaniu jak i skardze wytykała organowi brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w tym nieprzesłuchanie świadków czy też odmówienie przesłuchania prezesa Spółki we wskazanym przez niego, możliwym terminie.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego.

Sąd miał na też na uwadze, że istotne znaczenie wykrywania nadużyć podatkowych nie może budzić żadnych wątpliwości. Sąd rozumie również trudności organów skarbowych związane z ujawnieniem i udowodnieniem tego rodzaju nadużyć, dla dokonania których tworzone są niejednokrotnie skomplikowane struktury służące ich ukryciu. Podjęcie rozstrzygnięcia wymaga zwykle uwzględnienia ustaleń poczynionych w szeregu postępowaniach prowadzonych wobec różnych podmiotów. Jednakże nawet uzasadnione podejrzenie nadużycia podatkowego nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób, który zapewni podstawę faktyczną podejmowanych przez nie rozstrzygnięć.

Ponownie prowadząc postępowanie NUCS uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Oznacza to konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody obrazujące przebieg zakwestionowanych transakcji.

Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej NUCS, a w interesie Skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 199a O.p.

Artykuł 199a O.p. odnosi się do kwestii ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, nie dotyczy z kolei ustalenia przez sąd powszechny stanu faktycznego. Organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy. Zatem materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości o charakterze prawnym, a nie faktycznym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2019 r., I SA/Gl 373/19, LEX nr 2769280). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16). Aprobując przestawione stanowisko należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie NUCS uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej wpisowi od skargi (2529 zł), opłacie skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz kosztom i zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).