I SA/Łd 768/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-11-28	
Data wpływu	2023-10-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Agnieszka Krawczyk /przewodniczący/
Bożena Kasprzak
Grzegorz Potiopa /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2587; art. 24q ust. 1 pkt 2, art. 24q ust. 2-5, art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.173.2023.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 768/23

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2023 r. J. K. (dalej także: Wnioskodawca, Skarżący lub Strona) złożył do Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawił opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym w okresie do końca sierpnia 2023 r. zostanie on fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (dalej także: Fundacja) w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacjach rodzinnych (Dz. U. poz. 326 z późn. zm., dalej także: ufr). Ustawa o fundacji rodzinnej została ogłoszona w Dzienniku Ustaw w dniu 21 lutego 2023 r. pod poz. 326 zatem wraz z nowelizowanymi innymi ustawami - w tym znowelizowaną ustawą CIT - stała się częścią porządku prawnego - Ustawa wejdzie w życie w ciągu trzech miesięcy od ogłoszenia. Przed końcem maja 2023 r. przepisy ufr wejdą w życie, a planowane czynności i zdarzenia przyszłe będą miały miejsce po 1 czerwca 2023 r. Wejściu w życie UFR oraz nowelizowanych przez nią ustawy nic nie może przeszkodzić chyba że nowelizacja tej ustawy. Wnioskodawca oczekuje otrzymania interpretacji indywidulanej dotyczącej opodatkowania przychodów Fundacji w okresie najwcześniej od września 2023 r.

Wnioskodawca oraz jego ustawowi spadkobiercy będą otrzymywali od Fundacji rodzinnej środki pieniężne będące świadczeniami w rozumieniu art. 2 ust. 2 UFR oraz w rozumieniu art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej także: updof). Fundacja będzie te środki pieniężne wypłacała beneficjentom zgodnie z jej statutem. Wnioskodawca będzie jednym z beneficjentów i jedynym fundatorem Fundacji, pozostałymi beneficjentami Fundacji będą ustawowi spadkobiercy Wnioskodawcy. Ustawowymi spadkobiercami wnioskodawcy jest małżonka oraz trójka dzieci.

Fundator, którym będzie Wnioskodawca, będzie jednym z uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji. Inni beneficjenci Fundacji również będą osobami uprawnionymi do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji. W skład otrzymywanego od Fundacji mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji będą m.in. wchodziły środki pieniężne. Środki pieniężne wypłacone w przyszłości Wnioskodawcy oraz innym uprawnionym do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji(dalej także jako: Mienie).

Obecnie członkowie najbliższej rodziny Wnioskodawcy, będący jednocześnie jego ustawowymi spadkobiercami, otrzymują okresowe darowizny środków pieniężnych od Wnioskodawcy. Darowizny te są zwolnione od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca jako fundator będący jednocześnie beneficjentem Fundacji będzie także uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 20 ust. 1g updof.

Wobec powyższego z pewnością w okresie od czerwca 2023 r. Wnioskodawca będzie mógł powołać Fundację oraz wnieść do niej składniki majątkowe w tym środki pieniężne jako fundusz założycielski jak również będzie mógł następnie darować Fundacji kolejne środki pieniężne. Następnie w lipcu 2023 r. Wnioskodawca zgłosi Fundację do rejestru Fundacji a Fundacja uzyska osobowość prawną po wpisie co Wnioskodawca szacuje że nastąpi do końca sierpnia 2023 r. Wnioskodawca jako fundator wniesie do Fundacji środki pieniężne w walucie polskiej na pokrycie funduszu założycielskiego o wartości określonej w statucie i będzie to kwota nie niższa niż 15 000 000 złotych polskich. Kwota 15 000 000 PLN wniesiona przez Wnioskodawcę do Fundacji (dalej także jako: Środki przekazane Fundacji).

Środki przekazane Fundacji pochodzą z działalności Wnioskodawcy z lat wcześniejszych i były już u Wnioskodawcy opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Źródłem finansowania Mienia będą Środki przekazane Fundacji oraz zyski Fundacji z jej działalności inwestycyjnej zgodnej z ufr. Z tym że Fundacja będzie prowadziła bardzo konserwatywną politykę inwestycyjną, gdyż jej głównym celem będzie ochrona kapitału otrzymanego od Fundatora. W związku z czym zyski roczne będą niskie, nie przekroczą 5-7% zainwestowanego kapitału a będą takie lata gdzie zyski z inwestycji będą jeszcze niższe lub bliskie zeru.

Fundacja będzie prowadziła działalność inwestycyjną w formie:

1) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

2) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

3) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

4) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

5) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej.

Zgromadzenie beneficjentów podejmując w roku 2024 decyzję o podziale zysków zadecyduje że część zysków będzie przeznaczona na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów a część pozostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Fundacji. Fundacja jest zobowiązana na podstawie ustawy o rachunkowości do prowadzenia pełnej rachunkowości oraz ustalania rocznego zysku i wykazywania go w rachunku zysków i strat będącego częścią sprawozdania finansowego sporządzanego przez Fundację. Tym samym Świadczenia wypłacane z Fundacji będę finansowane ze Środków przekazanych fundacji a nie z zysków Fundacji, gdyż zyski te będą ujawnione w znaczeniu księgowym po sporządzaniu i zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za pierwszy rok obrotowy Fundacji.

Fundacja ulegnie rozwiązaniu gdy zostanie zrealizowany określony w statucie cel fundacji rodzinnej. Fundator będzie uprawniony do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej w rozumieniu art. 20 ust. 1g ustawy PIT i Mienie to faktycznie otrzyma w procesie likwidacji Fundacji. Inni spadkobiercy ustawowi Wnioskodawcy również będą uprawnieni do otrzymania Mienia i Mienie to faktycznie otrzymają.

Wniosek o wydanie interpretacji Wnioskodawca składa jako zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej także: Op), gdyż jako fundator jest zobowiązany zadbać o prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków publicznoprawnych. Wnioskodawca będzie jednocześnie pierwszym jednoosobowym zarządem Fundacji zatem będzie także osobiście i bezpośrednio odpowiadał za prawidłowe wywiązywanie się Fundacji z obowiązków podatkowych. Prawidłowe naliczenie i odprowadzenie podatku przez Fundację ma także wpływ na przepływy netto do beneficjentów Fundacji z których wszyscy, poza nim, są jego spadkobiercami. Celem Fundacji jest ochrona m.in. praw majątkowych spadkobierców zatem i z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany wysokością zobowiązań podatkowych Fundacji gdyż świadczenia oraz Mienie otrzymywane przez spadkobierców od Fundacji będą pomniejszane o podatek płacony przez Fundację. Podatek zapłacony przez Fundację znacznie uszczupli majątek który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako Mienie będzie niższy o 15%.

Gdy Fundacja powstanie, tj. w okresie od czerwca 2023 r. będzie mogła powołać się na ochronę wynikającą z art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej na podstawie art. 14n § 1 pkt 4 Op.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytania:

1. Czy wypłacając Mienie Fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej także: updop) wartość Środków przekazanych Fundacji?

2. W razie odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 2 Wnioskodawca zwraca się z zapytaniem czy obowiązek zapłaty podatku przez Fundację na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 i 3 updop powstanie dopiero od momentu gdy beneficjenci otrzymają tytułem Mienia więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji?

3. Czy wypłacając Mienie Fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 updop tylko tą Ich część która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego Fundacji finansowana z zysków Fundacji które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty Świadczeń lub Mienia dla beneficjentów?

Strona przestawiła stanowisko w sprawie, zgodnie z którym:

1. Wypłacając Mienie Fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 updop wartość Środków przekazanych Fundacji.

2. W Fundacji obowiązek zapłaty podatku przez Fundację na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z 2 updop powstanie dopiero od momentu gdy beneficjenci otrzymają tytułem Mienia więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji. Obowiązek zapłaty podatku powstanie gdy wypłaty Mienia przekroczą wartość Środków przekazanych Fundacji.

3. Wypłacając Świadczenia Fundacja może uznać za przychód w rozumieniu art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 updop tylko tę ich część która jest zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji lub uchwałą o podziale majątku likwidacyjnego Fundacji finansowana z zysków Fundacji które są w tej uchwale przeznaczone na wypłaty Świadczeń lub Mienia dla beneficjentów.

Wnioskodawca przestawił uzasadnienie zajętego stanowiska. Przytoczył treść art. 24q ust. 1, art. 24q ust. 2, art. 24q ust. 3, art. 24q ust. 4 updop. Zdaniem Strony, wypłacając Mienie Fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 updop wartość Środków przekazanych Fundacji. W konsekwencji w Fundacji obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy CIT powstanie dopiero od momentu gdy beneficjenci otrzymają tytułem Świadczeń więcej niż wartość Środków przekazanych Fundacji. Co się z tym wiąże to jeśli wg uchwały o podziale zysków część zysków Fundacji lub uchwały o podziale majątku likwidacyjnego będzie przeznaczona na wypłaty Świadczeń lub Mienia to Fundacja może uznać za podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24q ust. 2 ustawy CIT tylko zysk - w rozumieniu ustawy o rachunkowości - który zgodnie z uchwałą o podziale zysków Fundacji przeznaczony jest na wypłaty Świadczeń dla beneficjentów i tylko w momencie gdy ten zysk jako część Świadczenia lub Mienia jest faktycznie wypłacany.

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z wykładni pojęcia przychód wypracowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 12 ust. 1 updop. Przychodem może być tylko realne przysporzenie, realne zwiększenie majątku podatnika. Jeśli zatem w sensie ekonomicznym Fundacja będąc jedynie pośrednikiem przekaże beneficjentom wartość 15 000 000 PLN którą otrzymała do fundatora to nie może powstać opodatkowany przychód w Fundacji. Przychód taki może powstać i powstanie dopiero gdy Fundacja osiągnie zyski w rozumieniu ustawy o rachunkowości a następnie zyski te na podstawie uchwały zgromadzenia beneficjentów będą wypłacone beneficjentom jako świadczenia w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o fundacjach rodzinnych oraz art 24q ust. 1 pkt 2 i art. 24q ust. 2 updop. Zatem, jeśli Fundacja przez cały okres istnienia per saldo nie osiągnie zysków a jako Mienie wyda tylko to co otrzymała jako Środki przekazane Fundacji wówczas nie powstanie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z 2 updop.

Strona wyjaśniła, że za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia cel i istota fundacji rodzinnej. Fundacja rodzinna ma wspomagać sukcesje majątkową a nie stanowić barierę w tejże sukcesji. Gdyby bowiem spadkobiercy otrzymali darowiznę lub spadek od Wnioskodawcy w wysokości 15 000 000 PLN nie wystąpiłoby obciążenie dodatkowym podatkiem, tj. ani podatek dochodowy od osób fizycznych ani podatek od spadków i darowizn. Beneficjenci, tj. małżonek i dzieci, są w stosunku do fundatora najbliższą rodziną i spadkobiercami ustawowymi. Gdyby przyjąć stanowisko odmienne od Wnioskodawcy wówczas samo istnienie Fundacji jako pośrednika pomiędzy spadkodawcą a jego spadkodawcami zwiększa podatek od przekazania majątku o 15% od Środków przekazanych Fundacji które następnie byłyby wypłacone spadkobiercom jako Świadczenia. Przekazanie tych samych środków spadkobiercom bez pośrednictwa Fundacji byłoby bez ww. podatku 15% wartości przekazanych środków. Wnioskodawca jeszcze raz zwrócił uwagę że środki wnoszone do Fundacji przez Wnioskodawcę jako fundatora pochodzą z jego działalności już opodatkowanej. Zatem ich opodatkowanie stawką 15% przychodów byłoby już kolejnym i to bardzo dotkliwym opodatkowaniem, tj. bez prawa do pomniejszenia przychodów o koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor KIS w dniu 24 sierpnia 2023 r. wydał interpretację indywidualną podatek nr 0111-KDIB1-2.4010.173.2023.1.DP, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem wątpliwości Strony w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy wypłacając Mienie Fundacja ma prawo zaliczyć do kosztów w rozumieniu art. 24q ust. 3 i ust. 4 updop wartość Środków przekazanych Fundacji.

Zdaniem Dyrektora KIS z omawianych powyżej przepisów wynika, że fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania m.in. w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 6 updop). Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 updop podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej - wynosi 15% podstawy opodatkowania. Z kolei z ww. art. 24q ust. 2 i 3 ww. ustawy wynika, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość mienia, o której mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejszona o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Wartość podatkowa wniesionego mienia, o której mowa w ust. 3, została zdefiniowana w art. 24q ust. 4 updop jako wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa od wartości rynkowej tego mienia.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 updop pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem. Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 updop wskazać należy, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS stwierdził, że Fundacja nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych w walucie polskiej. Oznacza to, że stanowisko Strony w zakresie pytania nr 1 jest więc nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytanie nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że Strona warunkuje udzieleniem pozytywnej odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, co oznacza, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest niezasadna.

Przechodząc do pytania nr 3 Dyrektor KIS zauważył, że zgodnie z powołanym wyżej z art. 24q ust. 1 pkt 2 updop podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej - wynosi 15% podstawy opodatkowania. Z kolei z ww. art. 24q ust. 2 updop, wynika, że podstawę opodatkowania w ww. przypadku stanowi przychód odpowiadający wartości przekazanego lub postawionego do dyspozycji mienia. Kolejne zapisy art. 24q updop, tj. ust. 3 i 4 dotyczą zasad pomniejszania ww. przychodu w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Organ interpretacyjny zauważył, że literalne brzmienie powyższych przepisów ale także inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uprawniają do twierdzenia, że jako mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej opodatkowaniu podlega jedynie ta część mienia, która została sfinansowana z zysków fundacji rodzinnej. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej podstawę opodatkowania stanowi cała wartość przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia, niezależnie czy mienie to pochodzi z wypracowanych przez fundację zysków czy też wniesionych na fundusz założycielski środków pieniężnych w walucie polskiej. Tak ustalona podstawa opodatkowania podlega pomniejszeniu jedynie zgodnie z art. 24q ust. 3 i 4 updop o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Oznacza to, że stanowisko Strony w zakresie pytania nr 3 okazało się również nieprawidłowe.

Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 updop w zw. z art. 2a Op poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych (Mienia) w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej (Fundacja) będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku, również wtedy gdy ich wartość nie będzie przewyższała wartości Mienia (środków pieniężnych) wniesionego przez Skarżącego na fundusz założycielski Fundacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu po stronie Fundacji powinna podlegać tylko wartość Mienia w wysokości nadwyżki ponad to co zostało jej uprzednio przekazane przez Skarżącego będącego fundatorem, a więc wartość przekazanego Mienia powinna zostać pomniejszona o wartość środków pieniężnych wniesionych uprzednio na fundusz założycielski Fundacji, będzie to bowiem wartość podatkowa tego Mienia, która powinna zostać przyjęta jako koszt podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania Mienia w wyniku rozwiązania Fundacji.

b) art. 12 ust. 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu prawa materialnego, który powinien zostać zastosowany do oceny skutków podatkowych opisanego w interpretacji zdarzenia, ponieważ z punktu widzenia podatku dochodowego, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja aktywa/świadczenia/, które nie jest "świadczeniem" w językowym znaczeniu, czyli realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez Organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania - środki stanowiące mienie na pokrycie funduszu założycielskiego były prywatną własnością Fundatora i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym.

Z punktu widzenia podatku dochodowego, nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja aktywa/świadczenia/mienia, które nie jest realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana przez Organ prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania - środki stanowiące Mienie na pokrycie funduszu założycielskiego były prywatną własnością Fundatora i zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym.

Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należy uwzględnić.

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej także: Ppsa), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

NSA w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20 podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a Ppsa, wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Oznacza to, że treść art. 57a Ppsa wskazuje, iż sąd administracyjny poza zarzutami stawianymi w skardze nie jest władny z urzędu kontrolować zaskarżonej interpretacji indywidulanej w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa (wyjątek od zasady przewidzianej w art. 134 § 1 Ppsa). Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok WSA w Białymstoku, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 235/21; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół tego jaka wartość powinna zostać przyjęta jako wartość zmniejszająca przychód Fundacji w przypadku jej rozwiązania i przekazania Mienia na rzecz Skarżącego (fundatora) w sytuacji, kiedy uprzednio przedmiotem wkładu na poczet funduszu założycielskiego Fundacji były środki pieniężne.

Skarżący (będący fundatorem) wystąpił do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulnej w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez niego - jako fundatora fundacji rodzinnej - Mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji. W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Skarżący wskazał, że wypłacając Mienie w związku z rozwiązaniem Fundacji, Fundacja ma prawo pomniejszyć przychód z tego tytułu o wartość środków przekazanych Jej wcześniej na pokrycie funduszu założycielskiego, jest to bowiem wartość podatkowa mienia wniesionego do Fundacji przez fundatora. Organ uznał natomiast, że Fundacja nie będzie mogła pomniejszyć przychodu z tego tytułu o wartość przekazanych środków, ponieważ wartość ta nie może stanowić kosztu podatkowego, który mógłby zostać przyjęty przez fundatora, gdyby składnik taki został odpłatnie zbyty. Organ argumentował w tym zakresie, że (str. 9-10 zaskarżonej interpretacji) wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej Mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 updop pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem.

Zgodnie z art. 4a pkt 36 updop ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

W myśl z art. 1 ufr ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ufr fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ufr fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 updop ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji (art. 1 ust. 3 pkt 3 updop). Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop: zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q (art. 6 ust. 6 updop).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 updop).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 updop).

Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 updop).

Stosownie do art. 6 ust. 10 updop w przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 24q updop:

1. Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

1a. Przez świadczenia w postaci ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 3, rozumie się:

1) odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

2) darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

3) świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:

a) usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

b) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;

4) różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c a ustaloną ceną tej transakcji - w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;

5) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24s ust. 1, za ten rok podatkowy;

6) pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

2. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

6. Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

7. Przez podmiot powiązany, o którym mowa w ust. 1a pkt 1-4, rozumie się podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym, z wyjątkiem ust. 1a pkt 4, wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

8. W przypadku określonym w art. 6 ust. 8 podatek, o którym mowa w ust. 1, może być pomniejszony o kwotę zapłaconego przez fundację rodzinną podatku obliczonego zgodnie z art. 19 w wysokości nie większej niż kwota należnego podatku, o którym mowa w ust. 1.

9. Pomniejszenia, o którym mowa w ust. 8, dokonuje się, jeżeli zobowiązanie z tytułu podatku obliczonego zgodnie z art. 19 nie uległo przedawnieniu.

Sąd rację w tym sporze zawisłym przed tutejszym Sądem przyznaje Skarżącemu i stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 updop poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegające na uznaniu, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych (Mienia) w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej (Fundacja) będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych w każdym przypadku, również wtedy gdy ich wartość nie będzie przewyższała wartości Mienia (środków pieniężnych) wniesionego przez Skarżącego na fundusz założycielski Fundacji, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu po stronie Fundacji powinna podlegać tylko wartość Mienia w wysokości nadwyżki ponad to co zostało jej uprzednio przekazane przez Skarżącego będącego fundatorem, a więc wartość przekazanego Mienia powinna zostać pomniejszona o wartość środków pieniężnych wniesionych uprzednio na fundusz założycielski Fundacji, będzie to bowiem wartość podatkowa tego Mienia, która powinna zostać przyjęta jako koszt podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania Mienia w wyniku rozwiązania Fundacji.

Zgodnie z art. 24q updop, podatek dochodowy powinien zostać uiszczony od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio Świadczenia, na które, zgodnie z art. 2 ust. 2 ufr, składają się składniki majątkowe, w tym środki pieniężne, rzeczy lub prawa przeniesione na beneficjenta albo oddane beneficjentowi do korzystania przez fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji, zgodnie ze statutem i listą beneficjentów. Świadczenia te odpowiadały tym, jakie Fundacja zamierzała wypłacić w okresie od września 2023 r., a które były przedmiotem pytania nr 1. O wyłączeniu z podstawy opodatkowania (przychodu w rozumieniu art. 24q ust. 2 updop) wartości środków przekazanych Fundacji stanowi art. 24q ust. 3 updop. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji przekazania Mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji i właśnie ta sytuacja jest przedmiotem wniosku.

Sąd odnosząc się literalnego brzmienia art. 24q updop stwierdza, że w celu opodatkowania wartości mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem fundacji jako przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, konieczne jest (i) zidentyfikowanie wymiernego przysporzenia majątkowego, a tym samym pomniejszenie wartości przekazanego mienia o wartość mienia wniesionego uprzednio przez fundatora. Prowadzi to do wniosku, że skoro fundacja rodzinna ma wypłacić na rzecz fundatora środki pieniężne w związku z jej rozwiązaniem to: jeśli wartość tych środków ma stanowić przychód opodatkowany jako mienie przekazane na rzecz fundatora, to wartością podatkową i kosztem podatkowym będzie wartość środków wniesionych uprzednio przez fundatora do fundacji (także jako wkład na fundusz założycielki albo w każdej innej formie). Natomiast jeśli - jak na to wskazuje organ - wartość środków pieniężnych wniesionych do fundacji nie może być kosztem podatkowym, ponieważ pieniądze nie są mieniem, które można odpłatnie zbyć i zaliczyć do kosztów podatkowych ich wartości nominalnej, to takie środki pieniężne nie powinny być kwalifikowane jako Mienie i w ogóle ich przekazanie nie powinno podlegać opodatkowaniu.

Sąd stwierdza, że niedopuszczalna jest taka wykładnia ww. przepisów updop, która z jednej strony nakazuje opodatkować wartość przekazanego mienia - przyjmując, że wartością tego mienia będą środki pieniężne, a z drugiej strony uniemożliwiająca pomniejszenie tego przychodu o wartość środków pieniężnych uprzednio przekazanych, mimo oczywistego brzmienia przepisu dotyczącego przekazania Świadczenia w związku z rozwiązaniem fundacji.

Oznacza to, że Mienie, które ma wypłacić Fundacja zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie powinno więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z rozwiązaniem Fundacji tak długo, jak stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez beneficjenta (fundatora) do fundacji rodzinnej.

Powyższe jest o tyle istotne, że mechanizm opodatkowania wypłat z fundacji rodzinnych w przypadku rozwiązania fundacji jest bardzo podobny do mechanizmu opodatkowania dla podzielonego zysku w Ryczałcie - w obu przypadkach opodatkowanie CIT następuje na zasadzie kasowej i brak jest bieżącego opodatkowania dochodu/zysku. Zgodnie z rozumieniem Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zysk.html) jako zysk uznaje się bowiem "nadwyżkę wpływów nad wydatkami" lub "korzyść, pożytek". Brak wystąpienia kategorii większej (zysk) wyklucza zatem wystąpienie kategorii mniejszej, czyli rozdysponowanego zysku (świadczenia/przysporzenia). Inaczej mówiąc, zastosowanie w takim przypadku powinna znaleźć jedna z zasad logiki prawniczej, tj. wnioskowanie z większego na mniejsze (a maiori ad minus).

Skoro zatem Mienie otrzymywane z Fundacji w związku z jej rozwiązaniem nie stanowi realnego przysporzenia dla Skarżącego, to nie może stanowić podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonej na podstawie art. 24q ust. 2-5 updop. Takie "mienie" nie może więc stanowić jakiejkolwiek podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia zasad wnioskowania, jest to wyłącznie zwrotne przeniesienie składnika majątku.

Przychodem podatkowym, w przypadku przekazania Świadczenia w związku z rozwiązaniem Fundacji, może być natomiast tylko zysk wygenerowany przez fundację rodzinną. Tylko bowiem w takiej sytuacji mamy do czynienia z realnym przysporzeniem, które może stanowić przychód stosownie do art. 24q ust. 3 updop. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia z dnia 16 marca 2022 r. II FSK 1695/19, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny), a przez to - prawnie uchwytny. Analogiczne stanowisko prezentowane jest także w doktrynie prawa podatkowego. Podkreśla się bowiem, że Przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym (nie kalendarzowym, ponieważ u osób prawnych rok podatkowy niekoniecznie musi być rokiem kalendarzowym) (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyć. XIV, Warszawa 2023, art. 12.https://sip.lex.pI/#/connmentary/587279180/732990/malecki-pawelmazurkiewicz-malgorzata-cit-komentarz-podatki-i-rachunkowosc).

Wobec tego jak najbardziej uzasadniona jest konkluzja, że w przypadku przysporzenia, które nie mają takiego charakteru, tj. nie skutkują realnym przysporzeniem po stronie podatnika, albo mają charakter zwrotny, w przypadku Mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem Fundacji, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym należy uznać, że zarówno wykładnia literalna jak i celowościowa ww. przepisów updop prowadzi do wniosku, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne. Celem ustawodawcy w przypadku rozwiązania Fundacji, bo tego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji (w pytaniu nr 1, kluczowym dla rozstrzygnięcia, wskazano bowiem konkretnie art. 24q ust. 3 i 4 updop, a więc przepis dotyczący przekazania Mienia w związku z rozwiązaniem Fundacji), było bowiem opodatkowanie tylko nadwyżki ponad to co zostało wniesione do Fundacji przez fundatora i członków jego najbliższej rodziny (rozdysponowanych zysków fundacji), a nie opodatkowanie środków, które zostały do niej wniesione. Skoro w art. 24q ust. 3 i ust. 4 updop wprost wskazano, że w przypadku rozwiązania Fundacji wartość mienia pomniejsza się o jego wartość podatkową, to trudno znaleźć uzasadnienie, dla którego zasady tej nie powinno się stosować. Środki przekazane Fundacji nie podlegają opodatkowaniu na etapie przekazania ich na rzecz fundatora w związku z rozwiązaniem Fundacji. Taki sposób interpretacji ww. przepisów updop prowadzi bowiem do nieuprawnionego dwukrotnego opodatkowania tych samych wartości, co w przypadku rozwiązania Fundacji jest w świetle ww. art. 24q ust. 3 updop niedopuszczalne.

Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2a Op niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego i celowościowego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2023 r. III FSK 1373/22).

Sąd stwierdza, że zarzut naruszenia art. 2a O.p. okazał się niezasadny, gdyż organ dokonując prawidłowej wykładni językowej i celowościowej przepisów art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 updop powinien dojść do wniosku, że opodatkowaniu po stronie Fundacji powinna podlegać tylko wartość Mienia w wysokości nadwyżki ponad to co zostało jej uprzednio przekazane przez Skarżącego będącego fundatorem, a więc wartość przekazanego Mienia powinna zostać pomniejszona o wartość środków pieniężnych wniesionych uprzednio na fundusz założycielski Fundacji, będzie to bowiem wartość podatkowa tego Mienia, która powinna zostać przyjęta jako koszt podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania z tytułu otrzymania Mienia w wyniku rozwiązania Fundacji. Jednocześnie z punktu widzenia podatku dochodowego, przy rozwiązaniu Fundacji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym dystrybucja aktywa/świadczenia/mienia, które nie jest realnym przysporzeniem majątkowym. Wykładnia przepisów zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji doprowadziła do podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania, co w świetle art. 24q ust.3 updop jest nieuzasadnione w przypadku przekazania Świadczenia w związku z rozwiązaniem Fundacji.

Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 146 p.p.s.a. podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów art. 24q ust. 1 pkt 2 oraz art. 24q ust. 2-5 w zw. z art. 12 ust. 1 updop.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.

P.C.