Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 187/20, w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wołowie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2019 r., nr SKO 4011/594/18/19, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 3 listopada 2020 r., I SA/Wr 187/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego w Wołowie przy udziale uczestnika P. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: ,,Spółka"), uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 24 lipca 2019 r., nr SKO 4011/594/18/19, w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z uiszczonymi odsetkami za zwłokę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu uchyliło w całości decyzję Burmistrza Brzegu Dolnego (dalej: "Burmistrz") z 21 września 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. i w to miejsce określiło zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 44.832 zł oraz nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 1.767.099,30 zł wraz z uiszczonymi odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy stwierdził, że spór w sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Po pierwsze, czy należąca do Spółki instalacja do produkcji kwasu monochlorooctowego, jako budowla w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2016 r., skoro nie była ujęta w ewidencji środków trwałych w dniu 1 stycznia 2016 r, choć z końcem 2015 r. była gotowa do użytkowania według Prawa budowlanego. Po drugie, czy całość tej instalacji stanowi budowlę, jak twierdzi organ pierwszej instancji, czy tylko jej części wskazywane przez Spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że nie rozstrzygnie drugiego zagadnienia, bo po przeanalizowaniu pierwszego uznał, że rację ma Spółka, co eliminuje całkowicie podatek od budowli za 2016 r. Jakkolwiek sporna instalacja została wybudowana i uzyskała pozwolenie na użytkowanie w grudniu 2015 r., to jednak 1 stycznia 2016 r. z powodu awarii nie była kompletna i zdatna do użytku, co nie pozwalało na ujęcie w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Fakt ten ma znaczenie dla zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm.: dalej: ,,u.p.o.l."), czyli możliwości ustalenia podstawy opodatkowania tej instalacji.

Sąd uwzględnił skargę Prokuratora złożoną na decyzję SKO we Wrocławiu. Stwierdził, że organ odwoławczy, wbrew obowiązkowi z art. 127 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: "o.p."), bezpodstawnie odstąpił w części od rozpatrzenia sprawy po raz drugi. Bezpodstawnie bowiem ograniczył zakres orzekania w sprawie i pominął wstępny, niezbędny element stosowania prawa, tj. ustalenie stanu faktycznego podlegającego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego. Świadomie nie dokonał identyfikacji, klasyfikacji instalacji do produkcji kwasu do jednego z przedmiotów opodatkowania, o których mowa w art. 1a ust. 1 u.p.o.l. Jednocześnie do niezidentyfikowanego podatkowo przedmiotu opodatkowania zastosował przepisy dotyczące podstawy opodatkowania, najpierw dokonując ich wykładni (art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Działanie takie narusza prawo procesowe w stopniu nakazującym uchylenie tej decyzji.

Niezależnie od tej wady, sąd dostrzegł też błędne wnioskowanie SKO we Wrocławiu w zakresie wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem sądu, przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że odnosi się on do przedmiotów opodatkowania, jakimi są budowle lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a nie do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Po drugie, odesłanie do ustawy o podatku dochodowym ma ściśle ograniczony zakres i dotyczy wyłącznie sposobu ustalenia wartości, a nie całości regulacji dotyczących środków trwałych, takich jak np. wprowadzanie składników majątkowych do ewidencji środków trwałych. Jeśli środek trwały, który spełnia definicję budowli czy budynku w rozumieniu u.p.o.l., nie jest amortyzowany, niedokonywane są odpisy amortyzacyjne, to powód braku dokonywania odpisów nie ma znaczenia. Ustawodawca przewidział taki przypadek w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi w oparciu o art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.:

a) art. 6 ust. 2 u.p.o.l., poprzez uznanie, że okolicznością, od której zależy obowiązek podatkowy jest wydanie przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie - w odniesieniu do całej instalacji produkcyjnej, a zatem do obiektów stanowiących budowle na gruncie przepisów u.p.o.l., ale nieobjętych tą decyzją, a także w odniesieniu do obiektów objętych tą decyzją, lecz pełniących rolę pomocniczą w stosunku do niezakończonych jeszcze obiektów technologicznych;

b) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i jego niezastosowanie, w sytuacji gdy podatnik zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych nie ustalił jeszcze wartości początkowej i nie rozpoczął dokonywania odpisów amortyzacyjnych;

2) przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l., w sytuacji gdy podatnik zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych nie mógł ustalić jeszcze wartości początkowej i nie rozpoczął dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących budowlami;

3) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, a jednocześnie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jej nieoddalenie, w sytuacji gdy decyzja SKO odpowiadała prawu.

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokurator Rejonowy wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W tej sprawie w sposób szczególny należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej nie dają żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Co prawda skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jednak zarzuty te nie dotyczą zasadniczej przyczyny uchylenia przez sąd decyzji organu odwoławczego.

Trzeba przypomnieć, że sąd uchylił zaskarżoną decyzję SKO we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku ze stwierdzeniem, że narusza ona przepisy prawa procesowego, tj. art. 127 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p., a także przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (s. 12 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., zabrakło jednak kluczowych w tej sprawie zarzutów naruszenia art. 127 w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Tymczasem zasadniczym powodem uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że organ odwoławczy wbrew obowiązkowi z art. 127 o.p. bezpodstawnie odstąpił w części od rozpatrzenia sprawy po raz drugi. Wskutek tego dalsze procedowanie było obarczone wadą niekompletnego rozpatrzenia sprawy. Sąd zgodził się z Prokuratorem, że SKO we Wrocławiu powinno było najpierw ustalić przedmiot opodatkowania, a dopiero następnie oceniać, czy przedmiot opodatkowania podlegał opodatkowaniu od 1 stycznia 2016 r. Stwierdził, że zajęte przez SKO stanowisko doprowadziło do sytuacji, w której bliżej nieokreślony obiekt budowlany nie podlega opodatkowaniu. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji oparte jest zatem na zarzucie braku dwukrotnego rozpoznania sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych.

Skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważa powyższej oceny sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej skupił się na zagadnieniach materialnoprawnych, nie dostrzegając tego, że to wskazane wyżej naruszenia prawa procesowego stanowiły zasadniczy powód uchylenia zaskarżonej decyzji. Już tyko z tego powodu skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona. Skoro strona skarżąca nie podważyła stanowiska sądu, że sprawa nie została dwukrotnie i należycie rozpoznana w postępowaniu podatkowym, nie może skutecznie domagać się uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że sprawa została należycie rozpoznana w dwóch instancjach, można przejść do skontrolowania prawidłowości subsumcji stanu faktycznego pod katem określonej normy prawa materialnego.

Niezależnie od powyższego niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., a także art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określający podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odnosi się do przedmiotów opodatkowania, jakimi są budowle lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a nie do środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Innymi słowy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), nie z faktem wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r., III FSK 1828/21). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z tego wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku budowli nowopowstałych, nie ma znaczenia wprowadzenie takiej budowli do ewidencji środków trwałych lecz zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowania budowli przed ostatecznym wykończeniem. Jeżeli podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od istniejącej budowli, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa takiej budowli. W orzecznictwie wyjaśniono, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (zob. np. wyroki NSA z 6 lutego 2020 r., II FSK 555/18; z 21 kwietnia 2022 r., III FSK 468/21; z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 50/23; z 5 września 2023 r., III FSK 2862/21).

W tej sprawie - jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - zanim jednak organ odwoławczy rozpozna sprawę w zakresie podstawy opodatkowania, musi ustalić, co konkretnie jest tym przedmiotem opodatkowania w przypadku spornej instalacji do produkcji kwasu monochlorooctowego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Stanisław Bogucki