Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1103/15 w sprawie ze skargi M. Sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 listopada 2015 r., III SA/Gl 1103/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi M. [...] sp. z o.o. i W. sp. k. w R. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, organ pierwszej instancji na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze. zm., dalej: ustawa VAT), określił spółce w decyzji z 20 sierpnia 2014 r. kwotę podatku do zapłaty z tytułu wykazania na fakturze podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej, tj. podatku niewynikającego z transakcji w wysokości 75,12% zafakturowanego podatku, co odpowiada proporcji, w jakiej pozostaje wynajmowana powierzchnia biurowca i hali do całkowitej powierzchni obu sprzedanych budynków. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej.

Organy zakwestionowały rozliczenie sprzedaży nieruchomości przy ul. B. [...] w R., tj. budynku biurowo-socjalnego i stalowej hali produkcyjnej wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki zostały posadowione. Spółka transakcję tę opodatkowała w całości, natomiast zdaniem organu podatkowego sprzedaż ta częściowo podlegała zwolnieniu od opodatkowania, a to wobec niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT (o wyborze opodatkowania dostawy budynku). Skoro transakcja ta w części była zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, to w konsekwencji część podatku wykazanego (błędnie – w wysokości wyższej od należnej) na wystawionych przez spółkę fakturach podlegała zapłacie w trybie art. 108 ust. 2 ustawy VAT.

Organy przypomniały, że u podstaw powyższej oceny legły ustalenia wynikające z decyzji z 20 sierpnia 2014 r. ([...]), w której organ pierwszej instancji określił spółce za pierwszy kwartał 2013 r. różnicę podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres w wysokości 2933 zł, w miejsce deklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego w kwocie 48900 zł. W dokonanym rozstrzygnięciu za podstawę opodatkowania kwestionowanej transakcji organ pierwszej instancji przyjął iloczyn wpłaconego przez nabywcę zadatku i proporcji powierzchni niewynajmowanej biurowca i hali do całkowitej ich powierzchni (24,88%), ustalonej na podstawie sporządzonego w tym celu przez spółkę zestawienia. Rozstrzygnięcie to utrzymane zostało w mocy decyzją organu odwoławczego z 31 marca 2015 r.

3. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji przypomniał, że 2 listopada 2015 r. WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. III SA/Gl 1104/15 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego dotyczącą rozliczenia spółki za pierwszy kwartał 2013 r., uznając za zasadne zarzuty strony odnośnie do przyjęcia błędnego współczynnika pierwszego zasiedlenia opartego na kluczu powierzchniowym, a nie wartościowym. W konsekwencji ponowne rozpoznanie sprawy na tle regulacji art. 108 ustawy VAT przez organ podatkowy będzie możliwe po uprzednim wyliczeniu zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2013 r. i z jego uwzględnieniem. Sąd przypomniał w tym kontekście, że ww. przepis stanowi szczególny i samodzielny przypadek powstania obowiązku podatkowego, który nie może być objęty systemem rozliczeń w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT.

Podkreślono ponadto, że organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że strona ma możliwość korekty błędnie wystawionej faktury. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez spółkę. Zatem nie zaistniała przesłanka nakazująca odstąpić od egzekwowania wynikającego z art. 108 ustawy VAT obowiązku, a dotycząca wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały, chociaż miały możliwość, danych potrzebnych do określenia oddzielnie wartości biurowca i hali, przez co nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było takich możliwości po stronie organu, co w toku postępowania potwierdziła również strona,

2) art. 141 § 4 Ppsa poprzez wadliwe zreferowanie stanu faktycznego, w tym przedstawienie błędnej oceny, że ustalenia skarżącej co do wartości biurowca i hali dadzą się zweryfikować w oparciu o zapisy w rejestrze zakupów RŚT, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że rejestr zakupów znajdujący się w aktach sprawy nie dawał takich możliwości,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 Ppsa poprzez uchylenie decyzji oraz zobowiązanie organu do dokonania określonych czynności, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie ww. przepisu, a wskazania Sądu co do dalszego postępowania nie mogą dać zamierzonego przez Sąd efektu, brak jest bowiem dowodów, na podstawie których można obiektywnie ustalić odrębną wartość poszczególnych budynków, co można stwierdzić na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 106 § 4 Ppsa w zw. z art. 187 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zarzucenie organowi popełnienia istotnych błędów w uzasadnieniu decyzji polegających na niewyjaśnieniu dokonania obliczenia proporcjonalnie (według współczynnika) do kwot brutto, a nie netto, podczas gdy okoliczność ta i nie ma żadnego wpływu na wyliczenie podatku należnego, a ponadto jako okoliczność powszechnie znana (arytmetyczne prawo łączności i przemienności mnożenia) nie wymaga dowodu (kwestia ta, podnoszona też w odwołaniu, została wyjaśniona pełnomocnikowi skarżącej w trakcie postępowania odwoławczego i nie była przedmiotem skargi).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, jak też o zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

W pierwszym rzędzie wymaga odnotowania, że zarzuty skargi kasacyjnej, jak przyznaje sam organ (s. 3), stanowią zasadniczo powielenie zarzutów zgłoszonych w sprawie wymiarowej dot. pierwszego kwartału 2013 r. (sygn. I FSK 540/16). Ich motywy zawierają zaś w istocie polemikę z uzasadnieniem wyroku Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie (sygn. III SA/Gl 1104/15), nie korespondując w rezultacie z wywodem Sądu przedstawionym w sprawie niniejszej. Sąd nie zajmował się bowiem w obecnie rozpoznawanej sprawie kwestiami szczegółowo roztrząsanymi w ww. sprawie wymiarowej i dotyczącej jej skardze kasacyjnej, lecz:

- wskazał zasadniczo na zależność sprawy z zakresu zastosowania art. 108 ustawy VAT od ww. sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2013 r. ("rozpoznanie sprawy w kontekście regulacji art. 108 ustawy VAT przez organ podatkowy będzie możliwe po uprzednim wyliczeniu zobowiązania podatkowego za pierwszy kwartał 2013 r. i z jego uwzględnieniem"),

- omówił specyfikę zobowiązania do zapłaty podatku określonego na podstawie ww. przepisu (s. 5-6 uzasadnienia wyroku).

Tym samym zgłoszone zarzuty procesowe nie są adekwatne w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy, co odnosi się nawet do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa, który jako jedyny mógłby być brany w tym kontekście pod uwagę (wobec braku wypowiedzi Sądu w zakresie wskazanych przez organ okoliczności faktycznych). Ta podstawa kasacyjna została jednak ściśle powiązana z określonym ustaleniem faktycznym, a mianowicie z kwestią weryfikacji wartości biurowca i hali na podstawie rejestru zakupów RŚT (s. 2 i n. skargi kasacyjnej), która również stanowi element stanu faktycznego ww. sprawy wymiarowej, a przy tym nie jest samodzielna w tym sensie, że nie przesądzała per se o uchyleniu decyzji wymiarowej przez Sąd pierwszej instancji.

Z uwagi więc na to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie korespondują z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, nie ma możliwości ich merytorycznej oceny, a to ze względu na treść art. 176 w zw. z art. 183 § 1 Ppsa.

W tym stanie rzeczy jedynie na marginesie przypomnieć należy, że we wskazanej sprawie wymiarowej wyrokiem z tej samej daty (17.01.2018 r.) o sygn. I FSK 540/16 NSA oddalił skargę kasacyjną organu, uznając za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji odnośnie do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy. Tym bardziej więc nie ma podstaw do tego – już poza zastrzeżeniami natury formalnej – by uwzględnić analogiczne zarzuty w sprawie niniejszej, która, jak wskazuje sam organ (s. 3 skargi kasacyjnej) i co wynika też m.in. z treści zaskarżonego wyroku (s. 5 uzasadnienia), ma charakter pochodny względem ww. sprawy wymiarowej.

Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa.

Wniosek spółki o zwrot kosztów postępowania nie został uwzględniony, ponieważ strona ta nie poniosła takowych w postępowaniu kasacyjnym, jako że odpowiedź na skargę kasacyjną została sporządzona osobiście, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się nie stawił