Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 331/21 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą we W. na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza S. z dnia 15 stycznia 2021 r., nr WP.310.20438.1.2020/2021 w przedmiocie zmiany pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Burmistrza S. na rzecz Z. S.A. z siedzibą we W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 331/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. S.A. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka) na zmianę interpretacji indywidualnej Burmistrza S. z 15 stycznia 2021 r., nr WP.310.20438.1.2020/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną zmianę interpretacji indywidualnej w całości; w punkcie drugim zasądził od Burmistrza S. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Burmistrz S. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w zw. z art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3, art. 4 pkt 1c) w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1043 ze zm., dalej: u.t.k.) - poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przesłanki "udostępniania" nie należy interpretować poprzez sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, a należy ją interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a nadto, że własność infrastruktury jako że nie stanowi kryterium zwolnienia, nie ma zastosowania w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a w konsekwencji przyjęcie, że infrastruktura kolejowa prywatna może korzystać ze zwolnienia podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. winna być dokonywana z uwzględnieniem znaczenia prawnego nomenklatury w nim użytej nadanego przepisami ustawy o transporcie kolejowym i w efekcie przyjęcie, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. dotyczy tylko i wyłącznie takich sytuacji, w których infrastruktura kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym zgodnie z art. 29 u.t.k. i przesłanki tego zwolnienia należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów ustawy o transporcie kolejowym;

2. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 oraz pkt 12 załącznika nr 1 ustawy transporcie kolejowym - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają całe działki ewidencyjne podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że infrastruktura kolejowa, w tym działki ewidencyjne podlegają zwolnieniu tylko w częściach, które są udostępnione przewoźnikom, tworzą linie kolejowe lub są wykorzystywane do przewozu osób.

Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł:

1. na podstawie art. 188 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

ponadto wniósł o:

3. zasądzenie na rzecz Burmistrza S. kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

4. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. zrzekł się rozprawy.

Pełnomocnik spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł:

1. o rozpatrzenie niniejszej sprawy na posiedzeniu niejawnym,

2. o oddalenie skargi kasacyjnej, gdyż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw (tj. na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a.),

3. o zasądzenie od organu na rzecz spółki kosztów procesu według norm prawem przepisanych.

Postanowieniem z 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 747/22, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. postanowił zawiesić z urzędu postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia pytań prejudycjalnych zawisłych przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. III FSK 3/22. Sprawa została zarejestrowana pod sygnaturą C-453/23.

Postanowieniem z 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 747/22 z uwagi na wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 kwietnia 2025 r. sygn. akt C-453/23 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., postanowił podjąć zawieszone postępowanie kasacyjne.

Zarządzeniem z 27 maja 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Spór w sprawie dotyczy zasadności dokonania zmiany interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2020 r. i stwierdzenia przez organ, że znajdujące się posiadaniu spółki grunty i budowle wchodzące w skład bocznic kolejowych nr 1 i nr 2 nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym interpretacji podlegał przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1923), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Stanowił on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1 pkt 1, art. 3 ust. 3, art. 4 pkt 1c) w zw. z art. 29 ust. 1 u.t.k., polegającej na przyjęciu, że przesłanki "udostępniania" nie należy interpretować poprzez sięgnięcie do przepisów ustawy o transporcie kolejowym, a należy ją interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., a nadto, że ze zwolnienia podatkowego może korzystać infrastruktura kolejowa prywatna.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym wyłącznie w zakresie zwrotu "infrastruktura kolejowa", nie zaś sposobu rozumienia pozostałych przesłanek zwolnienia. Dla prawidłowego zdekodowania pojęcia "jest udostępnienia przewoźnikom kolejowym" nie ma zatem podstaw do sięgania do przepisów o transporcie kolejowym, a właśnie ten element pozostaje sporny. W kontekście przesłanki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w orzecznictwie i w piśmiennictwie jednolicie wskazuje się, że użyty zwrot "jest udostępniana przewoźnikom kolejowym" oznacza faktyczne umożliwienie korzystania z infrastruktury przez przewoźnika kolejowego (por. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX 2020, art. 7), co stanowi istotną zmianę względem stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., w którym obowiązek udostępnienia mógł mieć charakter wyłącznie potencjalny. W takiej sytuacji przesłankę tę należy interpretować literalnie, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, uwzględniając przyjęte w języku polskim znaczenie słowa "udostępnia". Udostępnienie zaś to możliwość skorzystania z danego obiektu przez inne podmioty niż władający obiektem (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., III FSK 610/21).

Z tego względu należy podzielić ocenę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji, że celem wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., w badanym roku podatkowym musi wystąpić faktyczne udostępnienie infrastruktury przewoźnikowi kolejowemu. Organ interpretujący w sposób nieuzasadniony pominął językowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, odwołując się do treści art. 3 ust. 3 oraz art. 29 u.t.k., pomimo braku takiego odesłania w ustawie podatkowej. Taki zabieg interpretacyjny doprowadził do prawotwórczej wykładni przepisu prawa podatkowego, która nie znajduje odzwierciedlenia w jego warstwie językowej.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, po nowelizacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obowiązującej od początku 2017 r., uregulowane tym przepisem zwolnienie dotyczy również tzw. prywatnej infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1c u.t.k. (zob. np. wyroki: WSA w Opolu z 19 lutego 2020 r., I SA/Op 533/19, WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., I SA/Po 490/18, WSA w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., I SA/Bk 222/18). Stosownie do art. 4 pkt 1c u.t.k. infrastruktura prywatna jest to infrastruktura kolejowa wykorzystywana wyłącznie do realizacji własnych potrzeb jej właściciela lub jej zarządcy innych niż przewóz osób. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie wyłącza możliwości zwolnienia infrastruktury kolejowej, będącej infrastrukturą prywatną, jeśli tylko wchodzi w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie kolejowym. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zwolnieniem przedmiotowym, w związku z czym własność infrastruktury kolejowej nie stanowi kryterium zwolnienia.

Niezasadny jest również zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 oraz pkt 12 załącznika nr 1 u.t.k. polegającej na uznaniu, że zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegają całe działki ewidencyjne.

Zgodnie z literalną wykładnią art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., zwolnione z podatku od nieruchomości są m.in. grunty, pod warunkiem, że wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Jak już powyżej wskazano, ustawodawca w omawianym art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w zakresie pojęcia infrastruktury kolejowej odsyła do przepisów o transporcie kolejowym. W przepisach u.t.k. definicję pojęcia infrastruktury kolejowej można odnaleźć w art. 4 pkt 1 u.t.k., który z kolei wskazuje, że infrastrukturą kolejową stanowią elementy wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. zatytułowanym "Wykaz elementów infrastruktury kolejowej". Według treści tego załącznika w skład infrastruktury kolejowej wchodzą, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania m.in.: (12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lutego 2020 r., II FSK 1627/19, w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zakresu zwolnienia poprzez wskazanie, by miały to być jedynie grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową, jak miało to miejsce w stanie prawnym przed 1 stycznia 2017 r. Wskazane zastrzeżenie zostało po tej dacie usunięte z treści tego przepisu. Z użytego w pkt 12 Załącznika nr 1 do u.t.k. sformułowania "grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne" należy wyprowadzić wniosek, że granice działki ewidencyjnej wyznaczają granice gruntu wchodzącego w skład infrastruktury kolejowej, niezależnie od okoliczności w jakiej części grunty te są zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej, wymienione w pkt 1-11 Załącznika. Elementem infrastruktury są grunty oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11 tego załącznika, nie zaś ich części zajęte przez te elementy. Działka ewidencyjna stanowi jednocześnie określony obszar gruntu. Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r. poz. 393) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych. Zatem oznaczenie danego gruntu jako działki ewidencyjnej w Załączniku nr 1 do u.t.k. umożliwia precyzyjne określenie zakresu, w jakim dany grunt wchodzi w skład infrastruktury kolejowej.

Ustawodawca zmienił zasady opodatkowania gruntów dopiero ustawą z dnia 17 listopada 2021 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192) ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r., wprowadzając rozwiązanie, zgodnie z którym infrastruktura kolejowa (w tym grunt) korzysta ze zwolnienia jedynie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Zmiana ta uniemożliwiła zwalnianie z opodatkowania całych działek w sytuacji, gdy były one tylko w części zajęte przez budowle i budynki infrastruktury kolejowej. Ma ona jednak charakter normatywny i nie wpływa na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2017-2022.

W konsekwencji w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. zwolnieniu podatkowemu podlegały grunty rozumiane jako całe działki ewidencyjne, na których znajdują się budynki i budowle infrastruktury kolejowej wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane zwolnienie powinno być odczytywane zgodnie z jego brzmieniem językowym. Przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01 oraz z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2147/08). W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej bądź zawężającej. Tymczasem w procesie wykładni organ zaprezentował wykładnię zawężającą, wbrew językowemu brzmieniu omawianych regulacji.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 odnosząc się do spornego zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. stwierdził, że: "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści".

Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna podlega oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Jacek Pruszyński