Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1535/14 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. Sp. z o. o. w C. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

S. sp. z o.o. w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1535/14. Sąd ten oddalił jej skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku z dnia 15 maja 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że: - jest czynnym podatnikiem podatku VAT; - zajmuje się innowacjami dotyczącymi gospodarki odpadami oraz świadczy opodatkowane usługi w zakresie utrzymywania czystości; - posiada flotę samochodową składającą się z pojazdów wykorzystywanych w sposób mieszany (do celów działalności gospodarczej i innych); - pojazdami tymi są samochody osobowe oraz inne niż samochody osobowe pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi 1, 2, 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż (odpowiednio do tej liczby miejsc/siedzeń) 425 kg, 493 kg i 500 kg; - obecnie nie odlicza podatku VAT od nabycia paliw do tych pojazdów, zgodnie z obowiązującym do dnia 30 czerwca 2015 r. wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312; dalej: ustawa nowelizująca), którą wdrożono decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., nr 2013/805/UE (dalej: decyzja wykonawcza), upoważniającą Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112).

2.2. Wobec powyższego Spółka zapytała, czy z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu (dalej: paliwa), wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych we wniosku ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT bezpośrednio na podstawie dyrektywy 112, a jeśli nie, to czy w takiej sytuacji może stosować 50% odliczenie bezpośrednio na podstawie decyzji wykonawczej?

Jej zdaniem może odliczać podatek naliczony od nabywanego paliwa w 100%, gdyż art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej jest niezgodny z dyrektywą 112, przewidującą pełne odliczenia w art. 168 oraz decyzją wykonawczą, która w przypadku nie uwzględnienia takiego odliczenia, daje na podstawie jej art. 1 ust. 1 prawo do odliczenia na poziomie 50% podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z pojazdami używanymi w sposób mieszany, w tym również paliw.

2.3. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że: - od dnia 1 kwietnia 2014 r. wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony; - celem właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej przyjęto, że każdy taki pojazd, ze względu na swoje cechy konstrukcyjne, służy zasadniczo użytkowi mieszanemu; - zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego wymienioną w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku, o którym mowa w punktach 1-4 pierwszego z artykułów; - do tego rodzaju wydatków, według art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., zalicza się między innymi wydatki na nabycie paliw wykorzystywanych do napędu tych pojazdów; - wyjątki od tej zasady ograniczonego odliczenia wymienione zostały w art. 86a ust. 3 u.p.t.u., a jednym z nich (pkt 1) jest wykorzystywanie pojazdów samochodowych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, rozumianej w sposób określony w art. 86a ust. 4 u.p.t.u.; - z kolei w art. 1 pkt 34 u.p.t.u. zdefiniowano pojazdy samochodowe jako pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony; - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) pojazdem samochodowym jest pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h, z wyjątkiem ciągników rolniczych, zaś samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagaż, o czym stanowi art. 2 pkt 40 tej ustawy; - równocześnie w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przewidziano, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, takich jak opisane we wniosku (zob. pkt 2.1. tego uzasadnienia), z wyjątkiem, gdy są one wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej, o czym stanowi ust. 2 tego artykułu; - Spółka podała, iż wykorzystuje pojazdy samochodowe do celów mieszanych (nie zaś wyłącznie do działalności gospodarczej), a to oznacza, że w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r. nabywając do nich paliwo nie może w ogóle odliczać podatku naliczonego z tego tytułu, zaś odliczenie na poziomie 50% zacznie jej przysługiwać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., po myśli art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.; - wyłączenie zawarte w pierwszym z wymienionych przepisów nie narusza prawa wspólnotowego, gdyż na podstawie art. 176 dyrektywy 112 Polska mogła zachować ograniczenia w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej (tzw. klauzula stand still); - takiemu rozwiązaniu nie stała na przeszkodzie decyzja wykonawcza, bowiem zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C - 395/11, możliwe było także częściowe lub etapowe wdrożenie tej decyzji; - w świetle zaś wyroku tego Trybunału w sprawie C - 8/81, powoływanie się bezpośrednio na przepisy dyrektywy dopuszczalne jest wtedy, gdy przepisy krajowe są z nią niezgodne, co w tej sprawie nie zachodzi.

2.4. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła naruszenie: 1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez nieuwzględnienie prawa unijnego, w tym zasady bezpośredniego skutku; 2) art. 168 dyrektywy 112 przez jego niezastosowanie, mimo sprzeczności z prawem unijnym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, którym ograniczono prawo do odliczenia podatku VAT od nabycia paliwa; 3) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej przez błędne zastosowanie, mimo istnienia obowiązku pominięcia tego przepisu jako niezgodnego z prawem unijnym.

2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał wyrażone stanowisko.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i ją oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd odwołał się do brzmienia art. 86a ust. 1 - 4 u.p.t.u., art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 176 akapit drugi dyrektywy 112, zawierającego klauzulę stand still. Mając na uwadze tę ostatnią nawiązał do przedakcesyjnych i kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących kwestii odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych i innych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.a.), art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 88a u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że: - w ramach ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., a także ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., podatnicy nie mieli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku z tytułu nabywanych paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej i objętych wnioskiem Spółki; - polski prawodawca mógł zatem utrzymać te wyłączenia jako przewidziane w prawie krajowym na dzień akcesji, odnosząc je we wprowadzonych ustawą nowelizującą zmianach do paliw dla pojazdów samochodowych o mieszanym wykorzystaniu (czyli nie wyłącznie do działalności gospodarczej); - w ten sposób nie doszło do zakazanego (zob. wyrok w sprawie C - 414/07) rozszerzenia istniejącego wcześniej zakresu wyłączenia prawa do odliczenia w zakresie paliw; - na utrzymanie wskazanego tu wyłączenia nie mogła mieć wpływu decyzja wykonawcza, wydana na podstawie art. 395 ust. 1 dyrektywy 112; - korzystanie z tego środka specjalnego zachodzi bowiem wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy; - w przypadku powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176 nie zaś art. 395 dyrektywy 112, co w omawianym tu zakresie odnosi się do paliw; - w ustawie nowelizującej (wchodzącej w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r.) można było zatem zawrzeć regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stand still; - te pierwsze nie oznaczały więc konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych, co skutkowało między innymi możliwością jego utrzymania do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia; - prawidłowe było stanowisko organu podatkowego, iż Spółce odliczenie w takiej wysokości będzie przysługiwać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo orzeczenie co do istoty, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Sądowi zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa TSUE, a zwłaszcza wyroku C - 414/07;

2) art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 168 dyrektywy 112 przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu, mimo jego niezgodności z przepisami unijnymi oraz niezastosowaniu tych ostatnich;

3) art. 176 dyrektywy 112 przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa, przewidziane w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, objęte jest zakresem klauzuli stand still przewidzianej w powołanym przepisie dyrektywy;

4) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz.749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie skargi na interpretację indywidualną i nieuchylenie jej mimo naruszenia prawa materialnego.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

5.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Nie doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który podniesiony został w skardze kasacyjnej.

5.3. Tożsamy problem prawny, jak objęty tą sprawą i zarzutami skargi kasacyjnej o materialnym charakterze (zarzuty z pkt 4.2. ppkt 1 - 3 tego uzasadnienia) był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1841/15. Skład orzekający w niniejszej sprawie zapatrywania tam wyrażone podzielił i w znacznej części poniżej do nich nawiązał.

5.4. Oceniając wskazane zarzuty kasacyjne przypomnieć zatem należało, że zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy 112 do czasu wejścia w życie przepisów określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. W ten sposób wyrażona została klauzula stałości (stand still) pozwalająca na zachowanie takich ograniczeń w prawie do odliczenia, jakie istniały w danym państwie w dniu jego przystąpienia rozumianym w istocie jako ostatni dzień przed akcesją. Kluczowa w tej mierze stała się bowiem możliwość zachowania dotychczasowego status quo (swoistych odrębności narodowych co do odliczeń), mimo wejścia już poszczególnych państw w reguły ujednoliconego podatku VAT od dnia przystąpienia do Wspólnoty. Innymi słowy, dzięki temu rozwiązaniu prawnemu dopuszczalne było kontynuowanie na podanym poziomie stanu przedakacesyjnego.

5.5. Przywołując powyższą regulację prawa unijnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem wywiódł - na podstawie kolejno wchodzących w życie przepisów dotyczących podanej tu materii (art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. art. 88a u.p.t.u.) - że w prawie krajowym nigdy nie funkcjonowało prawo do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku) zawartego w cenie paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych w takiej sytuacji, która objęta została art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej (tożsamej z wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej).

5.6. W motywach skargi kasacyjnej wykazywano, że określony zakres zmian zachodzących na płaszczyźnie prawa do odliczenia z tytułu nabycia paliw miał potwierdzać niedopuszczalną praktykę polskiego prawodawcy ingerującego w pierwotny model tego odliczenia. W tym kontekście zauważyć jednak trzeba było, że już w wyroku z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C - 414/07, odnotował wprawdzie niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów krajowych, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT od nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg (a nie do dopuszczalnej ładowności poniżej 500 kg - przyp. NSA). Trafnie przy tym stwierdził, że norma prawa krajowego przewidująca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od tych paliw, nie mogła być stosowana wyłącznie w tym zakresie (tj. paliwa do pojazdów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg). Zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł bowiem pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (por. też wyroki NSA z dnia: 13 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1590/11 i 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 517/10)

5.7. W niniejszej sprawie stan faktyczny podany przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazywał, aby przedstawiony do oceny prawnej problem podatkowy dotyczył samochodów o ładowności 500 kg i więcej. W skardze kasacyjnej również nie wywodzono, aby pojazdy objęte tym wnioskiem i jednocześnie sytuacją podpadającą pod zakres stosowania art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w jakimkolwiek stanie prawnym wcześniej obowiązującym dawały możliwość realizowania prawa do odliczenia od nabywanego do nich paliwa.

5.8. Sąd pierwszej instancji słusznie więc przyjął, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa w zakresie objętym tą sprawą i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi dyrektywy 112.

5.9. Przedstawionej oceny nie podważała treść powołanej wcześniej decyzji wykonawczej, którą upoważniono Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a oraz art. 168 dyrektywy 112. W myśl art. 1 tej decyzji w drodze odstępstwa od art. 168 ww. dyrektywy Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei w punkcie 6 preambuły decyzji wykonawczej odnotowano, że ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliwa. Rada, wskazując w preambule na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu wspomnianych pojazdów, nie uczyniła tego jednak w treści art. 1. Uprawniało to do sformułowania wniosku, że w ten sposób uznała, iż wspomniany zakres ograniczenia prawa do odliczeń podatku VAT z tytułu zakupu paliwa pozostał unormowany w prawie krajowym na podstawie klauzuli stand still.

5.10. Nie powinno budzić większych wątpliwości, że głównym celem zmian wprowadzonych do krajowego porządku prawnego od dnia 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnych z prawem unijnym, zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawę wprowadzenia tych zmian zasadniczo stanowiła decyzja wykonawcza wydana na podstawie art. 395 dyrektywy 112.

Podkreślić jednocześnie należało, że w art. 12 ustawy nowelizującej zostało jeszcze czasowo utrzymane ograniczenie (pełne wyłączenie), jakie Polska posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 dyrektywy 112 (wcześniej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy), zawierającego wspomnianą już klauzulę stałości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarte w krajowych przepisach ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw wykorzystywanych do napędu opisanych wyżej pojazdów samochodowych zostało wprowadzone w zgodzie z tą klauzulą. To na tej właśnie podstawie ustawodawca krajowy mógł bowiem utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w swoim porządku prawnym na dzień poprzedzający przystąpienie Polski do Unii Europejskiej. We wskazanym wyżej zakresie nie było to zatem wdrożenie decyzji wykonawczej. Decyzja ta z samego założenia mogła bowiem upoważnić do wprowadzenia tylko takich ograniczeń, którymi Polska nie dysponowała. W konsekwencji z punktu widzenia kontynuowania wyłączeń narodowych (przedakcesyjnych), decyzja wykonawcza była generalnie obojętna.

5.11. Sąd pierwszej instancji właściwie uznał, że korzystanie ze środka specjalnego w postaci decyzji wykonawczej zachodzi wtedy, gdy dane państwo członkowskie nie może stosować odstępstw od unijnych zasad opodatkowania podatkiem VAT na podstawie innych przepisów dyrektywy. W przypadku zaś powołania się na klauzulę stand still podstawę prawną wyłączenia prawa do odliczenia stanowi art. 176, a nie art. 395 dyrektywy 112, co w tej sprawie odnosiło się do rzeczonych paliw.

5.12. Podkreślić należało, że w ustawie nowelizującej, która weszła w życie od dnia 1 kwietnia 2014 r., zawarto regulacje zarówno wdrażające środek specjalny w zakresie objętym decyzją wykonawczą, jak i regulacje poza nią wykraczające a objęte klauzulą stałości. Te pierwsze nie oznaczały więc konieczności odstąpienia od istniejącego w Polsce (w przededniu akcesji i później) ograniczenia co do zakazu odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliw do wskazanych pojazdów samochodowych. Dawało to między innymi możliwość utrzymania zakazu do dnia 30 czerwca 2015 r. w obszarze objętym art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, bez konieczności przyznawania w tym czasie 50% odliczenia, właściwego dla innych "wydatków związanych z pojazdami samochodowymi". Owa klauzula stała się również podstawą do częściowego odstąpienia od całkowitego wyłączenia prawa do odliczenia, poprzez wprowadzenie regulacji zawartej w art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., której działanie odsunięto w czasie na skutek jednoczesnego wprowadzenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Okoliczność, że zapisanie rezygnacji częściowej z jednoczesnym odsunięciem jej w czasie zbiegło się ze skorzystaniem z możliwości, jakie w swoim zakresie przedmiotowym przewidywała decyzja wykonawcza, czemu dano łączny wyraz w zmianach wprowadzonych jednym aktem prawnym, nie mogło prowadzić do wniosku, że takie rozwiązanie oparte na klauzuli stand still było sprzeczne z rozwiązaniami opartymi na tej decyzji. Po prostu w pewnym sensie całościową regulację (w tym częściowo przyszłą - odliczenia co do paliw) zapisano w jednostkach redakcyjnych art. 86a u.p.t.u., ale w gruncie rzeczy z zastrzeżeniem czasowym z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Oznaczało to, że liberalizowanie przedakcesyjnego zakazu odliczania w obszarze paliw (danie prawa do 50% odliczenia - art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.) zostało jeszcze wstrzymane na okres przewidziany w powołanym art. 12 ust. 1.

5.13. Wobec powyższego niezasadne okazały się bezpośrednio zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 168 dyrektywy 112 oraz art. 176 tej dyrektywy w związku z art. 12 ust. 1 tej ustawy. W takim stanie rzeczy nie mogły być trafne zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, jak również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Te ostatnie miały charakter następczy i zasadzały się na istnieniu naruszenia prawa materialnego, do których jednak nie doszło.

5.14. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

5.15. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził i wniósł radca prawny, który nie prowadził sprawy przed sądem pierwszej instancji; - w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się tenże radca prawny.

Zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 75% stawki określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia, "w innej sprawie" wynosiła 240 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co ma potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie tych przepisów uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych wyżej przepisów, zasądzając kwotę 240 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.