Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 823/14 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. I SA/Sz 823/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. w wyniku wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1510/13, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 października 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 r.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu sprowadza się do zasadności kwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodu wskazanych w zaskarżonej decyzji wydatków Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], poniesionych w 2005 r. w łącznej kwocie 89.250,65 zł. Zdaniem Sądu, organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Ustalony w sprawie stan faktyczny a następnie wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowe.

Sąd pierwszej instancji przedstawił, wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazał, że językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Odnosząc rozważania na ten temat do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że przeprowadzone prawidłowo postępowanie dowodowe dowodzi, że poniesione przez Skarżącego wydatki na meble, pościel i inne wyposażenie sypialni, sprzęt RTV i AGD, odzież i obuwie, olej opałowy oraz artykuły spożywcze i napoje alkoholowe, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2005.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu mebli w łącznej kwocie 45.184,42 zł, obejmujące zakup mebli [...] w kwocie 30.430,32 zł (duży zestaw wypoczynkowy) oraz mebli od [...] w kwocie 14.754,10 zł (narożnik), bowiem jak to zostało wykazane zakup tych mebli nie miał związku z funkcjonowaniem Salonu Pogrzebowego [...], jak również z uzyskiwaniem przez ten zakład przychodów. Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenia potwierdzają zebrane dowody w postaci zeznań świadków, w tym zarówno pracowników jak i usługobiorców, którzy nie potwierdzali aby meble te były na stanie w lokalu, w którym prowadzono działalność. Słusznie przy tym organ odmówił wiarygodności zeznaniom pracownikom zatrudnionym w dacie przesłuchania u Skarżącego, bowiem jak to zostało prawidłowo uzasadnione, relacja zawodowa miała istotny wpływ na te zeznania. Również dokonane przez organ oględziny w dniu 12 listopada 2007 r. potwierdziły brak wykorzystania tych mebli w związku z prowadzoną działalnością. Sposób ustawienia mebli, tj. przypadkowe i niekompletne ich ustawienie wskazujące na stworzenie ekspozycji jedynie na potrzeby oględzin, wzbudziło uzasadnione wątpliwości. Sąd wskazał, że oględziny przeprowadzone przez organ wskazywały na inny stan biura, w dniu ich dokonywania natomiast zupełnie odmienny stan biura pracownicy organu zastali w dniu 9 stycznia 2008 r. kiedy udali się do biura Skarżącego celem doręczenia zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Sąd zgodził się z organem, że - biorąc pod uwagę powierzchnie obiektów, w których prowadzona była działalność, zachowanie Skarżącego przed dokonaniem oględzin poprzez początkowe niewyrażenie zgody na ich dokonanie, ustalenia dokonane podczas oględzin, jak również zeznania świadków - przedmiotowe meble nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności, natomiast stanowiły wydatki o charakterze osobistym.

Sąd zauważył, że przesłuchania świadków w tej sprawie objęły osoby dokonujące pochówków bliskich w różnych miesiącach 2005 r. oraz pracowników przedsiębiorstwa Skarżącego. Dodatkowo w trakcie przesłuchań przeprowadzono dowód w zakresie wykorzystania mebli w lokalach prowadzenia przez Skarżącego działalności. Przesłuchani świadkowie (usługobiorcy) nie potwierdzili występowania tych mebli w lokalach Skarżącego. W ocenie Sądu, bezzasadne byłoby przesłuchanie kolejnych, jak sugeruje Skarżący 187 świadków, w sytuacji gdy brak wykorzystania mebli w prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzono również innymi dowodami (zeznania pracowników, pisma od dostawców energii elektrycznej

i cieplnej, dowód z oględzin w konfrontacji z wyjaśnieniami Skarżącego). Sąd uwypuklił przy tym brak dostaw energii elektrycznej i energii cieplnej do lokali [...], który to fakt potwierdza jego zdaniem niemożność prawidłowego funkcjonowania zakładu pogrzebowego, jak i pracy osób zatrudnionych (używanie urządzeń biurowych, ogrzewanie pomieszczeń i ich oświetlenie) i budzi poważne wątpliwości co do użytkowania przez Skarżącego opisanych lokali w badanym okresie.

Za bezpodstawne Sąd uznał także zarzuty w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów 2005 r. wydatków z tytułu zakupu wyposażenia (sprzętu RTV i AGD pościeli, kołder, ręczników i materacy). Zdaniem Sądu, dla uzyskiwania przychodów z salonu pogrzebowego nie jest konieczne posiadanie materacy, kołder, poduszek, itp. w ilościach 23 ręczników, 5 materacy wieloosobowych (w tym 4 o wymiarach 140x200 i jednego 160x200), 12 prześcieradeł (w rozmiarach 150x200), 9 poduszek, 7 kołder (o wymiarach 135x200), 10 kompletów pościeli oraz 2 koców. Zakupy te mają charakter typowo osobisty i w żaden sposób nie wiążą się z uzyskiwanym przychodem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W powyższym zakresie Sąd odwołał się także do oględzin podczas których, nie stwierdzono innych materacy niż dwa stare, zabrudzone i zniszczone, w tym jeden sprężynowy, o wymiarach ok. 2m x 1,2m oraz 2m x 0,75m, a także pościeli, ręczników jak również pozostałych przedmiotów, zarówno w kontenerze jak i pozostałych lokalach użytkowanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności. Brak powyższych przedmiotów potwierdzają również zeznania świadków – pracowników Skarżącego, podnoszących, iż dyżury denackie pełnione były w głównej mierze w domach, co podważa twierdzenia Skarżącego o korzystaniu przez pracowników z zakupionych materacy i pościeli.

W odniesieniu do wydatków na sprzęt RTV i AGD, obejmujących telewizor S., frytkownicę P., pralkę E., dwie nagrywarki DVD S., telewizor P., dwa uchwyty ścienne do ekranów LCD, kino domowe z 5 głośnikami P. oraz lampę stojącą A., zebrany materiał dowodowy w postaci oględzin, zeznań świadków jak również fakt braku dostaw energii elektrycznej skutecznie podważa - zdaniem Sądu - wiarygodność twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Sąd podkreślił, że w toku przeprowadzanych w dniu 12 listopada 2007 r. oględzin, w pomieszczeniach użytkowanych przez Skarżącego przy [...] (w biurze jak i w kontenerze położonym około 5 m od biura) oraz przy [...], nie stwierdzono występowania wyżej wymienionego sprzętu AGD i RTV. Okazane przez Skarżącego przedmioty nie były zaś sprzętem, o którym wyżej mowa.

W ocenie Sądu w sprawie prawidłowo też uznano, że zakupy odzieży i obuwia (poza częścią garniturów, koszul i obuwia), sukienek, swetrów, bielizny, stanowią wydatki osobiste Skarżącego i nie pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci salonu pogrzebowego. Skarżący nie wykazał, że te wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację, poprzez utratę przez zakupioną odzież i obuwie charakteru odzieży osobistej, np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.). Skarżący nie wykazał również, że wydatki te były ponoszone w ramach zakupu ubrań wykorzystanych w ramach świadczonych usług pogrzebowych - pochówków zmarłych, poprzestając na twierdzeniu, że również w tym przypadku zdarzają się zamówienia niekonwencjonalne.

Bezpodstawne, w ocenie Sądu, są także zarzuty w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju opałowego, wykorzystywanego – według wyjaśnień Skarżącego – do zasilania nagrzewnic, do rozmrażania gruntu przy kopaniu grobów. Sąd zwrócił uwagę, że tylko część świadków potwierdzała używanie nagrzewnic zasilanych olejem napędowym. Część świadków zeznała natomiast, że w ogóle nie używano nagrzewnic a grunt rozbijano młotami pneumatycznymi zasilanymi benzyną oraz na prąd. Wykorzystywano również agregaty prądotwórcze zasilane według wiedzy części świadków benzyną PB 98. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Skarżący w trakcie całego badanego okresu zakupywał znaczne ilości benzyny oraz oleju napędowego od kontrahenta [...], których to zakupów organ nie kwestionował. Zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach dokumentujących zakup oraz wyjaśnieniami sprzedawcy z dnia 21 stycznia 2008 r. - paliwa wlewane były bezpośrednio do zbiorników (baków) samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, a ponadto do beczek o pojemności 200 litrów znajdujących się na samochodach przedsiębiorstwa Skarżącego. W zakresie oleju opałowego stwierdzono jednoznacznie, iż był dostarczony transportem sprzedającego i nie był tankowany do beczek. Powoływanie się Skarżącego na fakt przetrzymywania w beczkach paliwa zakupionego do urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej - świadczy w ocenie Sądu, iż paliwem tym nie był olej opałowy zakupiony dwukrotnie w 2005 r., w ilościach czternastokrotnie i jedenastokrotnie przekraczających pojemność beczek, do których tankowano paliwo na stacjach należących do ww. firmy. Także podanie fikcyjnego adresu w oświadczeniach opałowych, wskazuje na fakt kupna tego oleju na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem wówczas Skarżący wskazałby adres tej działalności.

W ocenie Sądu, również wydatki Skarżącego na artykuły spożywcze i napoje alkoholowe nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, biorąc pod uwagę brak pomieszczeń, brak dostaw energii elektrycznej, brak urządzeń do ich przechowywania i przygotowywania oraz ilość kupowanych artykułów, która nie była wystarczająca na wyżywienia pracowników Skarżącego. Przedmiotowe zakupy

(w zakwestionowanej części) nie wykazują związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (usługi pogrzebowe), a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym.

Odnosząc się to kwestii posiadania psa Sąd wskazał, że nie zostało udowodnione przez Skarżącego po pierwsze jego posiadanie a po drugie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w istocie wyklucza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków na zakup kości cielęcych wołowych i kaszanki w koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających Skarżącemu prawa do zaliczenia opisanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Sąd przypomniał przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wykazać związek między poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą, czego w niniejszej sprawie Skarżący, w ocenie Sądu, nie dokonał.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi K. K. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegającym na błędnym przyjęciu przez organy, że zakup lampy, jako wyposażenie biura nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi K. K. w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy stanu faktycznego w sprawie, i dokonanie na tej podstawie niewłaściwej oceny materiału dowodowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., co również spowodowało niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe podstawy na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przypisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).

Skarżący wskazał na obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., łączony z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wraz z przytoczeniem przepisów procesowych regulujących postępowanie przed Sądem pierwszej instancji wskazuje, że strona za błędne uznaje przyjęcie w tej sprawie jakoby zakup lampy - wyposażenie biura, nie stanowił kosztu uzyskania przychodów. Treść drugiego ze stawianych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów oraz uzasadnienie złożonego środka odwoławczego wskazuje ponadto, że Skarżący kwestionuje ustalenia stanu faktycznego i ocenę materiału dowodowego, w następstwie czego dojść miało do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

Odpowiadając na tak sformułowane zarzuty oraz mając na uwadze, że istotę sporu stanowi wyłączenie z kosztów podatkowych działalności gospodarczej Skarżącego szeregu wydatków wymienionych szczegółowo i pogrupowanych zarówno w decyzji podatkowej oraz w zaskarżonym wyroku, ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny poprzedzi uwagami dotyczącymi materialnoprawnej regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl generalnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Koszt w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowią zatem te wydatki, które można powiązać z działalnością gospodarczą, a nie te, które poniesiono kiedykolwiek bez ryzyka wpisanego w charakter działalności gospodarczej. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć obiektywny związek przyczynowo-skutkowy. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu, ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania (zob. wyrok NSA z dnia 29 września 2017 r. sygn. II FSK 2321/15, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl).

Okoliczność, że podatnik uwzględnia w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej wydatki, które nie znajdują się w katalogu wymienionym w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że automatycznie stanowią one koszty uzyskania jego przychodu. Organy podatkowe mogą kwestionować możliwość zaliczenia przez podatnika określonych wydatków do kosztów podatkowych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i mają ku temu konkretne instrumenty, chociażby w postaci postępowania podatkowego, którego naczelną zasadą jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Stosownie do art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Choć obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy spoczywa na organie podatkowym, to strona postępowania podatkowego może i powinna bezpośrednio oddziaływać na przebieg postępowania dowodowego. Aktywna rola strony w odtwarzaniu stanu faktycznego sprzyja bowiem realizacji zasady prawdy materialnej (zob. P. Pietrasz w: C. Kosikowski, L. Etel, et. al., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1039). Udział podatnika w odtwarzaniu stanu faktycznego szczególnego znaczenia nabiera w sprawach, gdzie kwestionowane jest kwalifikowanie określonych wydatki do kosztów uzyskania przychodów. To podatnik powinien bowiem wykazać, że dany koszt poniósł, jak też, że uczynił to w celu uzyskania przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Udział podatnika w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy stanowi konkretyzację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 o.p.). Służy temu wyrażone w art. 188 o.p. prawo strony postępowania do inicjatywy dowodowej i odpowiadający temu prawu obowiązek podjęcia tej inicjatywy przez organ podatkowy. Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podjęcia przez organ podatkowy inicjatywy dowodowej strony nie ma charakteru absolutnego. Przepis art. 188 o.p. stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględniać żądania dowodowego strony, jeżeli dotyczy ono okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, albo też jeżeli dana okoliczność została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy nie jest zatem pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyroki NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08 i z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 822/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Odmowa przeprowadzenia dowodów w takich warunkach, nie może świadczyć o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.

W świetle dyrektywy zupełności postępowania podatkowego istotne jest zebranie całego materiału dowodowego oraz jego wyczerpujące rozpatrzenie zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów. Granica między swobodą oceny dowodów a jej dowolnością nie jest ostra, jednak doktryna wypracowała pewne kryteria, według których można badać, czy ta granica nie została przekroczona w kierunku dowolności. Są nimi: zgodność oceny z prawidłami logiki, zgodność oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowanie zebranych dowodów i materiału dowodowego jako zjawisk obiektywnych, ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, a także wszechstronność oceny (zob. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998 s. 163-164).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, materiał dowodowy sprawy kontrolowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. Jednym z istotnych elementów swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 o.p., jest jej wszechstronność. Swobodna ocena zebranych dowodów oznacza m.in., że dowody oceniane są we wzajemnej łączności, a nie każdy z osobna i postulat ten został w tej sprawie zachowany.

Odnosząc się szczegółowo do poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych Skarżącego i argumentów skargi kasacyjnej kwestionujących ustalenia stanu faktycznego i ocenę dowodów w tym zakresie, należy zauważyć, że znaczna część złożonego środka odwoławczego dotyczy kwestionowania oględzin przeprowadzonych w miejscach prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej. Dowód ten nie był jednak jedynym, na podstawie którego zakwestionowano wydatki na kupno mebli, czy też elementów wyposażenia oraz sprzęt RTV i AGD, i wyłączono je z kosztów uzyskania przychodów. Łączne rozpatrzenie zeznań świadków (pracowników i usługobiorców) oraz wspomnianego dowodu z oględzin, skonfrontowane z wyjaśnieniami Skarżącego pozwoliło organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji na wyciągnięcie trafnych wniosków w zakresie braku związku tych zakupów z funkcjonowaniem salonu pogrzebowego. Skarżący nie zakwestionował zaś skutecznie ustaleń poczynionych w tym zakresie. Odmowa wiarygodności zeznaniom pracowników zatrudnionych w momencie przeprowadzonej kontroli nie nosi znamion dowolności. Zeznania te poddano ocenie łącznie z zeznaniami innych osób i wynikami przeprowadzonych oględzin. Trzeba podkreślić, że Sąd wyjaśnił brak znaczenia podnoszonej przez stronę okoliczności sprzedaży mebli przed datą dokonania oględzin w kontekście możliwości wykazania, że zestawy mebli [...] były w 2015 r. wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności. W tym zakresie trafnie zwrócono uwagę, że dowód dokumentujący sprzedaż dotyczy jednego fotela, podczas gdy kwestionowane wydatki dotyczyły dużego zestawu wypoczynkowego i narożnika. Trzeba też zwrócić uwagę, że Skarżący uczestniczył w oględzinach, podpisał bez zastrzeżeń protokół z tej czynności dowodowej. Podczas oględzin natomiast, nie tylko nie stwierdzono umeblowania wszystkimi meblami z nabytych w 2015 r. zestawów, ale też skonfrontowano możliwość i celowość ich ustawienia na małej powierzchni. W motywach podjętych rozstrzygnięć, zwrócono wreszcie uwagę na przypadkowe ich ustawienie oraz zupełnie inny stan biura zastany w czasie doręczania Skarżącemu, przez pracowników organu, urzędowej korespondencji blisko dwa miesiące po dokonaniu czynności oględzin.

Skarżący nie wykazał też skutecznie, że bezzasadnie odmówiono dopuszczenia wnioskowanych przez niego dowodów z zeznań wszystkich usługobiorców oraz powtórzenia dowodu z oględzin. Zebrane dowody były wystarczające do oceny poniesionych wydatków na meble z punktu widzenia możliwości ujęcia ich w kosztach podatkowych Skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona w sprawie ocena wydatków na wyposażenie biura (sprzętu RTV i AGD, pościel, kołdry, ręczniki i materace) nie narusza wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania. Kupno 23 ręczników, 5 materacy wieloosobowych, 12 prześcieradeł, 9 poduszek, 7 kołder, 10 kompletów pościeli oraz 2 koców – zostało właściwie ocenione jako mające typowo osobisty charakter. Świadczą o tym zeznania pracowników Skarżącego, że dyżury denackie były pełnione głównie w domach oraz oględziny, podczas których stwierdzono jedynie dwa stare, wysłużone materace. Powyższe w pełni uzasadniało tezę stawianą przez Sąd, że zakup wyposażenia w takich ilościach nie wiąże się z uzyskiwanym przez Skarżącego przychodów, tylko ma charakter osobisty. Podobnie należało ocenić kupno sprzętu RTV i AGD. W tym zakresie Skarżący również nie podważył skutecznie ustaleń opartych na oględzinach, przeprowadzonych z jego udziałem, z których to czynności protokół bez zastrzeżeń został przez niego podpisany. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że lampa, jako wyposażenie biura może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak już wyżej wspomniano nie każdy jednak wydatek, który nie został zawarty w katalogu wyłączeń w art. 23 u.p.d.o.f. stanowi koszt podatkowy. To, czy może pomniejszyć przychód podatkowy jest uzależnione od celu jego poniesienia, który musi być ukierunkowany na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rozpatrywanym przypadku organy oceniły, a Sąd ocenę tą zaakceptował, poddając w wątpliwość wiarygodność wyjaśnień Skarżącego, że wydatki ma lampę stojącą nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Ocena w tym zakresie znalazła się w grupie oceny wydatków na wyposażenie (str. 29 uzasadnienia skarżonego wyroku), stąd nie może zostać uwzględniony zarzut dotyczący tego, że Sąd wojewódzki nie wypowiedział się dlaczego koszt oświetlenia nie może stanowić kosztu działalności.

Nie zasługują na uwzględnienie argumenty podważające ocenę wydatków Skarżącego w postaci zakupu oleju opałowego. Również w tym zakresie ocena zebranych dowodów nie nosi znamion dowolności. W sprawie stwierdzono jednoznacznie, że olej opałowy był dostarczony transportem sprzedającego i nie był tankowany do beczek, co potwierdziły wyjaśnienia sprzedającego. Te ustalenia przeczą twierdzeniom Skarżącego, że kupiony olej opałowy przetrzymywał w beczkach, których pojemność – co należy podkreślić – była kilkunastokrotnie mniejsza niż ilość kupionego w 2005 r. paliwa. Konfrontując te ustalenia z podaniem fikcyjnego adresu w tzw. "oświadczeniach opałowych" składanych dla potrzeb rozliczenia podatku akcyzowego, w pełni uzasadniona staje się teza stawiana przez Sąd pierwszej instancji o sprzeczności twierdzeń Skarżącego w zakresie wykorzystywania całego kupionego oleju opałowego na cele prowadzonej działalności (do zasilania nagrzewnic, do rozmrażania gruntu przy kopaniu grobów). Okoliczność, że część świadków potwierdzała używanie nagrzewnic zasilanych olejem napędowym oceny tej nie zmienia. Skarżący nie przedstawił zasadnych argumentów potwierdzających, że ww. olej opałowy wykorzystywany był w opisany przez niego sposób i wydatki z tym związane powinny być uwzględnione w kosztach jego działalności.

Argumenty skargi kasacyjnej nie podważają także trafności oceny Sądu wojewódzkiego w zakresie wydatków na kupno odzieży. Należy zauważyć, że organy uwzględniły zeznania pracowników Skarżącego, czy też osób dokonujących pochówku i uznały za koszty uzyskania przychodu wydatki na jednorazowy zakup kompletów garniturów, koszul i obuwia. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Sąd wyjaśnił dlaczego jednorazowe zakupy większej ilości odzieży i jej kompletów mogą stanowić koszty uzyskania przychodu i poparł to tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd wojewódzki przekonująco też uzasadnił, że wydatki na pozostałą odzież, obuwie, sukienki, swetry, bieliznę, mają osobisty charakter i z kosztów działalności Skarżącego powinny zostać wyłączone. Owszem Skarżący podnosi, że wydatki te były ponoszone w ramach zakupu ubrań wykorzystanych w ramach świadczonych usług pogrzebowych pochówków zmarłych, poprzestaje jednak jedynie - jak podkreślił Sąd pierwszej instancji - na twierdzeniu, że zdarzają się zamówienia niekonwencjonalne. Tyle, że niepodważone przez stronę ustalenia wskazują, że regułą był zakup odzieży, udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz osób dokonujących pochówku. Powyższe nie przeczy zeznaniom przywołanych w skardze kasacyjnej świadków wskazujących na owe nietypowe "zamówienia pogrzebowe" usługobiorców.

Sąd wojewódzki właściwie ocenił również wydatki Skarżącego na artykuły spożywcze i napoje alkoholowe. Abstrahując od zasadności argumentu związanego z brakiem dostaw energii elektrycznej, inne dowody zebrane i ocenione w sprawie wskazują, że wydatki te w zakwestionowanych kwotach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oględziny pomieszczeń wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej wykazały brak urządzeń do przechowywania żywności i do jej przetwarzania. Ponadto, jak wskazał Sąd ilość kupowanych artykułów żywnościowych nie była wystarczająca do wyżywienia pracowników Skarżącego. Dodać przy tym trzeba, że organy uwzględniły jako koszty podatkowe wydatki na gotowe posiłki kupione w barze, czy też w stołówce.

Skarżący nie przedstawił również żadnych uzasadnionych argumentów, które mogłyby podważyć ocenę wydatków, które miały być przeznaczone na utrzymanie psa. Uwypuklone w skardze kasacyjnej kwestie związane z oceną zeznań świadków (część twierdziła, że pies jest, część natomiast, że psa nie było) nie usuwają wątpliwości co do związku wydatków na jego utrzymanie (głównie wyżywienie) z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Skarżący nie wykazał takiego związku, stąd wspomniane wydatki nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w działalności polegającej na usługach pogrzebowych. W tym zakresie uzasadnienie decyzji, jak też argumentacja Sądu pierwszej instancji są w pełni przekonujące.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił stawianych zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jak też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zasadnie uznał, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawami logiki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji w tej sprawie właściwie zastosowano art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).