I FSK 343/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-01-18	
Data wpływu	2011-02-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Jarmasz /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 785/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 86 ust. 1 i 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 17 ust. 2;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 188; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. Sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 785/10 w sprawie ze skargi I. H. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. H. Sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 785/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę I. H. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej również jako: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 7 września 2009 r. dokonał odmiennego od deklarowanego przez Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r.

Decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za grudzień 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r., albowiem uznał, że strona dokonała odliczeń podatku VAT na podstawie fikcyjnych faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Po rozparzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w G., decyzją z dnia 7 czerwca 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury z dnia 27 grudnia 2004 r., wystawionej przez firmę V. J. K. oraz faktury z dnia 27 grudnia 2004 r. wystawionej przez E. T. Sp. z o. o. za opracowanie technologii wykonania części stalowych. Organ podatkowy wskazał, że zebrany materiał dowodowy dotyczący firmy V. J. K. dowodzi, że faktura wystawiona przez firmę V. J. K. na rzecz firmy I.-H. Sp. z o.o., dokumentuje czynności niedokonane, bowiem jej wystawca nie wykonał czynności opisanych w przedmiotowej fakturze. W sprawie jest przy tym bezsporne, że wystawca spornych faktur w 2004 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Poza sporem pozostaje również, iż J. K. za grudzień 2004 r. nie złożył deklaracji VAT-7 i nie rozliczył się z tytułu podatku od towarów i usług.

Odnośnie transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 27 grudnia 2004 r., wystawionej przez E. T. sp. z o.o. z siedzibą w K. za opracowanie technologii wykonania części stalowych pełnomocnik spółki I. H. wyjaśnił, że dokumenty dotyczące faktury VAT nie zachowały się. Organ odwoławczy mając na uwadze fakt, że faktura dotyczy opracowania technologii, oraz że w trakcie postępowania przed organem zarówno pierwszej oraz drugiej instancji nie przedłożono żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi, a fakturę wystawił podmiot powiązany (udziałowiec I. H. Sp. z o.o. J. M. posiadał w tym okresie 100% udziałów w E. T. sp. z o.o.) uznał, że wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika, co do osób mających wykonać prace technologiczne nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

Ustalenia te dały organowi podatkowemu podstawę do przyjęcia, że firma I.-H. nienależnie obniżyła w miesiącu grudniu 2004 r. kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez V. J. K. oraz E. T. Sp. z o.o., bowiem wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznego zdarzenia gospodarczego, zaistniałego pomiędzy wystawcą i nabywcą. W związku z powyższym nie przysługuje Podatnikowi uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie organ odwoławczy dodał, że analiza przepisów prawa krajowego (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.) jak i przepisów prawa wspólnotowego, a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy i art. 17 VI Dyrektywy - wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zawarte w odwołaniu zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), w świetle zgromadzonego materiału dowodowego również nie znajdują uzasadnienia.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 11, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

- § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r.;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 1977 r. Nr 145/1 ze zm., dalej również jako VI Dyrektywa);

- naruszenie art. 2, art. 22, art. 84, art. 217 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.3. W pierwszej kolejności WSA w Gdańsku ocenił, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny konstatując, że J. K. nie prowadził działalności gospodarczej i nie wykonywał jakichkolwiek czynności, a Spółka E. T. nie wykonała wykazanej w fakturze usługi. Organ prawidłowo uznał, że zeznania świadków tj. M. M., Z. L., M. O. nie podważają stwierdzenia, że faktura wystawiona przez "V." J. K. nie dokumentuje faktycznie dokonanych czynności. Brak jest dowodów, które potwierdziłyby twierdzenie Strony i przesłuchiwanych pracowników, że J. K. wykonywał usługi i prace na terenie [...] czy [...] oraz w P. przy T. Podniósł również, że Spółka nie zawarła żadnej pisemnej umowy z J. K. na wykonywanie prac.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w G. prawidłowo stwierdził, że brak jest dowodów potwierdzających, iż faktura z dnia 27 grudnia 2004 r., na której jako wystawca figuruje "V." dokumentuje faktycznie wykonane czynności.

Ponadto WSA dodał, że w wyniku poczynionych ustaleń oraz nieprzedłożenia przez Spółkę jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie czynności udokumentowanych sporną fakturą z dnia 27 grudnia 2004 r., wystawioną przez E. T. Sp. z o. o. za opracowanie technologii wykonania części stalowych, organy podatkowe zasadnie wskazały, że wyjaśnienia złożone przez Skarżącą, co do osób mających wykonać prace technologiczne nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Argument o przedstawionych dowodach nie znajduje potwierdzenia, skoro sama Strona oświadczyła, że dokumenty się nie zachowały.

3.4. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także naruszenia przez organy przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a Strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Dodał, że w niniejszej sprawie organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawionymi na rzecz Skarżącej fakturami zostały rzeczywiście wykonane przez podmioty wskazane w nich jako wystawcy. Przesłuchały w tym celu świadków, zwróciły się do podmiotów współpracujących ze Skarżącą, w tym do [...] i [...]. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy doszły do przekonania, że faktury wystawione przez V. J. K. i E. T. Sp. z o.o. nie dokumentują usług wykonanych przez te podmioty. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanych fakturach czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na Podatniku spoczywa z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia.

3.5. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że w oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia. A nadto, jego zdaniem, regulacja zawarta w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) ww. rozporządzenia nie narusza art. 217 oraz art. 92 Konstytucji, doprecyzowuje ona bowiem jedynie postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od niej odstępstw.

Następnie Sąd stwierdził, że przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Zdaniem Sądu na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone przedmiotowymi fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Podkreślił przy tym, że nie wystarczy wykazanie, iż doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami.

3.6. Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty dotyczące sprzeczności art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy. Sąd powołując się na orzecznictwo ETS stwierdził, że zasada neutralności podatku VAT wynikająca z przepisów VI Dyrektywy urzeczywistniona zostaje poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne w tym kontekście jest zatem zagwarantowanie, by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, ale też aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Zatem w sytuacji, która występuje w rozpoznawanej sprawie, w związku z tym, że, jak ustaliły organy podatkowe, zakwestionowane faktury są poprawne tylko z formalnego punktu widzenia, natomiast nie dokumentują faktycznej czynności gospodarczej, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z nich wynikającego. Sąd wskazał przy tym, że w prawdzie z orzecznictwa ETS wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Jednakże z sprawy wynika, że Strona skarżąca miała świadomość fikcyjności faktur. Trudno przyjąć, z uwagi na charakter transakcji - usługi wykonania elementów turbiny oraz opracowania technologii wykonania części stalowych, że strona nie miała świadomości, że usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) naruszenie art. 3, 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), jak również art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako P.u.s.a.) poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia, zaakceptował błędnie ustalony, w kontekście zastosowanego prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i stwierdził brak naruszenia prawa i odmówił jego uchylenia w sytuacji gdy organ podatkowy naruszył mające istotny wpływ na wynik sprawy następujące przepisy postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Zaaprobowanie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy spowodowało również naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż, pomimo że Skarżący nie podnosił wszystkich zarzutów w skardze, sąd administracyjny powinien je uwzględnić, gdyż nie jest związany z zarzutami i wnioskami skargi.

II. naruszenie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

b) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. "a" rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

c) naruszenie przepisów VI Dyrektywy Rady, poprzez jej niezastosowanie,

d) naruszenie art. 2, 22, 84, 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, podlega więc oddaleniu.

5.2. Przed rozpatrzeniem poszczególnych zarzutów wniesionego środka zaskarżenia należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.3. Skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów Strony skarżącej.

5.4. W sprawie rozpoznawanej autor skargi kasacyjnej podniósł, przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim wypadku, w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.5. Przechodząc zatem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że kasator za pomocą wskazanych petitum wniesionego środka zaskarżenia przepisów Ordynacji podatkowej, powiązanych z odpowiednimi uregulowaniami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. generalnie stara się zwalczać poczynione przez organy, a przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne. Jego zdaniem zasadniczo stan faktyczny sprawy, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, ustalony został nieprawidłowo, z powodu nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej rozprawy, o co wnioskowała Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, w ramach której mieliby zostać przesłuchani - na okoliczność wykonania spornych usług przez "V." J. K. oraz E. T. – M. M., Marcin W., F. I., Z. L. oraz M. O.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony prawidłowo, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji nie ma cech dowolności i jest zgodna z zasadami wiedzy, doświadczenia i logiki.

Natomiast Strona chcąc podważyć ten stan rzeczy, z powodu nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią w toku postępowania dowodów powinna powiązać - w ramach naruszenia przepisów prawa procesowego – art. 188 Ordynacji podatkowej z odpowiednim przepisem ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c lub z art. 141 § 4. Brak wskazania w petitum skargi kasacyjnej, obok art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 200a Ordynacji podatkowej, jako naruszonego art. 188 O.p. sprawia, że Skarżąca nie mogła w wystarczający sposób podważyć prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach rzeczonej rozprawy.

Art. 188 O.p. normuje prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. Dopiero podważenie prawidłowości odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków dawałoby podstawę do rozpatrzenia kolejnych zarzutów, dotyczących art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. , dopiero wówczas można by bowiem badać kwestię niezupełności materiału dowodowego sprawy poprzez pominięcie dowodu istotnego dla jej wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny – o czym była już wyżej mowa - jako związany, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorący pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca), nie może zastępować strony skarżącej w formułowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich doprecyzowaniu.

Brak podważenia zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań wymienionych świadków w ramach rozprawy niweczy cel przeprowadzenia takiej rozprawy, zatem za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej.

5.6. Prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego, z którego wynika, że wystawione przez "V." J. K. oraz E. T. faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane nie zmienia fakt przedstawienia w załączeniu do skargi kasacyjnej wyciągów z rachunku bankowego Skarżącej, potwierdzające zapłatę za sporne usługi. Po pierwsze bowiem brak zapłaty nie był jedynym dowodem pozwalającym na taką a nie inną ocenę zakwestionowanych faktur. Po drugie dowód ten Strona przedstawiła dopiero na etapie postępowania kasacyjnego, w konsekwencji trudno zarzucić organom podatkowym naruszenie, któregokolwiek przepisu ordynacji podatkowej z powodu nieuwzględnienia – przy ustalaniu faktycznego sprawy - dowodu, o którym nie miały wiedzy. Zatem również Sąd pierwszej instancji aprobując takie ustalenia nie naruszył przepisów postępowania w powiązaniu z odpowiednimi uregulowaniami ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - że w prawdzie stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym, dobrze pojętym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96, Lex nr 32730). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował zresztą w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 173207) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 K.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze (albo innymi słowy pewna "idea" podstawowej reguły dowodowej), znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się bowiem tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten, kto w postępowaniu (w tym także podatkowym) formułuje określone twierdzenie, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków" (Krzysztof J. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 30).

Co więcej w odniesieniu do roztrząsanej kwestii należy zauważyć, iż Skarżąca, której zapewniono w toku całego postępowania (co w sprawie jest bezsporne) możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, mogła na tym etapie przedłożyć te dokumenty i uzupełnić w ten sposób zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Tego jednak nie uczyniła i dlatego również nie może stawiać organom zarzutu niepodjęcia starań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy.

5.7. W związku z tym, że Strona wiąże naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. z zaaprobowaniem przez Sąd pierwszej instancji błędnych, a dokonanych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie zostało dowiedzione, zarzut ten należy uznać za bezzasadny.

5.8. Bezskuteczność sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nietrafnym czyni również podniesiony w tejże skardze drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż przy ustalonym w tejże sprawie, a niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej, stanie faktycznym – z którego wynika, że usługi wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane - Sąd pierwszej instancji nie uchybił przepisom art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., odmawiając na ich podstawie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na tych fakturach wykazanego.

5.9. Przede wszystkim, za wadliwy uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, którego uchybienia strona skarżąca upatruje w naruszeniu zasady neutralności VAT, wspierając swoją argumentację przytoczonym orzecznictwem ETS.

5.10. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Oczywistym jest, że na tle VAT kardynalną zasadą, której należy przestrzegać, jest zasada neutralności, która od 1 maja 2004 r. wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego normatywną zasadę, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak zasada neutralności nie oznacza przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sfałszowanej faktury VAT, co do podmiotu ją wystawiającego i realizującego wykazaną w niej czynność.

W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z przywołanego w skardze kasacyjnej art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy.

Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy:

– są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej,

– podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy,

– faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odnosząc się natomiast do dobrej wiary którą rzekomo Podatnik zachował w rozpatrywanej sprawie, to podnieść należy, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala przyjąć, że Podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, trudno bowiem przyjąć, z uwagi na charakter transakcji – usługi wykonania elementów turbiny oraz opracowania technologii wykonania części stalowych – że strona nie miała świadomości, iż usługi te nie zostały przez wystawców faktur wykonane.

Bez znaczenia przy tym, dla rozstrzygnięcia tej sprawy, są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia TSUE, gdyż odnoszą się one do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. I tak w wyroku z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt C-110/89 Trybunał sprzeciwił się przepisom Państw Członkowskich, które uzależniały korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Natomiast w wyroku z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87 poruszana była kwestia zasad podatkowych które ograniczają prawo przedsiębiorców wynajmujących nabyte lub wybudowane przez siebie nieruchomości do odliczenia do części podatku VAT zapłaconej w związku z zakupami. W orzeczeniu tym – jak zauważył autor skargi kasacyjnej – wskazano, iż "(...) ze względu na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje (...)". Jak wyżej podniesiono odliczeniu podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – w rozpoznawanej sprawie odnośnie strony podmiotowej – sprzeciwia się art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, zatem warunek zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia, sformułowany w przytoczonym orzeczeniu, został spełniony.

Z kolei w przywołanym – na potwierdzenie zawartych w skardze kasacyjnej tez – wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. akt C-439/04, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W wyroku tym Sąd stwierdził, że jeżeli sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił określonych wymagań, to trudno uznać, że w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. W rozpatrywanej zaś sprawie istotą jest to, że usługi stwierdzone zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane.

5.11. Z powyższych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5.12. Skoro brak prawa do odliczenia z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur wynika już bezpośrednio z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r., który był jedynie (w okresie właściwym dla stanu faktycznego sprawy) doprecyzowaniem zasad odliczenia podatku naliczonego, wynikających z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

5.13. Pożądanego dla Strony skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły również przynieść, sformułowane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 2, art. 22, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Po pierwsze w konsekwencji bezskuteczności naruszeń przepisów postępowania podatkowego nie sposób również uznać zasadności powiązanego z tymi zarzutami twierdzenia Strony o naruszeniu art. 2 Konstytucji RP. Po drugie autor skargi kasacyjnej w żadnym miejscu wniesionego środka zaskarżenia nie precyzuje na czym miałoby polegać naruszenie pozostałych wymienionych w zarzucie przepisów, tj.: art. 22, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, co wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oraz szczególnym wymogom jakim powinno odpowiadać formułowanie zarzutów tego środka odwoławczego (zob. pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia), uniemożliwia NSA ich rozpoznanie.

5.14. Końcowo stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do twierdzenia, że WSA w Gdańsku dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tego zarzutu, zauważyć należy, iż powołane przepisy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych, Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem, czy też inne kryterium niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). Nie jest zaś uchybieniem tym przepisom dokonanie kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej w wyniku skargi strony i zastosowanie środka wskazanego w art. 145 § 1 i art. 151 P.p.s.a., nawet wówczas jeżeli kontrola ta nie odniosła zamierzonego przez Skarżącą rezultatu.

W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku niewątpliwie dokonał oceny zaskarżonej decyzji w zgodzie z obowiązującym prawem, (co potwierdzają rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające za niesłuszne zarzuty skargi kasacyjnej Spółki), i nieznajdując podstaw do jej uchylenia, prawidłowo oddalił skargę Strony (art. 151 P.p.s.a.).

5.15. Brak wskazania w kasacji konkretnej jednostki redakcyjnej art. 3 P.p.s.a., który dzieli się na paragrafy uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z przyczyn wyżej wskazanych ocenę tego zarzutu.

5.16. Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.