III FSK 104/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-01-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /przewodniczący/
Jacek Pruszyński
Sławomir Presnarowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych	
Hasła tematyczne	Egzekucyjne postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 497/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 479; art. 157a; Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant asystentka sędziego Karolina Koczywąs, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.I. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 497/24 w sprawie ze skargi E.I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lutego 2024 r., nr 2401-IEE.7192.35.2024.8/AZ UNP: 2401-24-046941 w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 października 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 497/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS") z dnia 29 lutego 2024 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w tym niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego prowadzącego do wydania zaskarżonego postanowienia, w szczególności zbadania, czy organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów prawa;

3. art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej: "k.p.a.") i 81 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez oddalenie skargi mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości z uwagi na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu przez organy obu instancji, poprzez niezapewnienie możliwości odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;

4. art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 11 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 124 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia mimo, iż posiadało ono pozorne uzasadnienie faktyczne i prawne, w szczególności w uzasadnieniu brak było wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej wskazanych w niniejszej skardze i wskazania podstawy prawnej nieuwzględnienia tychże wniosku, jak również nie wyjaśniono w jaki sposób Dyrektor odniósł się do zarzutu niezapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności niezapewnienie możliwości odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a tym samym wydanego z naruszeniem przepisów postępowania mającymi wpływ na wynik sprawy;

5. art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez oddalenie skargi mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia;

6. art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 i 77 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez oddalenie skargi mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia naruszenia przez organy w toku postępowania przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, 75 i 77 k.p.a., polegające na niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzeniu wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj.:

- rozpoznanie dowodu z pisma B. [...] sp. z o.o. z dnia 23.02.2024 r.

- zwrócenia się do spółki T. sp. z o.o. o udostępnienie pełnej dokumentacji przetargu organizowanego przez T. sp. z o.o. dotyczącej sprzedaży towaru nabytego przez M. [...] sp. z o.o. a następnie Skarżącą - w celu potwierdzenia charakteru zbywanego towaru, jego jakości i realności transakcji

- zwrócenia się do M. [...] sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów załadunkowych i przeładunkowych w zakresie sprzedawanego towaru - w celu potwierdzenia charakteru zbywalnego towaru, jego jakości i realności transakcji,

- analizy logowań numeru telefonu Prezesa Zarządu E. [...] sp. z o.o. – M. S. [...] do sieci BTS, tj. Nadania znajdującego się w okolicy ul. G. [...] w S. w celu potwierdzenia dat i godzin wykonania oględzin nabywanego przez E. [...] sp. z o.o. towaru;

- rozpoznania dowodu ze sprawozdania finansowego Skarżącej za 2023 r., a także nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego;

7. w konsekwencji powyższych zarzutów, podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez oddalenie skargi mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia;

8. art. 157a u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez uznanie, iż w toku postępowania organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz że w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji zasadnie uznał, że brak było przesłanek do uchylenia zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna ma charakter szczególnie sformalizowanego środka odwoławczego. W myśl art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna między innymi zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Unormowania art. 174 p.p.s.a. wskazują, iż skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest zasadność odmowy zmiany lub uchylenia zabezpieczenia w postaci środków pieniężnych i przekazania ich na rachunek organu podatkowego celem pokrycia zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2022 r.

Należy przypomnieć, że Skarżąca we wniosku z dnia 24 listopada 2022 r. wniosła o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] o określeniu i zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, w zakresie kwoty umożliwiającej pokrycie zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2022 r. Kwota zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej VAT-7 za okres 09/2022. Skarżąca wskazała, że celem egzekucji tego zobowiązania został zajęty rachunek bankowy Skarżącej prowadzony w S. [...], Skarżąca powołała się na fakt zabezpieczenia od kwietnia 2022 r. wszystkich środków finansowych spółki w ramach postępowania zabezpieczającego. Wskazano, że Spółka nie dysponuje obecnie wolnymi środkami na rachunku bankowym, gdyż ten jest zajęty przez organy podatkowe. Powołano się także na fakt zajęcia przez organ wierzytelności przysługujących skarżącej, które dłużnik zgodnie z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności musi wpłacić na rachunek organu. Podniesiono, że równocześnie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, którego koszty będzie musiała ponieść spółka. Wobec tego skarżąca wskazała, że jedynym rozsądnym rozwiązaniem tej sytuacji jest to aby cześć środków pieniężnych, zgromadzonych w postępowaniu zabezpieczającym została przekazana na pokrycie zaległości podatkowej za miesiąc wrzesień 2022 r. Organy egzekucyjne powołując się na treść art. 157a u.p.e.a. odmówiły zmiany lub uchylenia zabezpieczenia w postaci środków pieniężnych w kwocie wskazanej we wniosku Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 157a u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez uznanie, iż w toku postępowania organ egzekucyjny uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz że w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji zasadnie uznał, że brak było przesłanek do uchylenia zabezpieczenia. Stosownie do postanowień art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie. WSA słusznie przyjął, że oceny dokonanej przez organy nie można uznać za dowolną. Zwrócono bowiem uwagę na cele zabezpieczenia, które nie mogłyby zostać zrealizowane w przypadku uwzględnienia wniosku Skarżącej. Trafna była argumentacja Dyrektora, że zabezpieczono środki pieniężne jedynie w części, nie odpowiadające nawet połowie sumy zabezpieczenia. Skarżąca nie wskazała żadnego majątku, który mógłby zostać zabezpieczony na poczet przyszłych należności. O zasadności utrzymania zabezpieczenia w dotychczasowym kształcie przemawiał także fakt, że prowadzone postępowanie egzekucyjne w zakresie zobowiązań podatkowych za wrzesień i październik 2022 r. w dacie wydania postanowienia przez Dyrektora było efektywne jedynie w części.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 10 k.p.a. i 81 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie. Zasadnie WSA oddalił skargę, gdyż nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Nie uchybiono bowiem przepisom postępowania mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zapewniono stronie czynny udziału w postępowaniu prowadzonym przez organ, w szczególności poprzez przedłużenie terminu do załatwienia sprawy i tym samym zapewnienie możliwości odniesienia się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (akta adm. k. 798).

Nie było usprawiedliwione przeprowadzanie dowodów wskazywanych w opisanym wyżej pkt "6" petitum skargi kasacyjnej, gdyż organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7, 75 i 77 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez jego błędne zastosowanie, a to poprzez oddalenie skargi mimo zaistnienia przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia naruszenia przez organy w toku postępowania przepisów postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 7, 75 i 77 k.p.a.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA nie naruszył przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w tym niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego prowadzącego do wydania zaskarżonego postanowienia, w szczególności zbadał, że organ uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jego błędne zastosowanie. Zostało sporządzenie uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób spełniający wymogi prawa.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Gl 408/24 oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2024 r. nr 2401-IEW2.623.1.2023.20 UNP: 2401-24-016968 w przedmiocie zmiany poprzez uchylenie w części decyzji ostatecznej oraz odmowa uchylenia w pozostałej części decyzji ostatecznej określającej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2020 r. do marca 2021 r. i zabezpieczenie jej na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę. Przypomnieć należy, że Dyrektor decyzją z 17 listopada 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 11 kwietnia 2022 r. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia skargi do WSA. Natomiast skarga na decyzję wydaną w trybie art. 253 o.p., została oddalona przez WSA prawomocnym wyrokiem z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. I SA/Gl 408/24, gdyż NSA oddalił skargę kasacyjną Skarżącej wyrokiem z dnia 19 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1309/24.

W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak również procesowego okazały się nietrafne, w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

s. Jacek Pruszyński s. Bogusław Woźniak s. Sławomir Presnarowicz (spr.)