Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "O. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 536/20 w sprawie ze skargi "O. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 10 września 2020 r., I SA/Sz 536/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę O. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 22 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, z niespornego stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest dzierżawcą zabudowanego gruntu, znajdującego się na obszarze portu morskiego, którego właścicielem jest Skarb Państwa, o powierzchni 13 626 m2 stanowiącego działkę nr [...] obrębu [...] S., położonego przy ul. [...] w S., zabudowanego 2 budynkami, tj. budynkiem socjalno-biurowym, o pow. 164,80 m2 oraz budynkiem pompowni produktów o pow. 79,34 m2. Skarżąca wykorzystywała ww. grunt wraz z jego zabudowaniami w 2015 r. w prowadzonej działalności gospodarczej.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy ww. nieruchomość wraz z jej zabudowaniami objęte są zwolnieniem w podatku od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), w tym tego, czy ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać także podmioty inne niż podmiot zarządzający portem. Ponadto przedmiotem sporu jest prawidłowa kwalifikacja przez organy określonych obiektów posadowionych na ww. nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo zlokalizowane na działce nr [...] są budowlami, natomiast zdaniem spółki są to budynki (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

1) naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji Podatkowej, tj.:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez akceptację sądu administracyjnego braku ustaleń co do spełnienia przez zbiorniki spółki skarżącej przesłanek uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i dotyczących możliwości ich kwalifikacji do infrastruktury portowej i roli tych zbiorników do świadczenia przez Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście S.A. usług portowych o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 33, poz. 179; dalej: u.p.p.m."), w sytuacji w której sąd pierwszej instancji podzielił postulowanej przez skarżącą kwalifikacji zbiorników jako budowli a nie budynków;

b) art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez akceptację sądu pierwszej instancji niekompletnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do spełnienia przez zbiorniki nr [...], [...] i [...] posadowionych na działce nr [...] obrębu [...] przesłanek uprawniających do uznania ich za budynki w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; Sąd zaakceptował, że organ nie ustalił charakteru i sposobu związania zbiorników z fundamentem, a także faktu, że organ odwoławczy nie odniósł się w żadnej mierze do zarzutu strony w tym zakresie; ponadto sąd pierwszej instancji uznał za zbyteczne w okolicznościach niniejszej sprawy dokonywanie oceny powyższych cech charakterystycznych dla budynku, uznając, że zbiorniki stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego z samego już faktu zaliczenia ich do kategorii XIX Załącznika do ustawy Prawo budowlane;

2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż sąd pierwszej instancji zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej dotyczącej prawnopodatkowej klasyfikacji zbiorników jako budynków, jak również spełniania przez te obiekty wszystkich cech właściwych budynkom oraz sposobu ustalenia tych cech przez organy podatkowe; nawet jednak w przypadku, gdy sąd pierwszej instancji nie zgadza się z postulowaną przez stronę klasyfikacją zbiorników jako budynków, dokonać winien - w oparciu o dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, prawidłowo rozpoznać i uzasadnić stronie przyczyny, z jakich w ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie z opodatkowania zbiorników i gruntów jako infrastruktury portowej, w szczególności z jakich przyczyn sąd pierwszej instancji uznał, że obiekty te nie stanowią one infrastruktury portowej, nie są ogólnodostępne, nie służą do wykonywania zadań przez podmiot zarządzający portem ani nie są związane z działalnością portową; kwestii tej, niezwykle istotnie doniosłej materialnoprawnie, sąd pierwszej instancji poświęcił jednak krótki 8-wersowy akapit na ostatniej stronie uzasadnienia pomimo, że z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd zobowiązany był do materialnoprawnej oceny stanu faktycznego szczególnie, gdy nie przychylił się do stanowiska strony co do kwalifikacji prawnopodatkowej zbiorników;

3) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego pomimo istotnych wad w procesie oceny materiału dowodowego przejawiającej się w wyciąganiu z dowodów wniosków, które z nich nie płyną, a także pominięciu okoliczności wynikających z zebranych dowodów w postaci pisma Zarządu Morskich Portów z dnia 19.01.2016 r.; aktu notarialnego z dnia 20.03.2014 r. Rep. A nr [...] (umowa dzierżawy nieruchomości), warunkowej umowy dzierżawy infrastruktury zawarta w dniu 16.04.2012 r. w S., protokołu zdawczo-odbiorczego (załącznik nr 1 do warunkowej umowy dzierżawy najmu z dnia 16.04.2012 r.). Z dowodów tych wynika, że przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości spółki skarżącej - zbiorniki, są nierozerwalnie związane z dzierżawionym przez spółkę skarżącą kanałem przesyłowym i urządzeniem przesyłowym (rurociągiem) i umożliwiają świadczenie usług portowych w postaci przeładunku, za które to usługi podmiot zarządzający portem w Szczecinie pobiera opłaty portowe - np. przesyłowe, tonażowe, przystaniowe, które może pobierać ze względu na to, że nabrzeże należy do podmiotu zarządzającego portem; usługi tego rodzaju stanowią esencję działalności podmiotu zarządzającego portem, służą zatem działalności portowej i są przeznaczone do wykonywania przez zarządzającego portem usług przeładunku i rozładunku; nie dokonano zatem prawidłowych ustaleń faktycznych i ich oceny w tym zakresie, zatem nieprawidłowa i co najmniej przedwczesna była ocena przez organy podatkowe kwestii zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od. nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., co zaakceptował sąd pierwszej instancji naruszając art. 134 § 1 p.p.s.a.

Powyższe naruszenia prawa procesowego miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez naruszenie:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: "u.p.b.") poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że zbiorniki spółki stanowią budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czego konsekwencją jest orzeczenie w decyzji o obowiązku ich opodatkowania według stawki 2 % ich wartości, podczas gdy w opinii strony winny one zostać zakwalifikowane jako budynki i opodatkowane według stawek obowiązujących dla tego rodzaju obiektów;

b) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do braku możliwości (tj. odmowę) zastosowania przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia od opodatkowania obiektów, które - skoro zostały uznane za budowle - należy klasyfikować jako infrastruktura portowa oraz gruntów, na których są one posadowione;

c) art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.p.m. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że obiekty objęte stanem faktycznym wniosku, w związku z tym, że służą działalności gospodarczej skarżącej, nie spełniają warunków ogólnodostępności, związku z funkcjonowaniem portu oraz przeznaczenia do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej przez podmiot zarządzający portem, a tym samym nie stanowią budowli infrastruktury portowej, a w konsekwencji nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości; powyższe jest skutkiem błędnego uznania, że ze zwolnienia z opodatkowania infrastruktury portowej może skorzystać wyłącznie podmiot zarządzający portem, a więc utworzony ustawą o portach i przystaniach morskich; tymczasem istotą tego zwolnienia jest przeznaczenie infrastruktury do wykonywania przez ten podmiot zadań, a nie zawężenie kręgu podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia. Sąd nie uwzględnił specyfiki funkcjonowania portów (w tym okoliczności prawnych), a w szczególności tego, że samo korzystanie z infrastruktury portowej przez inny podmiot niż zarządzający portem nie powoduje, że podmiot zarządzający portem nie może z niej korzystać; pomimo, że z infrastruktury korzysta skarżąca, to Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście S.A. świadczy przy Jej użyciu usługę, za którą pobiera opłatę portową; opłata, o której mowa ma charakter świadczenia wzajemnego realizowanego przez użytkownika infrastruktury na rzecz podmiotu zarządzającego portem za świadczoną przez niego usługę zapewnienia dostępu do infrastruktury portowej za pomocą, której usługi świadczy spółka; funkcja polegająca na świadczeniu usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej zostaje spełniona poprzez wykonywanie przez skarżącą funkcji administrującej i koordynującej, zapewnienie użytkownikom portów dostępu do infrastruktury portowej poprzez właśnie wydzierżawienie i wynajmowanie tej infrastruktury, z którą połączone są zbiorniki skarżącej spółki.

W piśmie procesowym z 20 września 2021 r. spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zwolnienia przedmiotu opodatkowania ze względu na konieczność zaliczenia go do infrastruktury portowej.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

4.1. Na obecnym etapie postępowania sądowego ze względu na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej sporne pozostaje istnienie podstaw do zastosowania wobec spółki zwolnienia od opodatkowania nieruchomości należących do infrastruktury portowej (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 4 u.p.p.m.) oraz ocena właściwego zaklasyfikowania poszczególnych obiektów budowlanych posadowionych na dzierżawionej nieruchomości do kategorii budynków lub budowli (art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.). Zarzucone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania odnosi się również do tych spornych kwestii, podważa ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odwołującą się, zdaniem strony, do błędnej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego (art.134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.). Wskazano również błędną akceptację sądu administracyjnego braku ustaleń co do spełnienia przez należące do spółki zbiorniki na paliwo przesłanek uprawniających do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości i dotyczących możliwości ich kwalifikacji do infrastruktury portowej i roli tych zbiorników do świadczenia przez zarząd portu usług portowych przy jednoczesnej kwalifikacji tych zbiorników do budowli, a nie budynków (art. 145 § 1 pkt.1 lit. c i art.151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 § 1 o.p.). Uzasadniając te zarzuty procesowe odwołano się również do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego.

4.2. Sformułowanie w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zobowiązywało Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady, do rozpoznania najpierw zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do obu kluczowych problemów występujących w sprawie, tj. dotyczących prawidłowości wykładni i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa materialnego.

Przed przystąpieniem do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało również przypomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku sądu pierwszej instancji.

4.3. Jak trafnie to zdefiniował sąd pierwszej instancji, podstawowe dla wyniku sprawy zagadnienie sporne występujące na tle zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w rozpoznawanej sprawie sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca jako dzierżawca nieruchomości od Skarbu Państwa (nie zaś podmiotu zarządzającego portem) może być adresatem tego zwolnienia, tj. czy z tego zwolnienia podatkowego mogą korzystać jedynie podatnicy o statusie podmiotu zarządzającego portem, czy także podatnicy nieposiadający takiego przymiotu.

4.4. Odnosząc się do spornej kwestii należało przypomnieć, że tożsamy problem w odniesieniu do spółki był przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 października 2021r. III FSK 140/21 oraz III FSK 141/21 (publik. CBOSA), których przedmiotem było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012 i 2013. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z 7 października 2021r. Podzielając poglądy wyrażone w uzasadnieniu tych wyroków należało jedynie ponownie podkreślić, że dodatkowo w rozpoznawanej sprawie sformułowano w powiązaniu ze wskazanymi przepisami postępowania zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) przez błędne przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym spółka nie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości dzierżawionej przez nią infrastruktury portowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że dzierżawiona od Skarbu Państwa nieruchomość należy do infrastruktury portowej i działalność spółki jest nastawiona na koordynowaniu korzystania z tej infrastruktury. Spółka podjęła również działania w celu przystosowania nadbrzeża portowego do przeładunku oleju napędowego oraz budowy instalacji do przeładunków, łączącej bazę magazynową z nadbrzeżem portowym.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosząc się do tego spornego zagadnienia w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdzono, że skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to skarżąca nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. W tej sytuacji do zmiany przedstawionej oceny nie mogła doprowadzić powoływana przez spółkę dodatkowa argumentacja dotyczącą funkcjonalnego połączenia zbiorników paliwa posiadanych przez spółkę z infrastrukturą portową zarządzającego portem i ich wykorzystaniem do świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej. Zgadzając się z tym stanowiskiem należało jedynie wyjaśnić, że za ugruntowany w orzecznictwie sądowym należy przyjąć pogląd, iż zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmuje tylko tę infrastrukturę, która jest przeznaczona do wykonywania przez podmiot zarządzający zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.p.m.), gdyż tylko ta infrastruktura ma przymiot infrastruktury portowej. Nadanie urządzeniom i obiektom statusu "infrastruktura portowa" powiązane zostało więc z przeznaczeniem tych obiektów do wykonywania zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z niej przez podmiot zarządzający. Podmiotem tym nie może być "każdy", lecz tylko ten, który powstał w sposób przewidziany przez ustawodawcę w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. postanowienie NSA z 7 lipca 2014r., II FPS 2/14 oraz wyroki NSA: z 11 lipca 2018 r., II FSK 1682/17; z 29 marca 2019 r., II FSK 1209/17; publik. CBOSA).

Podzielając ocenę wyrażoną w tych orzeczeniach należało podkreślić, że na zasadzie wykładni systemowej pojęcia infrastruktury portowej i infrastruktury zapewniającej dostęp do portów i przystani morskich należy interpretować tak, jak zostały one zdefiniowane w ustawie o portach i przystaniach morskich (por. wyroki NSA: z 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 435/10; z 10 grudnia 2008 r., II FSK 558/08 i II FSK 1082/07; z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10; z 12 lipca 2013 r., II FSK 678/13; publik. CBOSA; glosa R. Dowgiera do wyroku NSA z 5 sierpnia 2011 r., II FSK 434/10, Przegląd Podatkowy 2012, nr 2, s. 37-42).

4.6. Pojęcie infrastruktury portowej zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4 u.p.p.m. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o infrastrukturze portowej, rozumie się przez to znajdujące się w granicach portu lub przystani morskiej akweny portowe oraz ogólnodostępne obiekty, urządzenia i instalacje, związane z funkcjonowaniem portu, przeznaczone do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Podmiotem zarządzającym w rozumieniu tej ustawy jest utworzony na podstawie ustawy o portach i przystaniach morskich podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. Z art. 6 powołanej ustawy wynika, że portami o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej zarządzają spółki akcyjne utworzone na mocy przepisów kodeksu spółek prawa handlowego. Natomiast o formie organizacyjnoprawnej zarządzania portami niemającymi podstawowego znaczenia dla gospodarki narodowej oraz przystaniami morskimi decyduje gmina, jeżeli nieruchomości gruntowe, na których jest położony port lub przystań morska, stanowią mienie komunalne. Z kolei pojęcie "infrastruktura zapewniająca dostęp do portów lub przystani morskich" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 5 u.p.p.m. jako prowadzące do portu lub przystani morskiej oraz położone w granicach portu lub przystani morskiej tory wodne, wraz ze związanymi z ich funkcjonowaniem obiektami, urządzeniami i instalacjami.

Wskazany sposób rozumienia art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. potwierdzają wyniki wykładni systemowej wewnętrznej. Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z dnia 16 grudnia 2004 r. o zmianie ustawy o portach i przystaniach morskich oraz zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła od dnia 1 stycznia 2006 r. nowe zwolnienie podatkowe poprzez dodanie art. 7 ust. 1 pkt 2a u.p.o.l. Stosownie do treści tego przepisu zwalania się od podatku od nieruchomości grunty, które znajdują się w posiadaniu podmiotu zarządzającego portem lub przystanią morską, pozyskane na potrzeby rozwoju portu lub przystani morskiej, zajęte na działalność określoną w statucie tego podmiotu, położone w granicach portów i przystani morskich – od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot ten wszedł w ich posiadanie – nie dłużej niż przez okres 5 lat, z wyjątkiem gruntów zajętych przez podmiot inny niż podmiot zarządzający portem lub przystanią morską. Powołany przepis odgrywa bardzo ważną rolę przy ustalaniu zakresu przedmiotowego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jego wprowadzenie, i to w pkt 2a art. 7 ust. 1 u.p.o.l., nie jest przypadkowe – jest to rozwiązanie systemowe, mające na celu stworzenie kompletnego systemu zwolnień w podatku od nieruchomości przewidzianych dla portów i przystani morskich.

4.7. Odwołanie się do wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a zatem o możliwości skorzystania z niego decydować musi fakt korzystania przez zarządcę portu z określonych budowli (gruntów) i wykonywania przy ich zastosowaniu zadań w zakresie świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej.

W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji, spółka nie może zostać zaliczona do kategorii podmiotów, którym ustawa o portach i przystaniach morskich nadała status "podmiotu zarządzającego portem", wskazując w art. 2 pkt 6 tej ustawy, że jako podmiot zarządzający rozumie się utworzony na podstawie niniejszej ustawy, podmiot powołany do zarządzania portem lub przystanią morską. W rozdziale 4 u.p.p.m. zgrupowano przepisy określające tworzenie i organizację podmiotów zarządzających w portach o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej. W art. 13 wskazano jednoznacznie, że tego rodzaju podmiotami są spółki akcyjne o firmie: "Zarząd Morskiego Portu Gdańsk Spółka Akcyjna", "Zarząd Morskiego Portu Gdynia Spółka Akcyjna", "Zarząd Morskich Portów Szczecin i Świnoujście Spółka Akcyjna". Skoro z niekwestionowanych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wynika, że dzierżawiona przez spółkę nieruchomość i posadowione na niej obiekty nie zostały przekazane ani do bezpośredniego ani do pośredniego korzystania Zarządcy Portu, to prawidłowa była ocena sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki zaliczenia budowli do infrastruktury portowej, tj. przesłanki przeznaczenia budowli do wykonywania przez podmiot zarządzający portem zadań, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt 5 u.p.p.m.

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, skoro z podmiotowo - przedmiotowego charakteru zwolnienia wprowadzonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że mogą z niego korzystać wyłącznie podmioty "zarządzające portem", to spółka nie zaliczona do tej kategorii podmiotów nie mogła zostać nim objęta. W tej sytuacji dzierżawiąc od Skarbu Państwa zabudowane grunty znajdujące się na obszarze portu morskiego i nie będąc podmiotem wskazanym w art. 13 u.p.p.m., spółka była z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości (art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.).

4.8. Drugim zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest odmienna kwalifikacja przez organy podatkowe oraz skarżącą przedmiotów opodatkowania będących zbiornikami naziemnymi posadowionymi na działce nr [...] obrębu [...]. Zdaniem organów podatkowych zbiorniki na paliwo są budowlami, natomiast zdaniem spółki są to budynki. Według organów, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, tj. oględziny, opinia biegłego, załączony do akt materiał dowodowy z zakresu dokumentacji architektoniczno-budowlanej zbiorników z ich opisem i określeniem wskazującymi na budowle oraz zamieszczenie tych zbiorników przez spółkę w ewidencji środków trwałych o wartości przyjętej przez organ pierwszej instancji do opodatkowania, dowodzą tego, że stanowią one budowle. Podkreślono, że posiadanie przez zbiorniki dna stalowego, które to dno jest posadowione na fundamencie z kotwami, nie spełnia przesłanki trwałego związania z gruntem. W konsekwencji tego stanowiące własność spółki zbiorniki na paliwo nie mogły w świetle art. 1a ust. 1 u.p.o.l. zostać uznane na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości za budynki.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przyjmując, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawnopodatkowej kwalifikacji do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r., jako budynku lub budowli, zbiorników na paliwo stwierdził, iż art. 3 pkt 3 p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, iż do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Skoro zbiorniki mocą przepisu ustawy zostały zakwalifikowane do budowli, to w sposób oczywisty nie mogą być kwalifikowane jako budynki, nawet jeśli spełniają kryteria określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W konsekwencji zatem sąd pierwszej instancji nie zgodził się z podnoszoną przez skarżącą argumentacją negującą rolę klasyfikacji danego obiektu na gruncie prawa budowlanego. W tej sytuacji, w ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, bez znaczenia pozostaje kwestia trwałego związania przedmiotowych zbiorników z gruntem, skoro zostały one na podstawie przepisów prawa budowlanego i ustawy o podatkach o opłatach lokalnych w prawidłowy sposób zakwalifikowane przez organy podatkowe jako budowle. Na poparcie tej oceny sąd pierwszej instancji odwołał się do wybranych tez wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., P 33/09, z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok wydany w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17 i wyrok z 20 maja 2020 r., II FSK 175/20; publik. CBOSA).

4.9. Przy ocenie zarzutów podnoszonych w skardze kasacyjnej w tym zakresie należało uwzględnić to, że w okresie między wydaniem zaskarżonego wyroku a niniejszym orzeczeniem analizowany problem był przedmiotem procedowania w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, w której uznano, że obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powyższej uchwale i w dalszej części wykorzystuje argumentację zawartą w jej uzasadnieniu.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że sporne obiekty budowlane, tj. zbiorniki na paliwo stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z innych jednak powodów niż te, na które powołał się sąd pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, zagadnieniem prawnym wymagającym rozstrzygnięcia pozostaje, czy do uznania danego obiektu budowlanego za budynek na potrzeby podatku od nieruchomości jest wystarczające, że obiekt ten posiada kumulatywnie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czyli trwały związek z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, obecność fundamentów i dachu, a także ustalenie, w jakim zakresie w odniesieniu do tego rodzaju obiektów budowlanych mają znaczenie jakiekolwiek inne cechy, poza wskazanymi wprost w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., np. nazwa, kształt (cylindryczny, kopułowy, prostokątny), funkcja (magazyn gazu), umiejscowienie w ciągu procesu technologicznego, powiązanie z jakimiś obiektami czy też ujęcie z nazwy danej kategorii obiektów budowlanych w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (np. zbiorniki). Powyżej sformułowany problem prawny wiąże się w pierwszej kolejności z koniecznością identyfikacji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O ile prawodawca w ustawie - Prawo budowlane, w sposób precyzyjny zdefiniował pojęcie budynku (art. 3 pkt 2 u.p.b.) oraz obiektu małej architektury (art. 3 pkt 4 u.p.b.), o tyle termin budowli skonstruowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. na zasadach definicji negatywnej (budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury), uzupełniając ją przykładowym wyliczeniem typowych przykładów takich obiektów. To, co łączy pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury, to zaliczenie tych trzech konstrukcji do kategorii obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Rozstrzygnięcia jednak wymaga, czy na gruncie prawa podatkowego wystarczającym kryterium, pozwalającym na rozpoznanie obiektu budowlanego jako budynku, jest wykazanie przezeń cech, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

4.10. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniając sporne zagadnienie "Czy obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych?", wyjaśniono, że na problemy interpretacyjne z tym związane wskazywał m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach: z 13 września 2011 r., P 33/09; z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, czy też Naczelny Sąd Administracyjny w podjętym w składzie siedmiu sędziów tzw. postanowieniu sygnalizacyjnym z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 (publik. CBOSA). Podsumowując powyższe rozważania, stwierdzić należy, że do kategorii budowli, objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, jako przedmiot opodatkowania, mogą zostać zaliczone tylko te obiekty, które zostały wyszczególnione w ustawie, w tym przede wszystkim w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Z kolei, jak zauważono w uzasadnieniu uchwały, po uwzględnieniu nazwy wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. obiektów budowlanych można wnioskować, że niektóre z nich mogą być identyfikowane podwójnie, tzn. również jako budynek z uwagi na posiadanie cech budynku wymienionych w art. 3 pkt 2 tej ustawy. Dotyczy to np. zbiorników, fortyfikacji (fortyfikacją będą zarówno szańce, ale również cytadele czy twierdze), stacje uzdatniania wody (por. rozważania w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 9 października 2019 r., I SA/Po 456/19, publik. CBOSA), budowle sportowe. Wspomniany przepis wymienia również pewne kategorie, które z istoty swojej i charakteru technicznego budynkiem być nie mogą (np. wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe).

4.11. Nie budzi wątpliwości identyfikowanie obiektu budowlanego jako budowli w przypadku, gdy jest ona wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jednocześnie nie posiada którejkolwiek z cech budynku określonych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., w brzmieniu odnoszącym się do realiów rozpoznawanej sprawy, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca zawarł definicję budynku, zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Tej samej treści definicja budynku została zawarta w art. 3 pkt 2 u.p.b. Z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że za budynek może zostać uznany jedynie obiekt spełniający łącznie następujące kryteria:

1) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.,

2) jest trwale związany z gruntem,

3) jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych,

4) posiada fundamenty i dach.

Przytoczone pojęcia, takie jak: trwale związany z gruntem, przegrody budowlane, fundamenty, dach nie zostały zdefiniowane w ustawie podatkowej ani w u.p.b. Sposób postrzegania tych kategorii wypracowany został zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, choć i tu dochodziło niejednokrotnie do rozbieżnych ocen. Dotyczyło to zwłaszcza pojęcia "trwale związany z gruntem". Kwestia ta wiązała się z problemem, czy przy definiowaniu budynku właściwe jest eksponowanie znaczenia warunku "trwale związany z gruntem" postrzeganego:

1) w ujęciu cywilistycznym (część składowa gruntu, por. rozważania w wyroku NSA z 25 września 2019 r., II FSK 3286/17, publik. CBOSA) bądź

2) w ujęciu wypracowanym dotychczas w judykaturze w sprawach z zakresu prawa budowlanego (opieranie się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję; sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia, por. m.in. wyrok z 17 stycznia 2020 r., II OSK 536/18, publik. CBOSA).

Specyfika wielu spraw związanych z koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych budynku i budowli pokazuje, że żadne z tych ujęć nie do końca rozwiązuje problem kwalifikacji obiektów budowlanych do kategorii budynków. Próbą rozwikłania problemu były rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 6 kwietnia 2016 r., II FSK 630/15, w którym m.in. wyeksponowano tezę, że przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny. Zdaniem składu orzekającego, wyjaśnieniu pojęcia "trwale związany z gruntem" służy powiązanie tej cechy budynku z drugą, jaką jest fundament. Fundament należy traktować jako część składową budynku w rozumieniu cywilistycznym. Podzielić też należy pogląd prezentowany w fachowym piśmiennictwie, że "fundament stanowi budowlany element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli lub maszyn (w przypadku fundamentu pod maszynę lub urządzenie), wykonany z betonu, żelbetu, murowany z cegieł lub kamieni, rzadziej z drewna". W tym ostatnim przypadku mówi się o tzw. budowlach lekkich (por. R. Czarnota-Bojarski, J. Lewandowski, Fundamenty budowli lądowych – przykłady obliczeń, Warszawa 1978). Akcentuje się również to, że fundament winien być położony poniżej płaszczyzny gruntu, a jego wykonanie musi być związane z realizacją robót ziemnych. W związku z tym wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). W judykaturze z kolei akcentowało się, że "fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody" (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/09).

4.12. Podsumowując tę część rozważań w uchwale wyrażono pogląd, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. Brak którejkolwiek z opisanych wyżej cech (w przedstawionym rozumieniu) eliminuje możliwość kwalifikowania obiektu budowlanego do kategorii budynków. W konsekwencji taki obiekt budowlany, jeżeli został wymieniony wprost w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 u.p.b. (bądź w innych przepisach tej ustawy, załączniku do niej albo w przepisach rangi ustawowej) należy zaliczyć do budowli.

Akceptując całość przytoczonych rozważań oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w szczególności oględziny, opinia biegłego, dokumentacja zbiorników z ich opisem, a pośrednio także zamieszczenie ich wartości w ewidencji środków trwałych dowodzą, że stanowią one budowle. Jednocześnie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był wystarczający, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wydania zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. W toku prowadzenia postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia jego zasad wskazanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 19 i art. 197 § 1 o.p. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego, jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, kwalifikując zbiorniki na paliwo jako budowle, organ przeprowadził samodzielną analizę przepisów prawa, a jej wynik poparł nie tylko wnioskami z opinii biegłego, lecz także przytoczonym orzecznictwem. Istniały zatem usprawiedliwione podstawy do oddalenia skargi strony na podstawie art. 151 p.p.s.a.

4.13. Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. trafnie organy podatkowe obu instancji wyjaśniły, że jedną z cech obiektu, od której zależy uznanie tego obiektu za budynek zgodnie z definicją legalną jest jego trwałe związanie z gruntem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "trwałe związanie z gruntem" obiektu budowlanego powinno być rozumiane w sposób podany w przytoczonym uzasadnieniu uchwały z 29 września 2021r., III FPS 1/21.

W świetle ustaleń dokonanych w sprawie trafnie przyjęto, że cecha ta nie występuje, gdyż opisane zbiorniki są jedynie posadowione, czy też osadzone na fundamencie, a od 2019 r. na fundamencie z kotwami. Zbiorniki stanowią całość posiadającą dno. Tym dnem postawione, osadzone są na fundamencie i nie są związane z gruntem. Jeśli nawet przyjąć, że samo ich położenie, osadzenie na fundamencie stanowi o złączaniu ich z gruntem, to nie jest to trwałe złączenie z gruntem. Możliwe jest przemieszczenie zbiorników bez uszkodzenia ich i fundamentu. Ustalenia faktyczne pozwalające na dokonanie tej oceny zostały oparte o przeprowadzone w sprawie dowody, tj: oględziny przeprowadzone z udziałem powołanego w sprawie biegłego, opinii biegłego z lipca 2019 r. i dokumenty architektoniczno-budowlane obiektów budowlanych. Jak trafnie to podkreślono w decyzjach organów podatkowych w opinii biegłego znalazł się szczegółowy opis zbiorników określanych jako [...], [...] i [...], a także [...], [...] i [...] oraz ich zdjęcia. Biegły wymienił także materiały wykorzystane przy ich ocenie dokonanej w celu stwierdzenia czy posiadają one cechy budynków, czy też stanowią budowle zgodnie z przepisami u.p.o.l., w tym decyzję Wojewody [...] z 23 marca 2015 r. i z 30 lipca 2015 r. o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzieleniu pozwolenia na budowę, rozbudowie, wnioski o rejestrację urządzeń technicznych i potwierdzenia rejestracji urządzeń technicznych. Poza opisem zbiorników będącym wynikiem ich oględzin, biegły przywołał w opinii także kluczowe elementy osprzętu związanego ze zbiornikami [...]-[...], to jest krócice i właz.

W konsekwencji, uwzględniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, że zbiorniki na paliwo posiadane przez spółkę nie spełniają definicji budynku zawartej w art. 1 a ust.1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast są budowlami - wolnostojącymi urządzeniami technicznymi zawierającymi części budowlane, spoczywające na obiekcie budowlanym, tj: fundamencie, które należy zakwalifikować do kategorii XIX wg załącznika do ustawy Prawo budowlane, tj.: zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych. Zbiorniki na paliwo są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają dach, co najmniej na płaszczu wewnętrznym, nie posiadają fundamentu, nie są trwale związane z gruntem, a wbudowanie kotew nie spełnia przesłanek "trwałego połączenia z gruntem", wobec czego podlegają opodatkowaniu jako budowle.

4.14. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły również doprowadzić pozostałe zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji zasad orzekania wyrażonych w art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego działania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Również w skardze kasacyjnej nie wykazano aby tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Przeciwnie w zaskarżonym wyroku skoncentrowano się wyłącznie na ocenie przebiegu postępowania podatkowego w kontekście wywodzonych przez stronę argumentów odnoszących się do zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie wskazywanego przez spółkę zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz zaliczenia zbiorników na paliwo do właściwych przedmiotów opodatkowania tym podatkiem.

Za również pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia w sprawie 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z: 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13; 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji w sposób należyty wyjaśnił przyczyny stwierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do oddalenia skargi strony.

4.15. Wobec przedstawionej oceny za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje się, że przepisy 145 § 1 pkt 1 lit. a. i c, czy art. 151 p.p.s.a. należą do grupy przepisów "wynikowych" i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tych przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jak wyjaśniono we wcześniejszej części uzasadnienia sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy odniósł się do podnoszonych przez stronę zarówno zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego rozpoznając skargę w jej właściwych granicach. To, że ocena ta jest odmienna od oczekiwań strony skarżącej nie może usprawiedliwiać zarzutów dotyczących istoty orzekania przez sąd administracyjny.

4.16. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Stanisław Bogucki Jan Rudowski Paweł Dąbek