I SA/Wr 811/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-12-20	
Data wpływu	2022-11-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Aneta Brzezińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800;  art. 12 ust. 1 pkt 8b, 8ba,  art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Asesor WSA Aneta Brzezińska (spr.), Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z.o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r., nr 0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z 19 maja 2022 r. C. Sp z o.o. z siedzibą w D. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka, Strona skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) o wydanie interpretacji indywidualnej prezentując następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem wpisanym do Rejestru przedsiębiorców KRS od [...] listopada 2017 r. i podlega (i na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie podlegała) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca zajmuje się zarządzaniem spółkami podległymi, wspiera je w bieżącej działalności gospodarczej oraz udziela wsparcia informacyjnego, koordynacyjnego i strategicznego, jest jednostką dominującą w grupie kapitałowej i posiada udziały (100%) m.in. w podmiotach: C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka dzielona) oraz R. Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca).

Wnioskodawca uzyskał interpretację DIAS z 10 marca 2021 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.10.2021.1.PB), lecz jak wskazał, na skutek zmiany przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wprowadzonej na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze. zm.), zmianie uległy przepisy odnoszące się do jego sytuacji prawnej i od 1 stycznia 2022 r. przedstawiane w interpretacji indywidualnej skutki podatkowe uległy zmianie.

Wnioskodawca podniósł, że w związku z dynamicznym rozwojem Spółki dzielonej podjęte zostały decyzje dotyczące restrukturyzacji jej działalności w celu wydzielenia niezależnego obszaru gospodarczego z jej struktur i włączenia go do nowopowstałego podmiotu Spółki przejmującej. Spółka dzielona od ponad 20 lat świadczy usługi odbioru, zagospodarowania i składowania odpadów komunalnych i przemysłowych. Wskazaną działalność Spółka dzielona prowadzi w trzech obszarach, a są to: zbieranie, przetwarzanie oraz unieszkodliwianie (składowanie) odpadów. Działalność prowadzona jest na podstawie otrzymanych decyzji i pozwoleń, które wydane są odrębnie na każdy z obszarów prowadzonej działalności. Z uwagi na rozwój działalności Spółki dzielonej podjęto decyzję o rozdzieleniu części ww. obszarów działalności. Działalność związana z unieszkodliwianiem (składowaniem odpadów) koncentruje się wyłącznie na przyjmowaniu odpadów do unieszkodliwiania, które następuje w odrębnych obiektach budowlanych, jakimi są składowiska. Ten obszar działalności Spółki dzielonej był dotychczas prowadzony w oparciu o jedno składowisko odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (dalej: składowisko "S"). Z uwagi na znaczące wykorzystanie dostępnej przestrzeni do składowania odpadów na składowisku "S", Spółka dzielona zdecydowała się na stworzenie nowego składowiska odpadów innych niż niebezpieczne i obojętne (dalej: składowisko "N"), by móc kontynuować działalność związaną z unieszkodliwianiem (składowaniem) odpadów. Z uwagi na wspomniany rozwój działalności, Spółka dzielona zdecydowała o wydzieleniu części działalności związanej z unieszkodliwianiem (składowaniem) odpadów w części, w jakiej ta działalność jest (i będzie w przyszłości) prowadzona na składowisku "N". Z uwagi na znaczne zapełnienie składowiska "S", nie będzie ono podlegało wydzieleniu i pozostanie w działalności Spółki dzielonej.

Wydzielenie nastąpi poprzez podział przez wydzielenie w trybie art. 529 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz, 1526; dalej: k.s.h.). Przeniesienie wydzielanych składników majątku Spółki dzielonej i wniesienie ich do Spółki przejmującej doprowadzi do obniżenia kapitałów własnych w Spółce dzielonej oraz do podwyższenia kapitału zakładowego oraz innych kapitałów w Spółce przejmującej. W wyniku dokonanych operacji utworzone zostaną oraz wydane nowe udziały w Spółce przejmującej, które w całości zostaną wydane Wnioskodawcy, jako jedynego wspólnika obu spółek uczestniczących w podziale. Nie jest planowane wprowadzanie nowych udziałowców do Spółki przejmującej.

Planowany podział przez wydzielenie nastąpi poprzez wydzielenie ze Spółki dzielonej zespołu składników majątkowych, które służą działalności związanej ze składowaniem odpadów na składowisku "N". Składniki te zostaną następnie wniesione do majątku Spółki przejmującej, która przeznaczy je na prowadzenie własnej działalności gospodarczej związanej ze składowaniem odpadów. W wydanej interpretacji indywidualnej, zostało potwierdzone, że wydzielane składniki majątkowe ze Spółki dzielonej będą miały charakter zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Tak samo będzie w odniesieniu do składników majątku pozostających w Spółce dzielonej. W tym zakresie planowany kształt wydzielanego majątku i majątku pozostającego w Spółce dzielonej nie uległ zmianie w porównaniu do wskazywanego w poprzednim wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Udziały, które posiada Wnioskodawca w Spółce dzielonej zostały przez niego nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej w 2018 r., w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p. (w brzmieniu przepisów na moment dokonania tej transakcji).

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował trzy pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podatkowy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej nie uzyska z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p.?

3. Czy w przypadku, gdy przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej?

Prezentując własne stanowisko w zakresie sformułowanych pytań Wnioskodawca przyjął, że na skutek dokonanego podziału Spółki dzielonej i wniesienia części działalności do Spółki przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce przejmującej dla Wnioskodawcy, nie uzyska on z tego tytułu przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, że majątek wydzielany oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej będą stanowiły na dzień podziału zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dalej Wnioskodawca podniósł, że z uwagi na fakt, że skoro majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a zatem Wnioskodawca nie uzyska przychodu w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału.

W zakresie pytania 3 Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż w przypadku, gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. uzyska ona przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej otrzymanych w wyniku podziału, będzie mógł pomniejszyć ten przychód, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. o wartość nominalną udziałów wydanych dla wspólnika Spółki dzielonej, które zostały wydane dla tego wspólnika w momencie dokonanej wymiany udziałów w 2018 r., proporcjonalnie do wartości majątku, który jest wydzielany ze Spółki dzielonej.

DKIS zaskarżoną interpretacją z 12 września 2022 r. (nr 0111-KDWB.4010.31.2022.1.AZE) uznał, że stanowisko strony skarżącej jest w części prawidłowe (w zakresie pytania nr 1), a w części nieprawidłowe (w zakresie pytań nr 2 i 3).

W swojej argumentacji DKIS powołał m.in. art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m u.p.d.o.p. Zacytował również art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba tej ustawy. Po czym odnosząc się do argumentacji strony skarżącej DKIS, przyjmując jak w interpretacji z 10 marca 2021 r., że skoro majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., uznał, że w sprawie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Dlatego też DKIS przyjął, ze stanowisko strony skarżącej w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast w ocenie organu nie miała racji strona skarżąca zakładając, że w sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 1 pkt 8b tej ustawy. Powstanie ewentualnego przychodu po stronie (Wspólnika) Spółki dzielonej w rozpatrywanej sprawie należy bowiem – zdaniem DKIS – rozpatrywać w świetle art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba u.p.d.o.p. To z kolei, w ocenie DKIS implikowało konieczność zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Dalej DKIS wskazał, że skoro udziały, które posiada Wnioskodawca w Spółce dzielonej zostały przez niego nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej w 2018 r., w rozumieniu art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p., to tym samym – nie została spełniona wynikająca z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a u.p.d.o.p. – pierwsza przesłanka warunkująca neutralność podatkową procesu podziału Spółki dzielonej.

DKIS podkreślił, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ww. przepis w takim brzmieniu, wprowadzone przepisy do transakcji reorganizacyjnych mają charakter uszczelniający i dostosowawczy: "(...) projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału"

Z powyższego wynika, zdaniem DKIS, że planowana reorganizacja będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. Dlatego też, DKIS nie zgodził się z Wnioskodawcą, że z uwagi na fakt, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. nie znajdzie wobec niego zastosowania, a zatem nie uzyska on przychodu w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału.

Zdaniem DKIS art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. należy bowiem analizować łącznie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. w konsekwencji fakt, że majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie przesądza o braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy. Podsumowując zmiany wprowadzone ustawą nowelizującą zapewniają neutralność podatkową restrukturyzacji w przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli składniki majątkowe wydzielane ze Spółki dzielonej i składniki majątkowe pozostające w Spółce dzielonej, będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału, natomiast są ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, tak jak to ma miejsce w sprawie. Ostatecznie DKIS przyjął, że Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p., którym będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej w następstwie podziału podmiotów. Stąd też, DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko, w zakresie pytania nr 2.

DKIS nie zgodził się nadto ze stanowiskiem strony skarżącej wyrażonym w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym, w przypadku, gdy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Spółka uzyska przychód w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki przejmującej otrzymanych w wyniku dokonanego podziału, będzie mogła pomniejszyć ten przychód, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p. o wartość nominalną udziałów wydanych dla wspólnika Spółki dzielonej, które zostały wydane dla tego wspólnika w momencie dokonanej wymiany udziałów w 2018 r., proporcjonalnie do wartości majątku, który jest wydzielany ze Spółki dzielonej. W ocenie DKIS, wartość tę Spółka może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce przejmującej, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p.

W piśmie z 10 października 2022 r. strona skarżąca – reprezentowana przez doradcę podatkowego – wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na interpretację indywidualną z 12 września 2022 r. Zaskarżając otrzymaną interpretację w całości zarzuciła jej naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej uzyska z tego tytułu przychód,

• naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., skutkujące uznaniem, że w przypadku gdy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej uzyska z tego tytułu przychód, nie będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych uprzednio na nabycie lub objęcie udziałów spółki dzielonej,

2. przepisów prawa procesowego mających Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r, poz. 1540 ze. zm., dalej: o.p.), spowodowane nieposzanowaniem zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie oceny w oderwaniu od wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p., pomimo wskazania w argumentacji, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. należy analizować łącznie z tym przepisem.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r, poz. 1540 ze. zm., dalej: o.p.)) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej związani są przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), która zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 o.p.).

W rozpoznawanej sprawie DKIS nie kwestionował prawidłowości stanowiska strony skarżącej co do tego, że skoro zarówno majątek wydzielany ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w sprawie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze. zm., dalej: u.p.d.o.p.). Spór koncentrował się na pozostałych dwóch zagadnieniach, zmierzających do udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na pytania, czy:

- w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej nie uzyska z tego tytułu przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p (pytanie nr 2);

- gdy przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2 będzie nieprawidłowe, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskanym przychodem z tytułu otrzymania udziałów w Spółce przejmującej na skutek podziału przez wydzielenie dokonanego w Spółce dzielonej (pytanie nr 3).

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów tj. art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię z pominięciem art. 12 ust. 1 pkt 8b tej ustawy i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że w związku z planowanym podziałem Spółki dzielonej i wniesieniem części majątku do Spółki przejmującej, Wnioskodawca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce przejmującej uzyska z tego tytułu przychód, wskazać należy, że zdaniem Sądu jest on zasadny.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. (dodany z dniem 1 stycznia 2022 r. na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.)) stanowi natomiast, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Ze stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę – w zakresie 2 pytania – wynika, w szczególności, że od stycznia 2022 r. obowiązuje nowy przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w nim zastrzeżenie odnoszące się do pkt 8b, należy rozumieć w ten sposób, że w przypadkach, gdy wydzielony majątek oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak jak miało to miejsce w zdarzeniu opisanym przez wnioskodawcę), to wówczas nie powstanie przychód dla wspólnika Spółki dzielonej w związku z przydzieleniem mu udziałów w Spółce przejmującej. Twierdzenie to jest zgodne z zasadami ogólnymi rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych. W wyniku planowanego podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żadne przysporzenie majątkowe, które wiązałoby się z osiągnięciem jakiejkolwiek korzyści majątkowej. Wnioskodawca w wyniku podziału będzie posiadał aktywa o takiej samej wartości rynkowej. Podział przez wydzielenie nie stanowi też czynności sztucznego podziału przedsiębiorstwa.

DKIS udzielając odpowiedzi na ww. pytanie w pierwszej kolejności stwierdził natomiast, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. należy analizować łącznie z art. 12 ust. 11 pkt 8b w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., w konsekwencji fakt, że majątek wydzielony ze Spółki dzielonej oraz majątek pozostający w Spółce dzielonej na moment dokonywanego podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie przesądza o braku powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Następnie zaś, przywołując treść art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. DKIS stwierdził, że w odniesieniu do Wnioskodawcy nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca neutralność podatkową procesu spółki (w związku z okolicznością, że udziały które posiada Wnioskodawca w Spółce dzielonej zostały przez niego nabyte w wyniku transakcji wymiany udziałów dokonanej w 2018 r.), a w konsekwencji "planowana reorganizacja będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego podlagającego opodatkowaniu". Na uzasadnienie swojego stanowiska DKIS przywołał treść uzasadnienia ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105 ze zm.).

Zestawiając stanowisko organu z przedstawionymi we wniosku wątpliwościami interpretacyjnymi Wnioskodawcy w rozumieniu treści art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p. z uwagi na zawarte w nim "zastrzeżenie" odnoszące się do pkt 8b tej ustawy, Sąd doszedł do przekonania, że – po pierwsze – DKIS choć przytoczył przepis i sformułował wnioski stanowiące podstawę oceny (w tym w szczególności, że status majątku wydzielonego ma znaczenie jedynie przy pierwszej restrukturyzacji), to dokonując takiej wykładni pominął kwestię wynikającą z zawartego w nim sformułowania "z zastrzeżeniem 8b" i nie odniósł się do niego. Podczas gdy taka praktyka nie stanowi prawidłowej wykładni prawa. Sformułowanie z "zastrzeżeniem" co do zasady oznacza bowiem, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów (w spawie art. 12 ust. 11 pkt 8b u.p.d.o.p.), które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia danego przepisu zależy natomiast od treści tegoż przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. I w tym zakresie DKIS winien zająć stanowisko, przedstawiając stosowną argumentację prawną, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za jego stanowiskiem. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że analogiczna sytuacja miała również miejsce w zakresie dokonanej przez organ wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p, w którym ustawodawca także zawarł "zastrzeżenie" odnoszące się do pkt 8b tej ustawy, a które to zostało (również) przez organ pominięte.

Po wtóre, DKIS odnosząc się do przepisów "art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p." pominął (co istotne) również kwestię zgodności regulacji krajowych z prawem unijnym, choć strona skarżąca we wniosku poruszała kwestię neutralności podatkowej, co dodatkowo podkreśliła (i wzmocniła) w skardze.

Tymczasem – tak jak to już zostało zaakcentowane w orzecznictwie (por. wyrok: WSA w Olsztynie w wyroku o sygn. akt I SA/Ol 118/23 i WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 14/23) – obowiązek badania przez organ interpretacyjny poprawności implementacji dyrektywy do krajowych aktów prawnych został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 11 grudnia 2011 r, sygn. akt I FSK 1565/11 zgodnie z którym, szczególnie istotna w tym kontekście jest norma art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, z której wynika, że prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, jest stosowane bezpośrednio i powinno mieć pierwszeństwo przed ustawami, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, która to ratyfikowana umowa - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP - jest źródłem obowiązującego w Polsce prawa.

Ponadto dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie UE, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Wynika z tego, że - co do zasady - dyrektywy, w przeciwieństwie do rozporządzeń, nie zawierają przepisów prawa unijnego bezpośrednio obowiązującego w porządku prawnym państwa członkowskiego, lecz państwo takie ma obowiązek implementować przepisy dyrektywy do krajowego prawodawstwa w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty przez dyrektywę. W tym znaczeniu jest ona źródłem prawa dla państw członkowskich, zobowiązując te państwa oraz ich organy do wdrożenia przepisów dyrektywy do ich porządków prawnych.

Na aprobatę zasługuje nadto pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z 11 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 61/09, że: "w świetle art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r. oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r. (poprzednio: art. 249 TWE) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie." W wyroku tym zawarta została również inna teza zgodnie z którą: "w pojęciu przepisów prawa podatkowego" w rozumieniu art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) mieszczą się przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.".

Organ wydający indywidualną interpretację w zakresie prawa krajowego nie może zatem pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa. Tym bardziej, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości również w odniesieniu do dyrektyw wypracowana została tzw. zasada pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego. Zgodnie z tą zasadą: "sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ." (por. orzeczenie ETS w sprawie C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt. 24).

Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm prawa UE w stosunku do prawa krajowego jest obowiązkiem nie tylko sądów państw członkowskich, ale także (co wymaga podkreślenia Sądu) organów administracji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 4/08). Pogląd taki wyraża też ETS wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C 103/88 - pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90 - pkt 33, czy też Marks & Spencer C 62/00).

Przyjąć zatem należy, że DKIS jako organ wydający interpretację indywidualną jest organem zobowiązanym do stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego. Skoro proces wydawania indywidualnych interpretacji od stosowania prawa różni jedynie to, że w przypadku indywidualnych interpretacji wykładnia prawa odnosi się nie do zaistniałego stanu faktycznego - a jedynie zaprezentowanego we wniosku o interpretację - to organ udzielający interpretacji zobowiązany jest również do odmowy zastosowania normy krajowej w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację, jeżeli prowadziłoby to do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej niezgodnej z treścią normy dyrektywy. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że indywidualne interpretacje podatkowe podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa unijnego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów wydających interpretację, prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

W konsekwencji więc, DKIS jako organ udzielający interpretacji w odniesieniu do hipotetycznego stanu faktycznego, wynikającego z wniosku o interpretację (w trybie art. 14b § 1 o.p.) zobowiązany jest do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle celów i brzmienia dyrektywy nr 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L310/34 z 25 listopada 2009 r., dalej: dyrektywa), jeżeli przepisy te odnoszą się do przedstawionego stanu faktycznego (co w ocenie Sądu niewątpliwie miało miejsce w sprawie), a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami wynikającymi z tej dyrektywy do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 14/23).

Tym samym pominięcie przez DKIS – przy analizie "art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba u.p.d.o.p." – kwestii zgodności tegoż przepisu (jako regulacji krajowej) z prawem unijnym należy uznać za nieprawidłowe. Tym bardziej, że (jak też zasygnalizował w swoim stanowisku Wnioskodawca) wprowadzony od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. ogranicza przedsiębiorców w restrukturyzacji prowadzonej przez nich działalność, gdyż ogranicza neutralność podatkową (jedynie) do pierwszej restrukturyzacji. Podczas gdy z treści ww. dyrektywy wynika, że restrukturyzacje, które nie mają charakteru unikania lub uchylania się od opodatkowania, powinny być neutralne podatkowo dla wszystkich stron takiej czynności. Neutralność reorganizacji spółek nie może być natomiast uzależniona od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna reorganizacja. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 dyrektywy przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza.

Dyrektywa przewiduje wprawdzie kilka wyjątków uzasadniających wyłączenie neutralności podatkowej reorganizacji, ale jest to katalog ścisły i zamknięty. Takim wyjątkiem jest m.in. jej art. 8 ust. 6, wskazujący, że: zastosowanie ust. 1, 2 i 3 nie stanowi przeszkody dla państw członkowskich w opodatkowaniu zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych w taki sam sposób w jaki zyski powstające z przekazania papierów wartościowych istniejących przed nabyciem. Przepis ten stanowi odzwierciedlenie koncepcji, w myśl której neutralność podziałów nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie odraczać opodatkowanie do czasu zbycia udziałów nabytych w drodze podziału. Ustawodawca europejski dostrzegł, że zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów mogłoby być nieopodatkowane w kraju, w którym doszło do pierwszej restrukturyzacji. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133/WE ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować kolejną restrukturyzację.

W tym miejscu podnieść jednak należy, w ślad za stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 118/ 23, że choć ustawodawca unijny w art. 8 ust. 6 dyrektywy wskazał na możliwość opodatkowania zysków, powstających z kolejnego przekazania otrzymanych papierów wartościowych to intencją jego wprowadzenia nie było utrudnianie podatnikom wielokrotnych restrukturyzacji, a zapewnienie, że państwo członkowskie pomimo restrukturyzacji zachowa prawo do opodatkowania wzrostu wartości udziałów posiadanych przez udziałowców spółki przejmowanej, który miał miejsce do momentu połączenia.

Jak wskazał bowiem TSUE w wyroku z 18 września 2019 r. w sprawie C 662/18: "(...) o ile art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, poprzez ustanowienie, że czynność wymiany papierów wartościowych nie może jako taka skutkować opodatkowaniem zysku kapitałowego z tej czynności, zapewnia neutralność podatkową takiej czynności, o tyle celem tej neutralności podatkowej nie jest jednak wyłączenie takiego zysku kapitałowego z opodatkowania przez państwa członkowskie mające kompetencję podatkową w zakresie tego zysku, lecz jedynie zakazuje uznania tej czynności wymiany za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego (...)". Jak wskazał też M. Kozaczuk, D. Szubielska w artykule zat. "Skutki podatkowe łączenia się spółek" (Pr. i P. 2006/10/9-12): "Opodatkowanie dochodu wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (łączących się spółek) następuje dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej. Wówczas przy określaniu dochodu należy ustalić tzw. koszt historyczny uzyskania przychodów związany z nabyciem udziałów (akcji) w spółce przejmowanej.".

Podkreślenia nadto wymaga, że dyrektywa, powinna być interpretowana z uwzględnieniem jej celu, jakim jest wyeliminowanie ograniczeń, niekorzystnych warunków lub zniekształceń mających wpływ na łączenie, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów (pkt 5 preambuły).

Jak wskazano w orzecznictwie, w płaszczyźnie stosowania prawa realizacja zasady legalizmu wiąże się m.in. z koniecznością przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1691/21). Wykładnia tych przepisów powinna być więc dokonywana w sposób wnikliwy i staranny. W sprawie ma to istotne znaczenie, gdyż w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej nową treść art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p (w oparciu o którą DKIS dokonał oceny) nie wskazano de facto, dlaczego ustawodawca zdecydował wyłączyć neutralność dla drugiej, czy też kolejnej restrukturyzacji. Natomiast DKIS udzielając odpowiedzi Wnioskodawcy - w zakresie pytania 2 - powołał się wprost na treść tegoż uzasadnienia wskazując, że "jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej (...) wprowadzone przepisy do transakcji reorganizacyjnych mają charakter uszczelniający i dostosowawczy: "(...) projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału". W konsekwencji czego DKIS stwierdził, że "planowana reorganizacja będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p.". Tym samym DKIS przyjął, że art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. ogranicza neutralność podatkową czynności reorganizacyjnych wskazanych we wniosku, podczas gdy winien on zbadać, czy czynności te nie powinny być neutralne podatkowo, ze względu na treść i cel dyrektywy (czego jednak nie uczynił). Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje nadto okoliczność podniesiona przez Wnioskodawcę (a niezbadana przez organ), iż "podział przez wydzielenie nie stanowi czynności sztucznego podziału przedsiębiorstwa".

W konsekwencji powyższego – za uzasadniony należy uznać również zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14 ha o.p. – gdyż pomimo, że DKIS przyznał, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p. należy interpretować w związku z art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. – to jednak (wbrew temu) dokonał oceny w "oderwaniu od wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.". Tymczasem jeżeli organ interpretacyjny uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe, to ma obowiązek wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym, w tym analizą przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie. Skoro zatem Wnioskodawca we wniosku zrealizował wymóg formalny, przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, powołując się przy tym na konkretne przepisy prawa i ich wykładnię, to kwestionując jego stanowisko w uzasadnieniu prawnym oceny, organ siłą rzeczy zobowiązany jest odnieść się do poglądów wyrażonych przez wnioskodawcę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca podniósł, że w jego ocenie "wskazane w pkt 8ba zastrzeżenie odnoszące się do pkt 8b należy rozpoznać w ten sposób, że w przypadkach gdy wydzielany majątek i majątek pozostający w Spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas nie powstanie przychód dla wspólnika Spółki dzielonej w związku z przydzieleniem mu udziałów w Spółce przejmującej", to organ interpretacyjny zobowiązany był odnieść się do tego stanowiska (tej argumentacji) w interpretacji. Natomiast w sytuacji, w której tego nie uczynił postępowanie takie należy traktować jako prowadzone z uchybieniem zasadzie zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.), co zdaniem Sądu miało właśnie miejsce w sprawie.

Dalej zaakcentowania wymaga, że w myśl art. 14c § 2 o.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera bowiem wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2814/20). Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 o.p., mający zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego.

W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11).

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te (697 zł) złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).