Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 maja 2020 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...]; [...]; [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019. 900 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez pana A. S. (dalej strona) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...]; [...]:

1) umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte w dniu [...] r. postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...]; [...], w części dotyczącej odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości,

2) orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe

A Sp. z o. o. z tytułu :

- podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie [...] zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł.

- podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł w tym;

• za maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

• za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- odsetek za zwłokę od ww. zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł w tym:

• za maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

• za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- kosztów postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości [...] zł w tym:

• VAT za maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

• PIT za styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,

• PIT za maj 2015 r. w wysokości [...] zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, ze pismem z dnia 23 lipca 2019 r. fachowy pełnomocnik strony wniósł o doręczenie decyzji organu podatkowego z dnia [...] r. i z ostrożności procesowej na podstawie art. 162 § 1 i § 2 O.p. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji, składając jednocześnie odwołanie. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że decyzji nie doręczono bezpośrednio stronie, gdyż wysłano ją na adres, który nie był adresem zamieszkania strony, lecz adresem ujawnionym w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej (CEIDG). Zdaniem pełnomocnika takie działanie nie było prawidłowe, bowiem zgodnie z art. 148 § 2 O.p. przesyłka powinna być doręczona, oprócz miejsca zamieszkania, w miejscu prowadzenia działalności, ale w sposób prawidłowy, czyli zgodnie z opisem wskazanym w CEIDG. Następnie pełnomocnik wskazał, że wg CEIDG cyt.: "Opis adresu do doręczeń brzmi dokładnie: "B, woj. [...], pow. P., gm. P., miejsc. P., ul. [...], nr [...], [...]" i brak wskazania w opisie adresu elementu B powoduje, że przesyłka nie jest dokładnie oznaczona i nie została prawidłowo doręczona.

W konsekwencji zdaniem pełnomocnika nieprawidłowe oznaczenie spowodowało niedoręczenie przesyłki z przyczyn leżących po stronie nadawcy i w związku z tym decyzja w ten sposób doręczona nie weszła do obrotu, nie wywołuje skutków i podlega ponownemu doręczeniu. Dalej pełnomocnik, z ostrożności procesowej wskazał, że w okolicznościach sprawy, gdzie strona dochowała należytej staranności czyli ustanowiła w działalności gospodarczej pełnomocnika do doręczeń i wskazała jego firmę jako miejsce doręczeń, a organ niewłaściwie zaadresował przesyłkę z pominięciem oznaczenia miejsca doręczenia zgodnego z CEIDG - wówczas strona nie ponosi winy w doręczeniu zastępczym i zaniechaniu złożenia odwołania. Pełnomocnik poinformował także, że z treścią decyzji strona zapoznała się w dniu [...] r., co oznacza, że wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ustawowym terminie.

W dniu [...] r. organ podatkowy przekazał do organu odwoławczego kolejne pismo procesowe strony z dnia 2 sierpnia 2017 r. (powinno być 2019 r.), w którym pełnomocnik uzupełnił argumentację, m.in. w kwestii nieprawidłowego doręczenia w sprawie. W tym zakresie wskazał dodatkowo, że adres na jaki organ podatkowy doręczał pisma to "adres korespondencyjny" wynikający z bliżej nieokreślonego zestawienia danych pt. Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej. Źródło tych danych i rodzaj ewidencji nie został w aktach ujawniony i stronie nie wiadomo skąd dane te pochodzą. Nie wiadomo także z jakiego dokumentu zawierającego oświadczenie strony wynika, że adres ujawniony w tym dokumencie jako "adres do korespondencji" miałby być adresem do doręczeń w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe innych podmiotów. Zwrócił także uwagę, że dane te nie zawierają informacji o "miejscu zamieszkania" strony, a zgodnie z art. 148 § 1 O.p. właśnie miejsce zamieszkania jest podstawowym adresem, pod którym doręczane są przesyłki w postępowaniu. Istnieje także możliwość doręczeń na "adres dla doręczeń" jednak tego ostatniego strona nie wskazała. Pełnomocnik następnie zwrócił uwagę, że organ nie skorzystał z możliwości doręczeń na adresy wskazane w art. 148 § 2 oraz w sposób opisany w art. 149 O.p. Pełnomocnik stwierdził, że w kwestii nawiązywania kontaktów z podatnikiem inne organy podatkowe w prowadzonych postępowaniach karnych skarbowych i egzekucyjnych nie miały problemów z doręczeniami.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja z dnia [...] r. została uznana za doręczoną w dniu [...] r. w trybie art. 150 O.p. na adres korespondencyjny strony zgłoszony w organie podatkowym za pośrednictwem systemu CEIDG tj. [...] P., ul. [...] [...]. Następnie przywołał treść przepisów art. 144 § 1 pkt 1, art. 148 i art. 150 O.p. by stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ podatkowy kierował do strony jako podatnika, przesyłki na zgłoszony adres korespondencyjny. Ustalił, że wskazany adres został wprowadzony do ewidencji podatników tj. Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników na skutek złożonego przez stronę w dniu 28 listopada 2016 r. wpisu aktualizującego do CEIDG poprzez dodanie spornego adresu do doręczeń. Zauważył, że podatnik nie ustanowił w tym czasie pełnomocnika w sprawach podatkowych, zaś ustanowiony w CEIDG, wnioskiem z dnia 30 grudnia 2015 r., pełnomocnik do prowadzenia spraw strony, został zgłoszony do prowadzenia wskazanych tam spraw jednak wyłącznie w zakresie rejestru CEIDG. Wynika to wprost z treści art. 42 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. 2019. 1291). A zatem organ podatkowy nie mógł kierować korespondencji na adres pełnomocnika tak ustanowionego, gdyż byłoby to niezgodne z wskazanym przepisem. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał powyższy adres za "adres do doręczeń w kraju", o którym mowa w art. 148 § 1 O.p. i na taki adres kierował przesyłki do podatnika, w tym decyzję z dnia [...] r. Z powodu niemożności doręczenia w dniu [...] r. przesyłki adresatowi osobiście pod podanym przez niego adresem do doręczeń, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, a następnie – z uwagi na jej nie podjęcie w terminie 7 dni – w dniu [...] r. dokonano powtórnej jej awizacji. Tak więc biorąc pod uwagę przepisy prawa w kwestii doręczeń, a mianowicie art. 148 § 1 oraz art. 150 O.p. decyzję prawidłowo uznano za doręczoną w dniu [...] r., a tym samym termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] r. Skoro zaś odwołanie strony za pośrednictwem ustanowionego w tej sprawie pełnomocnika wpłynęło do organu podatkowego w dniu 29 lipca 2019 r. (nadane przesyłką pocztową w dniu 23 lipca 2019 r.) oznacza to, że czynność została dokonana z uchybieniem terminu.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący zarzucając naruszenie art. 120, 122, 148 § 1, 187 § 1, 217 § 1 pkt 4 i art. 228 § 1 pkt 1 i 2 O.p. wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego wskazał, że w dniu [...] r. organ podatkowy wydał decyzję o odpowiedzialności solidarnej strony. O postępowaniu i decyzji strona nie została powiadomiona i nie uczestniczyła w nim. Decyzja jak i inne pisma w sprawie nie była kierowana na znany organowi adres miejsca zamieszkania ale na adres pobrany z bazy danych organów podatkowych z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). Ponieważ dodatkowo posłużono się niepełnym oznaczeniem adresu z CEIDG (pominięto wskazaną w adresie firmę upoważnioną do odbioru korespondencji), korespondencja faktycznie nie trafiła do strony, a organ uznał ją za doręczoną w trybie zastępczym.

O toczącym się postępowaniu oraz o wydanej decyzji strona dowiedziała się z prowadzonej w lipcu 2019 r. egzekucji. W ocenie strony skarżącej przedmiotowa decyzja w ogóle nie została doręczona, a zatem organ odwoławczy winien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.) z powodu braku decyzji w obrocie i nierozpoczęcia terminu do jej zaskarżenia.

Zdaniem skarżącego organ nie mógł w sprawie jego odpowiedzialności jako członka zarządu posługiwać się danymi o adresie dla doręczeń z CEIDG, gdyż dane tam umieszczone deklarowane są przez podmiot w sprawach dotyczących jego działalności gospodarczej, zaś odpowiedzialność osób trzecich do spraw takich nie należy. Ponadto wykorzystanie takich danych wymaga wyraźnej podstawy prawnej w ustawie procesowej np. art. 133 § 2 a k.p.c. Podstawy takiej nie zawierają przepisy Ordynacji podatkowej, w której art. 148 i następne mają charakter wyłączny i kompletny, a zatem jeżeli nie przewidują uznania za adres do doręczeń adresu korespondencyjnego z CEIDG, to organ nie miał prawa tak przyjmować. Według pełnomocnika skarżącego z przepisów ustawy o CEIDG wynika jednoznacznie, że zawiera ona dane osób fizycznych w związku z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą, tzn. tych osób jako przedsiębiorców. Pełnomocnik stwierdził, że żadna z powołanych przez Dyrektora ustaw nie zawiera wyrażonej podstawy prawnej do wykorzystania adresu korespondencyjnego podawanego przez przedsiębiorcę w zgłoszeniu do CEIDG, jako adresu do doręczeń w sprawie podatkowej, nie dotyczącej działalności gospodarczej. Brak wskazania takiej podstawy narusza art. 120 O.p. i jest niezgodne z art. 217 § 1 pkt 4 O.p. Skarżący wskazał na zakres danych gromadzonych w CRP (Centralny Rejestr Przedsiębiorców) podnosząc, że ustawa regulująca tę dziedzinę w ogóle nie przewiduje zbierania i gromadzenia w CRP danych w postaci "adresu dla doręczeń" albo "adresu korespondencyjnego".

Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że w opisie adresu do doręczeń wskazano nie tylko ulicę, numer domu i miejscowość, ale także podmiot któremu korespondencję należy doręczać. Dodatkowo strona, jako przedsiębiorca, ustanowił pełnomocnika, którego adres był tożsamy z adresem do doręczeń. Tym samym adresowanie przesyłki na adres pełnomocnika, ale wskazanie jako adresata stronę powoduje, że przesyłka nie zostanie odebrana, gdyż nie może on odebrać przesyłki, gdzie nie jest wskazany jako adresat. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, o ile w ogóle dopuszczać posługiwania się danymi o adresie dla doręczeń strony z CEIDG, to należy posługiwać się nimi w taki sposób w jakim zdefiniowała go strona tzn. z pełnymi danymi, w tym imieniem i nazwiskiem (firmą pełnomocnika), który pod wskazanym adresem jest władny przesyłkę odebrać. Pominięcie tego elementu opisu adresu było sprzeczne z art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p. W ocenie skarżącego, posługując się informacjami z CEIDG organ z łatwością mógł stwierdzić, że strona ustanowiła pełnomocnika do doręczeń i jego adres wskazała do doręczeń. Organ kwestię tę powinien wyjaśnić albo z pełnomocnikiem strony albo z samą stroną. Brak takiego wyjaśnienia oznacza, że doszło do naruszenia m.in. art. 122 i 187 O.p.

Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że organ dysponował adresem zamieszkania strony, który jest w każdej procedurze adresem podstawowym ("pierwszego wyboru") dla doręczeń. Organ nie wyjaśnił dlaczego nie zdecydowano się na doręczenie na ten adres. Zdaniem skarżącego, w sytuacji, gdy zastosowany adres (nie wskazany przez stronę lecz przyjęty z rejestrów organu), nie zapewnia bezpośredniego doręczenia korespondencji, organ nie ma swobodnego wyboru i możliwości dalszego korzystania z tego adresu, bez uprzedniego skorzystania z możliwości doręczenia na adres podstawowy – miejsca zamieszkania. Organ powinien zapewnić stronie efektywny udział w postępowaniu i działać w sposób pogłębiający zaufanie do organu. Alternatywa z art. 148 § 1 O.p. powinna być stosowana z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 121 § 1 i 123 § 1 O.p.).

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się uzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zauważyć, że dotyczyło ono stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja, dotycząca odpowiedzialności podatkowej (solidarnej) strony, została uznana za doręczoną, w trybie art. 150 O.p., na adres wskazany przez stronę, będącą przedsiębiorcą, jako adres do korespondencji (doręczeń) i wprowadzony do ewidencji podatników tj. Centralnego Rejestru Podatników – Krajowej Ewidencji Podatników mimo, iż organowi doręczającemu decyzję znane były inne adresy strony, w tym adres zamieszkania (zameldowania).

Zdaniem organów podatkowych adres do doręczeń ujawniony w CEIDG mógł zostać potraktowany jako adres do doręczeń w kraju, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., niezależnie od tego czy znany był adres miejsca zamieszkania strony, zaś według skarżącego adres korespondencyjny ujawniony w CEIDG nie mógł być traktowany jako adres do doręczeń, gdyż brak jest podstawy prawnej do wykorzystania danych z tego rejestru na gruncie Ordynacji podatkowej w innych sprawach niż związanych z działalnością gospodarczą strony jako podatnika.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. ustawa normuje zobowiązania podatkowe (pkt 1), informacje podatkowe (pkt 2) i postępowanie podatkowe (pkt 3). W myśl art. 2 § 1 pkt 1 i 4 O.p. przepisy ustawy stosuje się m.in. do podatków (pkt 1) i spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych (pkt 4). Przepis art. 3 pkt 1 O.p. stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych – rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków (...) oraz regulujące prawa i obowiązki (...) podatkowe płatników (...) oraz osób trzecich. "Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna (...) podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu" (art. 7 § 1 O.p.). Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (odpowiedzialność podatkowa osób trzecich) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.

"Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik (...), a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c (...) do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działania organu podatkowego dotyczą" (art. 133 § 1 O.p.). Strona może działać przez pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń (art. 138 a § 1 i 2 O.p.). Organ podatkowy doręcza pismo za pokwitowaniem m.in. za pośrednictwem operatora pocztowego (art. 144 § 1 pkt 1 O.p.) Pismo doręcza się stronie chyba, że strona ustanowiła pełnomocnika wówczas pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 1 i 2 O.p.).

W myśl art. 148 § 1 O.p. "pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju". W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149 operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni, zaś zawiadomienie o tym z informacją o możliwości jego odbioru umieszcza się m.in. w oddawczej skrzynce pocztowej, a w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 4 O.p.).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 a i b ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. 2019. 63 ze zm.), dalej ustawa o ewidencji, ustawa określa zasady ewidencji podatników i płatników podatków. Osoby fizyczne (...), które na podstawie określonych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu (art. 2 ust. 1). Identyfikatorem podatkowym jest numer PESEL i NIP – osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej i osoby fizyczne taką działalność prowadzące (art. 3 ust. 1). Nadanie NIP następuje przy użyciu Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników, zwanego dalej "CRP KEP" (art. 8a ust. 1). Dokumentacja związana z nadaniem NIP oraz uaktualnianiem danych zawartych w zgłoszeniach identyfikacyjnych jest gromadzona i przechowywana w urzędach skarbowych, a deklaracja złożona elektronicznie jest gromadzona i przechowywana w CRP KEP (art. 13 ust. 1). CRP KEP służy m.in. gromadzeniu wybranych danych ewidencyjnych z rejestru PESEL dotyczących osób fizycznych objętych tym rejestrem oraz danych wynikających ze zgłoszeń identyfikacyjnych i aktualizacyjnych podmiotów (art. 14 pkt 1). W myśl art. 14a tej ustawy CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Dane gromadzone w CRP KEP udostępnia się m.in. organom podatkowym (art. 15 ust. 2 pkt 1). Wśród danych gromadzonych w tym rejestrze nie ma mowy o adresie do korespondencji.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. 2019. 1291), dalej "ustawa o centralnej ewidencji, "Centralą Ewidencję i Informację o Działalności Gospodarczej, zwaną dalej "CEIDG", prowadzi w systemie teleinformatycznym minister właściwy do spraw gospodarki". Zadaniem CEIDG jest m.in. ewidencjonowanie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi i udostępnianie informacji o przedsiębiorcach i innych podmiotach w zakresie opisanym w ustawie (art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o centralnej ewidencji). W myśl art. 5 ust. 1 pkt 6 tej ustawy wpisowi do CEIDG podlega adres do doręczeń oraz – jeżeli przedsiębiorca takie miejsce posiada adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Minister właściwy do sprawy gospodarki doręcza pisma przedsiębiorcy wpisanemu do CEIDG wyłącznie na adres do doręczeń wpisany do CEIDG (art. 36 ust. 1 ustawy o centralnej ewidencji). Omawiana ustawa w rozdziale 6 zawiera zasady przechowywania w CEIDG informacji o pełnomocnikach i prokurentach. Zgodnie z art. 42 tej ustawy przepisów dotyczących tej kwestii (art. 38-40) nie stosuje się w sprawach prowadzonych na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W myśl art. 48 ust. 1 ustawy o centralnej ewidencji "CEIDG udostępnia zgromadzone dane i informacje, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 (...) organom państwowym w celu realizacji ich ustawowych zadań".

Stosownie do brzmienia art. 220 § 1 O.p. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej normują m.in. postępowanie podatkowe i mają zastosowanie nie tylko do podatków, ale również do innych spraw z zakresu prawa podatkowego należących do właściwości organów podatkowych. Ustawami podatkowymi są nie tylko ustawy dotyczące podatków, lecz także regulujące prawa i obowiązki podatników, czy osób trzecich. Oznacza to, że w ramach ustaw podatkowych funkcjonują różne kategorie podmiotów, w tym podatnicy, o których mowa w art. 7 § 1 O.p. i osoby trzecie (na których nie ciąży obowiązek podatkowy) ponoszące odpowiedzialność podatkową w tym, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Tak opisane osoby trzecie nie są podatnikami. Z tego względu ustawodawca wskazał, że stroną w postępowaniu podatkowym jest nie tylko podatnik lecz także inne osoby wymienione w art. 133 § 1 O.p. Strony takie mogą działać osobiście lub przez pełnomocników ustanowionych we właściwy sposób opisany w Ordynacji podatkowej. Stronom będącym osobami fizycznymi, niezależnie od tego czy są podatnikami czy osobami trzecimi, doręczenia dokonuje się pod adresem ich miejsca zamieszkania albo pod adresem dla doręczeń w kraju. Doręczenia dokonywane pod jednym z tych adresów są równoprawne i zależą od woli i wiedzy organów podatkowych, o ile adresy te funkcjonują na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej i są przez tę ustawę dopuszczalne prawnie. Wiedzę o tych adresach organ podatkowy może posiąść z różnych, dostępnych organowi podatkowemu, źródeł w tym wynikających z ustawy o ewidencji czy centralnej ewidencji, lecz tylko w sposób w ustawach tych przewidziany i tylko co do osób których ustawy te dotyczą oraz spraw które regulują. O ile więc dane odnoszące się do adresów (zamieszkania czy do doręczeń w kraju) konkretnych osób fizycznych są gromadzone i wykorzystywane w określonym zakresie i co do określonych w tych ustawach podmiotów, to wówczas mogą być stosowane w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w tym zakresie i tylko do tych osób. Tym samym jeżeli dana osoba prowadzi działalność gospodarczą i w związku z tą działalnością wszczynane jest i prowadzone postępowanie podatkowe, a więc jest podatnikiem, organ podatkowy jest uprawniony do posługiwania się danymi z ewidencji, której taka działalność podlega. Nie może natomiast posługiwać się ujawnionymi w takich ewidencjach danymi adresowymi w postępowaniach, które pozostają poza zakresem takich spraw, szczególnie w sytuacji, gdy Ordynacja podatkowa takiej możliwości nie przewiduje. Innymi słowy w stosunku do strony będącej osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność podatkową solidarnie z podatnikiem, o czym mowa w art. 116 O.p., adres do doręczeń wynikający (ewentualnie) z rejestrów prowadzonych na podstawie ustawy o ewidencji czy ustawy o centralnej ewidencji, nie może znaleźć zastosowania, gdyż powołane ewidencje nie dotyczą osoby tej jako "osoby trzeciej" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym doręczenia dokonywane takiej osobie na adres do doręczeń wskazany w tych ewidencjach jest nieskuteczne. Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego określenia adresu dla doręczeń w sytuacji, gdy adresu takiego nie wskazała strona w sprawie, której dane postępowanie dotyczy i w zakresie wynikającym z ustaw ewidencyjnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o ewidencji dotyczy wyłącznie podatników i płatników podatku, a więc m.in. osób fizycznych, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, przy czym ustawa ta nie przewiduje obowiązku podawania adresu do korespondencji, zaś ustawa o centralnej ewidencji odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców, a nie podatników czy osób trzecich ponoszących solidarnie odpowiedzialność podatkową, przy czym ustawa ta przewiduje konieczność (nakaz) wskazania adresu do doręczeń. Dlatego też adres "do doręczeń", podany przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą w ramach czynności rejestracyjnych, nie może być adresem "dla doręczeń", o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., w sytuacji gdy postępowanie podatkowe nie dotyczy danej osoby fizycznej jako podatnika, czy płatnika. Doręczając przedmiotową decyzję na adres "do doręczeń", wskazany przez stronę jako podatnika (przedsiębiorcę) i na użytek obowiązków podatkowych wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, organ podatkowy naruszył wymienione przepisy co powoduje, że doręczenie to było nieskuteczne, a zatem decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a przez to nie rozpoczął bieg termin do wniesienia od niej odwołania. Należy przy tym zauważyć, że organowi podatkowemu poza "adresem do korespondencji" znane były wszystkie adresy strony, w tym adres siedziby działalności gospodarczej, adres rejestrowy, adres zameldowania czy zamieszkania, lecz z nieznanych powodów organ ten kierował korespondencję na "adres korespondencyjny" dotyczący przedsiębiorcy (podatnika), a nie osoby trzeciej, z art. 116 O.p.

Warto również dodać, że adresując przesyłki na adres korespondencyjny organ podatkowy nie uwzględnił pełnego brzmienia tego adresu, bowiem pominął jego istotny element jakim było wskazanie podmiotu, który pod tym adresem funkcjonuje. Należy bowiem zauważyć, że pojęcie "miejsce zamieszkania" nie jest tożsame ze zwrotem "adres dla doręczeń w kraju". To pierwsze dotyczy oznaczenia strony i jej adresu (miasto, ulica, nr domu czy mieszkania), zaś drugie odnosi się do adresu, pod którym strona nie zamieszkuje co oznacza, że poza oznaczeniem samej strony jako adresata konieczne jest uzupełnienie adresu o dane podmiotu, którego adres ten dotyczy. W niniejszej sprawie pełny adres korespondencyjny obejmował również oznaczenia podmiotu pod adresem którego doręczenie takie powinno (miałoby) nastąpić.

W niniejszej sprawie poza sporem było, że organ podatkowy kierował sporną decyzję do strony jako podatnika, a nie strony trzeciej odpowiedzialnej podatkowo czy przedsiębiorcy, na adres korespondencyjny zgłoszony przez stronę jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W adresie tym nie ujęto jego pełnego brzmienia (w tym danych) podmiotu funkcjonującego pod adresem, na który korespondencję należało doręczyć. Ponadto organ podatkowy nie rozważył tego czy podmiot na adres którego korespondencja była kierowana nie pełnił funkcji pełnomocnika do doręczeń, skoro w dacie jego ustanowienia nie obowiązywała jeszcze ustawa o centralnej ewidencji.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i oceny prawne podejmując stosowne czynności w związku z wydaniem w przedmiotowej sprawie decyzji i jej doręczeniu.

Z tych przyczyn wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) Sąd orzekł jak w wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz. U. 2018. 265).