Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 85/16 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 25 maja 2016 r., I SA/Op 85/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi R. M. (dalej: "strona", "skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 29 stycznia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku istotą sporu w kontrolowanej sprawie, ze względu na treść i podstawę prawną zaskarżonego do sądu administracyjnego postanowienia, stało się zagadnienie prawidłowości stwierdzenia przez organ odwoławczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") niedopuszczalności odwołania oparte na ustaleniu, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z 7 lipca 2015 r., jako wadliwie doręczona pełnomocnikowi działającemu bez należytego umocowania zamiast bezpośrednio stronie, nie weszła do obrotu prawnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, skoro decyzja organu pierwszej instancji nie weszła skutecznie do obrotu prawnego i jako taka nie może wywołać skutków prawnych, a więc wniesione od niej odwołanie, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 o.p., jest niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji uchylając postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 29 stycznia 2016 r. uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, w następstwie czego nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Zdaniem sądu pierwszej instancji, tego rodzaju wadliwe doręczenie decyzji jakie stwierdzono w rozpoznawanej sprawie nie mogło prowadzić do orzeczenia o niedopuszczalności odwołania, bowiem niewątpliwie nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych. Odwołanie zostało wniesione w terminie i było zgodne z wolą samej strony (pełen tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie oddalenia skargi, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 oraz art. 212 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez błędne uznanie, iż organy bezpodstawnie zastosowały art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 o.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie zamiast oddalenia skargi.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o rozważenie możliwości zwrócenia się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne art. 228 § 1 pkt 1 o.p.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania.

4.2. Jak wskazano w skardze kasacyjnej, organ nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym doręczenie decyzji na ręce pełnomocnika, mimo braku stosownego dokumentu pełnomocnictwa, stanowi wprawdzie uchybienie przepisom o doręczeniach (art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 o.p.), które jednakże w niniejszej sprawie nie miało wpływu na jej wynik, albowiem nie wywołało dla strony ujemnych skutków procesowych, gdyż odwołanie od tak doręczonej decyzji zostało wniesione w terminie.

4.3. Przy tak zarysowanym problemie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza że ma on oparcie w bogatym orzecznictwie (por. przykładowo wyroki NSA: z 15 kwietnia 2014 r., II FSK 825/12; z 19 marca 2015 r., I FSK 2160/13; z 11 października 2016 r., II FSK 2364/14; z 9 listopada 2016 r., I FSK 501/15; z 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1825/15; z 12 maja 2017 r., II FSK 1015/15; z 1 lutego 2017 r., I FSK 1213/15 – publik. CBOSA). W wyrokach tych podnosi się, że zarówno doręczenie pisma bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi, jak i doręczenie takiego pisma pełnomocnikowi, mimo braku dokumentu pełnomocnictwa, stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 i 2 w zw. z art. 137 § 2 i 3 o.p. Zgodnie z art. 145 § 1 cyt. ustawy pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Natomiast w myśl § 2 tego przepisu, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Stosownie do treści art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, a według art. 137 § 2 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Z kolei w myśl § 3 tego artykułu, pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przy czym m.in. doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przy takim brzmieniu przepisów oczywistym jest, że obowiązek organu dokonywania doręczeń i wszelkich czynności procesowych z udziałem pełnomocnika aktualizuje się zasadniczo dopiero od chwili złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, o określonym zakresie umocowania.

Jednocześnie jednak w przywołanym orzecznictwie wskazuje się, na co zasadnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, że naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zatem naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W tym więc kontekście wskazuje się, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Prawidłowy jest więc pogląd WSA w Opolu, który stwierdził, że czym innym jest brak doręczenia, a czym innym doręczenie wprawdzie wadliwe, ale ostatecznie dokonane. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

W realiach niniejszej sprawy bezsporna jest okoliczność, że doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 lipca 2015 r. nastąpiło z uchybieniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem doradca podatkowy M. S. nie legitymował się stosownym pełnomocnictwem do udziału w sprawie przed organem pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że występował on jako pełnomocnik podatnika we wcześniej prowadzonym postępowaniu odwoławczym, zaś jego umocowanie do reprezentacji strony w tamtym postępowaniu wynikało z pełnomocnictwa datowanego na dzień 21 sierpnia 2014 r. Wskazany w nim zakres umocowania dotyczył wyłącznie postępowania odwoławczego, tym samym nie obejmował reprezentowania strony w ponownym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji.

Rację ma jednak sąd pierwszej instancji, że to oczywiste uchybienie nie było na tyle istotne, by mogło mieć wpływ na wynik postępowania. Nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło bowiem na możliwość czynnego w nim udziału strony, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skoro odwołanie zostało wniesione w terminie. Ów fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oznacza, że decyzja ta dotarła do adresata i była podatnikowi znana. Złożenie zatem odwołania przez pełnomocnika podatnika oznacza, że – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - decyzja weszła do obrotu prawnego. Co również istotne (i na co zwracał uwagę sąd pierwszej instancji), Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. udziału doradcy podatkowego w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie kwestionował, nie wzywał do wyjaśnienia zakresu pełnomocnictwa. Udziału tego oraz faktu doręczenia decyzji nie kwestionowała także sama strona. Zresztą złożenie odwołania było zgodne z jej wolą, bowiem w dniu 14 lipca 2015 r. udzieliła doradcy podatkowemu ponownego pełnomocnictwa do reprezentowania jej w dalszym postępowaniu podatkowym (odwoławczym).

W tej sytuacji należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że ocena skutków, zwłaszcza procesowych, naruszenia przepisów o doręczeniach, dokonana z perspektywy naruszenia praw strony, nie daje podstaw do aprobaty poglądu organu, iż wniesienie odwołania było nieskuteczne, bo dokonane od nieistniejącego w obrocie prawnym aktu.

4.4. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku wniosek pełnomocnika skarżącego kasacyjnie organu o zwrócenie się do składu poszerzonego NSA o podjęcie uchwały w celu rozwiania wątpliwości interpretacyjnych zaistniałych na tle rozbieżnego stosowania przez sądy administracyjne art. 228 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane rozbieżności mają charakter pozorny, uwarunkowany specyfiką stanu faktycznego każdej ze spraw i oceną na jego tle skutków wadliwego doręczenia aktu administracyjnego z punktu widzenia ochrony praw strony w zakresie realizacji prawa do weryfikacji tego aktu w toku kontroli instancyjnej.

4.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.