Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dla przyjęcia skutku wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie można wnioskować o świadomym udziale spółki akcyjnej w oszustwie bez wskazania osób, którym tę świadomość oszustwa można przypisać. Świadczy o tym udowodniona świadomość (umyślność) konkretnych osób wchodzących w skład jej najwyższego kierownictwa (zarządu), a nie osób piastujących funkcje kierownicze na niższych szczeblach zarządzania. Udowodniona wiedza o oszustwie albo zaangażowanie w oszustwo osób na poziomie niższych szczebli zarządzania, może natomiast świadczyć o niedochowaniu należytej staranności w zakresie właściwego nadzoru nad zarządzanym personelem przez członków zarządu spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant, Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 9 lipca 2024 r., 17 lipca 2024 r. i 10 września 2024 r. sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej N. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 3 października 2023 r. znak 0201-lOV-13.4103.14.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 25 612 (dwadzieścia pięć tysięcy sześćset dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi Zarządcy masy sanacyjnej N. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, spółka, podatnik, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 3 października 2023 r. znak 0201-lOV-13.4103.14.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 30 stycznia 2023 r. znak 458000-CKK-11.4103.4.2020.79 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za kwiecień 2014 r.

Postępowanie przed organami.

Z ustaleń organu odwoławczego przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 3 570 534 zł. Działalność spółki obejmowała handel hurtowy i detaliczny. Sprzedaż detaliczna prowadzona była poprzez sieć sklepów na terenie całego kraju. Część sprzedaży hurtowej dotyczyła dostaw elektroniki (np. telefony, telewizory) poza terytorium kraju w ramach WDT opodatkowanych 0 % stawką VAT.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z 12 czerwca 2014 r. nr 02140137 wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące marzec i kwiecień 2014 r. W ramach ww. postępowania, na podstawie upoważnienia z 10 lipca 2014 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w ww. zakresie. Stosownie do art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu prowadził dalej NDUCS.

W przedmiocie podatku VAT za marzec 2014 r. nie stwierdzono nieprawidłowości, zatem postępowanie kontrolne za ten okres zakończyło się wynikiem kontroli. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za kwiecień 2014 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał 24 sierpnia 2017 r. decyzję znak 458000-CKK- 11.4103.5.2017.17, w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2 219 027 zł. Organ I instancji zakwestionował rozliczenia podatkowe dotyczące telefonów komórkowych [...] nabywanych od krajowych kontrahentów i sprzedawanych następnie w ramach WDT odbiorcom zagranicznym.

W toku postępowania kontrolnego ustalono, że dostawy tych telefonów do spółki realizowano w systemie rozbudowanych łańcuchów pośredników krajowych, gdzie na początku łańcucha występuje "znikający podatnik", a przedostatnim ogniwem w kraju byli bezpośredni dostawcy spółki tj.:

1. K.,

2. A.(1) Sp. z o.o.,

3. G. Sp. z o.o.

Telefony zakupione od tych podmiotów spółka sprzedawała następnie w ramach WDT opodatkowanych stawką 0% i deklarowała zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że spółka zawyżyła podatek naliczony o wartość 1 351 507 zł, która wynikała z kwot wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. podmioty (bezpośrednich dostawców spółki), bowiem przedmiotowe transakcje stanowiły nadużycie prawa, a także wskazał na świadomy udział strony w podejmowaniu kwestionowanych transakcji oraz stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 14 sierpnia 2019 r. znak 0201-IOV.4103.83.2019 uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na niejednoznaczność kwalifikacji zachowania strony w zakresie skutków podatkowych. Podkreślił, że oszustwo typu karuzela podatkowa oraz nadużycie prawa to dwa odrębne określenia prawne, którym należy przypisać odmienne znaczenie prawne i których zakresy nie pokrywają się. Ustalenie z czym mamy do czynienia w konkretnej sprawie należy do organów podatkowych. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ I instancji uznał, że transakcje dotyczące obrotu telefonami komórkowymi realizowane w ramach karuzeli, stanowiły nadużycie prawa, a spółka była potencjalnym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej w postaci zwrotu VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Według organu II instancji, NDUCS niewłaściwie przyjął, że oszustwo karuzelowe jest jednocześnie nadużyciem prawa. Zdaniem DIAS organ I jednakże nie wykazał, że strona uzyskała nienależną korzyść podatkową sprzeczną z celem ustawy o podatku od towarów i usług. Również teza o świadomym uczestnictwie strony w karuzeli podatkowej nie została udowodniona. W konsekwencji DIAS stwierdził, że prawidłowe rozpatrzenie sprawy w zakresie rozliczenia VAT za kwiecień 2014 r. wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy NDUCS wydał decyzję z 2 grudnia 2020 r. znak 458000-CKK-11.4103.4.2020.22, w której określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 2 219 027 zł. Organ podatkowy I instancji w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, stwierdził cechy oszustwa podatkowego i uznał, że spółka miała (lub powinna mieć) świadomość jego istnienia.

Od ww. decyzji strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z 12 kwietnia 2021 r. znak 0201-IOV-13.4103.29.2021 (po raz drugi) uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ II instancji stwierdził, że stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, natomiast zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, jak i wskazana przez NDUCS podstawa prawna są niewystarczające do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że skoro czynności WDT zostały uznane za dokonane i są to czynności opodatkowane to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: uVAT, ustawa o VAT) nie może stanowić samoistnej podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy nabyte przez podatnika towary lub usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ II instancji podkreślił, że zastosowana podstawa prawna nie odpowiada treści rozstrzygnięcia, a uzasadnienie prawne nie pozwala na odtworzenie motywów, jakimi kierował się organ I instancji, załatwiając sprawę. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Prokuratura Regionalna we W. Wydział II ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej nadzoruje śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie działania w okresie od czerwca 2013 r. do września 2014 r. we W. i innych miejscowościach, zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych przeciwko dokumentom związanym z nielegalnym obrotem telefonami komórkowymi. W związku z tym śledztwem organ II instancji wskazał, że zasadnym jest zapoznanie się przez organ I instancji z materiałami śledztwa, bowiem mogą zawierać istotne dowody wpływające na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Po ponownym (po raz trzeci) rozpatrzeniu sprawy NDUCS decyzją z 30 stycznia 2023 r. znak 458000-CKK-11.4103.4.2020.79 określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2014 r. w wysokości 2 091 064 zł. Organ uznał, że spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego w kwietniu 2014 r. o kwotę 1 479 470 zł.

NDUCS po weryfikacji informacji uzyskanej w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku VAT za maj 2014 r., ustalił że podatek wynikający z faktury zakupu z 30 kwietnia 2014 r. wystawionej przez T. sp. z o.o. S.K. został odliczony w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., a nie za maj 2014 r., włączył do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania za maj 2014 r. dotyczący obrotu telefonami zakupionymi przez spółkę od ww. kontrahenta.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji stwierdził, że spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych jako "karuzela podatkowa" mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią za zakup telefonów komórkowych [...] oraz faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów nie służyły obrotowi gospodarczemu, lecz realizacji oszustwa. NDUCS ustalił, że w przypadku transakcji dotyczących obrotu telefonami komórkowymi przeprowadzonych z udziałem spółki dochodziło do sytuacji, w której co najmniej jeden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie rozliczał się w sposób rzetelny z podatku VAT, działając w tym zakresie w sposób celowy. Zdaniem organu I instancji, w sprawie bezsprzecznie wykazane zostało oszustwo na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, gdzie podatek nie został zapłacony, natomiast spółka, wiedząc o tym oszustwie, nienależnie zażądała zwrotu podatku VAT, co czyni ją współsprawcą tego procederu. NDUCS stwierdził, że spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej bezpośrednich dostawców:

1. K.,

2. A.(1) Sp. z o.o.,

3. G. Sp. z o.o.,

4. T. Sp. z o.o. S.K.

Zdaniem organu I instancji ww. faktury nie dokumentują rynkowych transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego celu operacji gospodarczych, lecz zostały wykorzystane w procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT. Organ uznał, że transakcje nabycia telefonów komórkowych zostały dokonane w ramach karuzeli podatkowej, czyli poza działalnością gospodarczą, zatem nie mogą być uznane za czynności wywołujące skutki na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji brak jest również podstaw do uznania za dostawy, transakcji sprzedaży tych towarów przez spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz jej kontrahentów. Jak wskazał organ I instancji, gdy transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, dokonywana sprzedaż nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 5 uVAT, tj. za czynności opodatkowane na gruncie tej ustawy. Jednocześnie organ nie zakwestionował istnienia towaru i jego faktycznego przemieszczenia do odbiorców spółki, jednakże mimo spełnienia wymogów formalnych, organ uznał, że WDT było realizowane w ramach przestępczego mechanizmu karuzeli podatkowej, w którym strona świadomie uczestniczyła.

W odwołaniu od decyzji z 23 lutego 2023 r. strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Najdalej idącym zarzutem, był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. W ocenie strony w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem brak jest związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętym zarządzeniem wydanym przez Prokuraturę Regionalną we W. (sygn. akt [...]) i zobowiązaniem podatkowym za kwiecień 2014 r. Nadto podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona podniosła również, że organ I instancji, wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego, a jedynie w oparciu o uprzednio ustalony stan faktyczny dokonał przemodelowania uprzednio uchylonej decyzji, bezzasadnie stwierdzając, że spółka wzięła udział w oszustwie podatkowym w sposób świadomy. Strona podkreśliła, że działając w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców, za które zapłaciła przelewami bankowymi i dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników podatku VAT, którzy zapłacili za nabyte towary przelewami. Co więcej dostawcy i odbiorcy wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek. Zdaniem spółki, organ nie wykazał, by w sprawie wystąpiły jakiekolwiek okoliczności dotyczące jej bezpośrednio, które mogłyby poprzeć tezę organu o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym lub o niedochowaniu staranności kupieckiej. Spółka podkreśliła, że organ nie wskazał, jakie dowody przemawiają za tym, że oszustwo podatkowe miało miejsce, oraz że brała w tym oszustwie świadomy udział w charakterze brokera. Ponadto w ocenie strony transakcje opisane w decyzji nie dotyczą jej, lecz innych podmiotów, na różnych etapach obrotu, z którymi nie miała żadnych związków. Spółka stwierdziła, że organ dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego do wskazanych w odwołaniu norm prawnych przyjmując, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany, gdyż dotyczyły one transakcji związanych z oszustwem podatkowym. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie strona nie wiedziała i nie mogła podejrzewać, że uczestniczy w jakimkolwiek oszustwie.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 3 października 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za kwiecień 2014 r., ponieważ zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: o.p.). Organ II instancji wskazał, że Prokuratura Regionalna we W. prowadzi śledztwo [...] o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego i inne. Postępowanie prowadzone jest w sprawie działania w okresie od 2013 r. do 2019 r. na terenie Polski i za granicą zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych oraz przestępstw przeciwko dokumentom, związanych z nielegalnym obrotem artykułami elektronicznymi i innymi a polegających na uchylaniu się od opodatkowania, poświadczaniu nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych oraz innych dokumentach i narażenie przez to na uszczuplenie należności Skarbu Państwa wielkiej wartości oraz podejmowanie czynności, które miały na celu udaremnienie lub znaczne utrudnienie stwierdzenia uzyskania środków płatniczych pochodzących z przestępstwa. Śledztwo w tej sprawie wszczęto 19 października 2016 r. w Prokuraturze Rejonowej dla W., a 15 listopada 2016 r. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W. DIAS wskazał, że Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej we W. 19 listopada 2018 r. wydał Zarządzenie o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Na mocy ww. zarządzenia postępowaniem o sygn. [...] postępowaniem objęto także czyny polegające na dokonaniu w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W.(1) i innych miejscowości na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące określone podmioty, miedzy innymi stronę, działające w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie i innych osób, wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami, w ramach zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, z wykorzystaniem tej samej sposobności oraz planu działania zakładającego podział ról i korzyści uzyskanych z przestępstwa, czyniąc sobie z popełniania przestępstw stałe źródło dochodu poprzez uszczuplenie należnego Skarbowi Państwa podatku VAT lub uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz udzielenie pomocnictwa do popełnienia takich czynów.

W związku z wydanym przez Prokuraturę Regionalną we W. zarządzeniem z 19 listopada 2018 r. NDUCS, na podstawie art. 70c o.p., pismem z 13 sierpnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi spółki 20 sierpnia 2019 r., zawiadomił stronę, że 19 listopada 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r.

Organ II instancji wskazał, że jak wynika z pism Prokuratury Regionalnej we W. z 22 lutego 2022 r. i z 12 maja 2023 r. w śledztwie o sygn. akt [...] wykonano szereg bardzo obszernych czynności procesowych. W ocenie DIAS powołane okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, nie mogą świadczyć o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania.

DIAS podzielił zasadnicze ustalenia organu I instancji w pozostałym zakresie, tj. dotyczącym zakwestionowanych faktur zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. Organ II instancji wywiódł, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i były elementem oszustwa podatkowego o charakterze karuzelowym. Na str. 72 i 73 decyzji DIAS wskazał 16 okoliczności świadczących, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej. Natomiast na stronach od 76 do 94 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał 11 okoliczności świadczących o świadomości uczestnictwa strony w łańcuchach nierzetelnych transakcji. W ocenie DIAS o świadomym udziale strony w ustalonym przez organ procederze świadczą:

1. odwrócony łańcuch handlowy,

2. szybkość przepływu towarów,

3. różnice w handlu innymi towarami,

4. przebieg transakcji nietypowy w normalnym obrocie gospodarczym - zakup towarów dopiero po znalezieniu nabywców,

5. spółka nie podpisała z dostawcami telefonów żadnych umów, mimo że zawierano transakcje o dużej wartości,

6. spółka świadomie ignorowała powszechną wiedzę o występowaniu oszustw na jej rynku aktywności w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz wiedzę o mechanizmach oszustw podatkowych w podatku VAT,

7. weryfikacja kontrahentów przez spółkę – nie przestrzegano własnych procedur,

8. spółka wiedziała, że ceny kupowanych urządzeń były niższe niż ceny oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów marki [...],

9. spółka miała świadomość, że telefony są dedykowane dla klientów zagranicznych, a nie polskich, co wynikało z samego ich symbolu (tj. UK - rynek brytyjski), a więc ich legalna obecność na polskim rynku jest przynajmniej nieuzasadniona,

10. pomimo handlu towarami wrażliwymi tj. telefonami komórkowymi, spółka nie weryfikowała numerów IMEI, które są wyróżnikiem każdego telefonu,

11. powiązania pomiędzy spółką a M. sp. z o.o.

Zdaniem DIAS z ustalonego na podstawie zebranego materiału dowodowego stanu faktycznego sprawy wynika, że strona brała świadomy udział w oszustwie, uczestnicząc w oszukańczych łańcuchach dostaw. W ocenie DIAS, z akt sprawy wynika, że transakcje zawierane z K., A.(1), G. oraz T. stanowiły element oszukańczych łańcuchów dostaw, o czym spółka miała wiedzę. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że nie kwestionuje faktu istnienia towaru i jego faktycznego przemieszczania się do odbiorców spółki, uznał jednak, że zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży telefonów komórkowych dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obie transakcje nie służyły obrotowi gospodarczemu, lecz były niezbędnymi elementami oszustwa, w którym strona świadomie uczestniczyła.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze z 25 października 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości i wniosła o:

– uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżaną decyzją,

– ewentualnie w razie wątpliwości odnośnie podnoszonego przez skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżaną decyzją, o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczącym następującego lub podobnego pytania:

"Czy zasadę pewności prawa, zasadę proporcjonalności, zasadę skuteczności, zasadę równoważności, jak również zasadę neutralności, które stanowią część prawa wspólnotowego, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które umożliwia przedłużanie w nieskończoność przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku zawieszeniem biegu tego terminu na skutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, tak jak zostało to uregulowane w art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 i art. 70c o.p., jak również opartej na tych przepisach praktyce, zgodnie z którą, w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), bieg terminu, w którym przysługujące administracji podatkowej prawo do ustalenia wymiaru podatku ulega zawieszeniu do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego wszczętego przez prokuratora w stosunku do innego podatnika, którym to postępowaniem na podstawie zarządzenia prokuratora zostało objętych szereg podmiotów na terenie kraju, w tym podatnik, a w dacie wydawania zarządzenia prokurator nie dysponował żadnymi dowodami wskazującymi na związek pomiędzy tym postępowaniem karnym skarbowym i zobowiązaniem podatkowym podatnika, odnośnie którego termin przedawnienia został zawieszony, a także za jakiekolwiek inne zobowiązania podatkowe podatnika, jak również takich dowodów i związku nie stwierdzono w toku tego postępowania karnego skarbowego do dnia wydania decyzji organów podatkowych obu instancji, a podatnik nie został zawiadomiony w odniesieniu do jakich czynności istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości objętych tym postępowaniem karnym skarbowym, nie jest stroną tego postępowania karnego skarbowego i nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi, by bronić swoich praw w tym postępowaniu. W tym również w przypadku, gdy w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane przez organy podatkowe I i II instancji decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, co organy I i II instancji same przyznały, i materiał ten nie został uzupełniony nowymi dowodami, w tym żadnymi dowodami z przedmiotowego postępowania karnego skarbowego."

Strona wniosła również o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

W skardze Strona podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. w zw. z art. 1 i art 3 i art. 4 ust. 1 i 4 i art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE, Euratom) nr 2988/95 z 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE L 312, s.1) (dalej: rozporządzenie), w zw. z art. 17 i art. 41 ust. 1 i art. 47 i art. 52 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz.Urz.UE z 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/ Karta) w zw. z art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: Protokół) oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP) w zw. z art. 120, 121 § 1 i 125 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez niewłaściwą wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że przepisy te stanowią podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego, w szczególności w stosunku do innego podatnika, którym to postępowaniem na podstawie zarządzenia prokuratora zostało objętych szereg podmiotów na terenie kraju, w tym podatnik, a w dacie wydawania zarządzenia prokurator nie dysponował żadnymi dowodami wskazującymi na związek pomiędzy tym postępowaniem karnym-skarbowym i zobowiązaniem podatkowym podatnika, odnośnie którego termin przedawnienia został zawieszony, a także za jakiekolwiek inne zobowiązania podatkowe podatnika, jak również takich dowodów i związku nie stwierdzono w toku tego postępowania karnego-skarbowego do dnia wydania decyzji organów podatkowych obu instancji, a organy podatkowe nie badały tego związku i podatnik nie został zawiadomiony w odniesieniu do jakich czynności istnieje podejrzenie wystąpienia nieprawidłowości objętych tym postępowaniem karnym skarbowym, nie jest stroną tego postępowania karno-skarbowego i nie dysponuje żadnymi środkami prawnymi, by bronić swoich praw w tym postępowaniu. W tym również w przypadku, gdy w dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, na podstawie którego zostały wydane przez organy podatkowe I i II instancji decyzje określające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, co organy I i II instancji same przyznały, i materiał ten nie został uzupełniony nowymi dowodami, w tym żadnymi dowodami z przedmiotowego postępowania karnego skarbowego - co naruszyło zasadę pewności prawa, zasadę proporcjonalności, zasadę skuteczności, zasadę równoważności, jak również zasadę neutralności, które stanowią część prawa wspólnotowego, a także zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę praworządności, zasadę prawa do poszanowania własności, a także miało charakter instrumentalny;

2. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art, 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 207 i art. 191 i art. 187 § 1 i art. 180 i art. 181 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 i art. 125 o.p., w zw. z art. 1 i art. 6 ust 1 Protokołu, w zw. z art. 41 ust, 1 i 47 KPP i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP a także zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności, zasady skuteczności, zasadę równoważności, zasady uzasadnionych oczekiwań, jak również zasady neutralności, które stanowią część prawa wspólnotowego, poprzez kolejne (po raz trzeci) rozpatrzenie sprawy przez organ II instancji bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w oparciu o materiał dowodowy, którym organ II instancji dysponował podczas rozpatrywania sprawy w pierwszym i drugim postępowaniu odwoławczym, a z którego wyciągnął zupełnie odmienne wnioski w zaskarżanej decyzji, pomijanie okoliczności, które świadczyłyby na korzyść spółki i uniemożliwianie spółce podważenie dowodów przedstawianych przez organ, albowiem dotyczyły one innych podmiotów niezwiązanych ze spółką w żaden sposób (osobowo, kapitałowo, gospodarczo) oraz w sposób niepozwalający na ustalenie stanu faktycznego w sposób niebudzący wątpliwości i wystarczający do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia, w szczególności odnośnie tego, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na wystąpienie w sprawie przesłanek do odmowy zwrotu na rachunek bankowy podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2014 r., oraz wydanie decyzji na podstawie wyroku NSA wydanego w sprawie innego podmiotu, a nie w oparciu o analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Czym organ naruszył również ogólne zasady prawa wspólnotowego: zasadę pewności prawa, zasadę proporcjonalności, zasadę skuteczności, zasadę równoważności, zasadę uzasadnionych oczekiwań, jak również zasadę neutralności;

3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 o.p. w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) (dalej Dyrektywa VAT) w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1) i § 3a o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., poz. 553, ze zm.) w zw. z art. 17 i art. 52 ust. 1 KPP w zw. z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 o.p., a także zasad ogólnych prawa Unii: zasady neutralności, proporcjonalności i pewności prawa, poprzez wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w wysokości 2 091 064 zł, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 3 570 534 zł;

4. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w zw. z art. 47 KPP, poprzez brak takiego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które odnosiłoby się do działań i ewentualnych zaniechań spółki, a nie podmiotów działających na wcześniejszych etapach rzekomej tzw. karuzeli podatkowej, a w konsekwencji określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za kwiecień 2014 r. w wysokości 2 091 064 zł, gdy z okoliczności sprawy i zebranego materiału wynika, że kwota ta powinna wynosić 3 570 534 zł. - bowiem spółka nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na wcześniejszych etapach obrotu wystąpili kontrahenci zaangażowani w proceder mający na celu wyłudzenie podatku VAT; przez co decyzja jest niespójna, wzajemnie sprzeczna i uniemożliwia stronie obronę swoich praw, czym godzi w prawo do skutecznej obrony w rozumieniu art. 47 KPP;

5. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 i 5 i art. 7 ust. 1 i art. 19a ust 1 i art. 20 ust. 1 i art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT w zw. z art. 207 i art. 191 i art. 187 § 1 i art. 180 i art. 181 i art. 120 i art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 2 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.), z w zw. z art. 17, art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP w zw. z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art, 31 ust. 3 w zw. z art. 45 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także ogólnych zasad prawa Unii: zasady pewności prawa zasady skuteczności, zasady proporcjonalności, zasady neutralności i prawa do dobrej administracji, poprzez:

– przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie przez organ w sposób dowolny, bez oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale lub interpretując go niezgodnie z doświadczeniem życiowym, czy zasadami logicznego myślenia, że spółka w kwietniu 2014 r. uczestniczyła w sposób świadomy w tzw. "karuzeli podatkowej" pełniąc rolę tzw. "brokera" w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług i uzyskania korzyści majątkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, co uzasadnia nie tylko pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale też uznanie, że nie realizowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - nie dokonywała czynności opodatkowanych;

– nierozpatrzenie przez organ w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału, potraktowanie dowodów w sposób wybiórczy, z pominięciem tych, które podważają stawianą przez organ a priori tezę o udziale podatnika w oszustwie podatkowym, a co za tym idzie, manipulowanie materiałem dowodowym, co nasuwa wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów;

– niewskazanie przez organ, które dowody pominął i dlaczego, niewskazanie przez organ, jakie działania podejmował, żeby w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także niewskazanie, które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn,

– cenę materiału dowodowego w sposób dowolny i zbiorczy, a nie w odniesieniu do każdej transakcji z osobna, co doprowadziło do przyjęcia zbiorowej odpowiedzialności podmiotów biorących udział w łańcuchach dostaw;

które to okoliczności prowadzą do wniosku, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest zgodny z rzeczywistością, zaś samo postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób sprzeczny z zasadami ogólnymi prawa Unii;

6. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 13 ust. 1 i 6 w zw. z art. 5 i 7 ustawy o VAT w zw. z art. 167 Dyrektywy VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5, w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 20 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 17 i art. 47 i art. 52 ust. 1 KPP w zw. z art. 1 Protokołu oraz art. 21 ust. 1 i art. 64 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 45 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, a także zasad ogólnych prawa UE: zasady pewności prawa, zasady proporcjonalności, zasady skuteczności i zasady neutralności, poprzez pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżąca, działając w dobrej wierze i zachowaniem należytej staranności, rzeczywiście nabyła towary od zweryfikowanych przez siebie dostawców i rzeczywiście dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zweryfikowanych przez siebie czynnych podatników podatku VAT w państwach, do których nastąpiła dostawa towarów, a dostawcy i odbiorcy towarów wykazali te transakcje w swoich rozliczeniach i uiścili należny podatek oraz poprzez uznanie, że ewidencja zakupu i sprzedaży oraz dotycząca usług jest nierzetelna i nie stanowi dowodu odnośnie wysokości podatku naliczonego i należnego za miesiąc kwiecień 2014 r.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 27 grudnia 2023 r. skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź DIAS na skargę.

W toku rozprawy w tutejszym Sądzie 9 lipca 2024 r. Sąd postanowił oddalić wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego. Następnie 17 lipca 2024 r. Sąd otworzył zamkniętą rozprawę na nowo i postanowił zwrócić się do Prokuratury Regionalnej we W. o przesłanie odpisu postanowienia z 19 października 2016 r., dotyczącego wszczęcia postępowania w sprawie [...]. Następnie Sąd odroczył rozprawę na 10 września 2024 r.

Przy piśmie z 23 lipca 2024 r. Prokuratura Regionalna we W. przekazała kserokopię postanowienia o wszczęciu śledztwa z 19 października 2016 r.

Pismem procesowym z 22 sierpnia 2024 r. DIAS przedstawił ponownie stanowisko w sprawie, wypowiadając się w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz podtrzymując swoje stanowisko, co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym.

Kolejnym pismem procesowym z 3 września 2024 r. strona sprecyzowała zarzuty w sprawie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz nieudowodnienia przez organ tego, że podatnik brał czynny udział w oszustwie.

Na rozprawie 10 września 2024 r. Sąd na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z pisma Prokuratora z 23 lipca 2024 r. i dołączonego do niego załącznika w postaci postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z 19 października 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest więc pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013 r., II GSK 108/12; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z 3 października 2023 r., Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego.

Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących dostawy krajowe telefonów komórkowych, a także zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe obrotu tymi towarami w ramach WDT przez Stronę, którą uznały one za ogniwo ciągu oszukańczych transakcji typu karuzelowego, o czym Spółka – ich zdaniem – wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, gdyby dołożyła należytej staranności. Skarżąca bowiem, nie kwestionując zasadniczo oceny i ustaleń organów obu instancji w zakresie zaistnienia tego typu oszustwa (poza użyciem określenia "rzekoma karuzela podatkowa" w punkcie 4. zarzutów skargi, nie przedstawiła ani stanowczych twierdzeń, ani konkretnej argumentacji w celu zakwestionowania – ustalonych przez NDUCS i DIAS – znamion tego oszustwa), stanowczo zwalczała stanowisko administracji skarbowej, że powinna mieć wiedzę o tym, że zakwestionowane transakcje, dokonane z jej udziałem, są elementem oszustwa, a tym bardziej, aby uczestniczyła w tym procederze w sposób świadomy.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2023 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. w sprawie, co do zasady, upłynął z końcem 31 grudnia 2019 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy.

Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13.

Jak słusznie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, wskazany wyżej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Pogląd Sądu w powyższym zakresie jest zgodny z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 uVAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA, zawarty w sentencji uchwały, podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – zob. wyrok NSA z 14 marca 2013 r., I FSK 437/12).

Dalej wskazać trzeba, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, Sąd uznał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

W kolejnej uchwale NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 Sąd uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia przez Prokuraturę śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe obejmujące m.in. rozliczenie podatkowe strony z tytułu VAT za kwiecień 2014 r., o którym podatnik został zawiadomiony.

W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela, jak i podziela stanowiska zaprezentowane we wcześniej powołanych uchwałach NSA, i jest nimi związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a.

Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej, Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156).

Warto w tym miejscu ponownie odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale, dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zamieszczenie stosownej oceny dowodów i wniosków w uzasadnieniu decyzji jest konieczne – jak wskazał NSA w przedmiotowej uchwale – z dwóch powodów. Po pierwsze, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 o.p. Po drugie ma to umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie:

I. ustawowe, wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych), których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

II. świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

– krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienie negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

– brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału dowodowego wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt I, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

W kontrolowanej sprawie organ II instancji trafnie wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (rozliczenia podatkowego) w VAT za kwiecień 2014 r. został zawieszony 19 listopada 2018 r. z uwagi na objęcie rozliczenia podatkowego strony z tytułu VAT za kwiecień 2014 r. śledztwem wszczętym i prowadzonym przez Prokuraturę w sprawie o przestępstwa skarbowe.

Otóż postanowieniem z 19 października 2016 r. Prokuratura Rejonowa dla W. wszczęła śledztwo w sprawie działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której członkowie na terenie W. i innych miejscach w kraju w okresie od maja 2014 r. do września 2014 r., wystawiając faktury VAT nieodzwierciedlające faktycznych transakcji oraz składając organom podatkowym deklaracje zawierające nieprawdę, doprowadzili do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku wielkiej wartości, tj. czyn z art. 258 § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz.U. z 2016, poz. 1137; dalej: k.k.), art. 286 § 1 i 3 k.k., art. 294 § 1 k.k., art. 271 k.k., art. 56 § 1 w zw. z art. 8 k.k.s. ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137, dalej: k.k.s.).

Śledztwo to 15 listopada 2016 r. zostało przejęte do dalszego prowadzenia przez Prokuraturę Okręgową we W., a 2 stycznia 2017 r. przejęła je z kolei do dalszego prowadzenia Prokuratura Regionalna we W. Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej.

W związku z ww. śledztwem prowadzonym pod sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Regionalnej we W. 19 listopada 2018 r. wydał zarządzenie o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia i prowadził je także w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. we W., W.(1) i innych miejscowości na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące m.in. N. S.A. W uzasadnieniu zarządzenia Prokurator wskazał, że z ustaleń organów kontrolnych oraz uzyskanych dokumentów, wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków, wynika, że udział w łańcuchach karuzelowych mogły brać także podmioty wymienione w tabeli, tj. m.in. N. S.A., a osoby działające w ich imieniu lub ich pracownicy mogli dopuszczać się w latach 2013- 2014 przestępstw i przestępstw skarbowych, w tym związanych z niewykonaniem obowiązków podatkowych.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji trafnie przyjęto, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstw karnych skarbowych, wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa z 19 października 2016 r. oraz w zarządzeniu z 19 listopada 2018 r., a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że w omawianym zarządzeniu Prokurator wskazał, że postępowanie karne skarbowe - śledztwo, którego granice podmiotowe i przedmiotowe zostały rozszerzone wskazanym zarządzeniem, toczy się m.in. w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 76 § 1 k.k.s., co wprost wskazuje na związek podejrzenia popełnienia tego przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania w VAT za kwiecień 2014 r. objętego zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy przyjął zatem trafnie, że w zakresie czynów objętych zarządzeniem Prokuratora z 19 listopada 2018 r. ziścił się warunek w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego obejmującego swoim zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z rozliczeniami podatkowymi strony w zakresie podatku VAT za okres m.in. kwietnia 2014 r.

W sprawie toczyło się postępowanie o przestępstwa skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatkowego spółki oraz narażeniem na uszczuplenie należności podatkowych za okres rozliczeniowy objęty zaskarżoną decyzją. Powyższe wynika również, w ocenie Sądu, z uzasadnienia wskazanego zarządzenia Prokuratora z 19 listopada 2018 r. Zarządzenie to zostało wydane na podstawie § 107 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 7 kwietnia 2016 r. Regulamin wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz.U. z 2017 r., poz. 1206). Zgodnie z tym przepisem jednym postępowaniem przygotowawczym obejmuje się wszystkie czyny pozostające w związku podmiotowym lub przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, chyba że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 34 § 3 k.p.k.

Podsumowując tę cześć wywodu - zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwa skarbowe, wiążące się z niewykonaniem przez stronę zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji.

W związku z wydanym przez Prokuraturę Regionalną we W. zarządzeniem z 19 listopada 2018 r., NDUCS na podstawie art. 70c o.p. pismem z 13 sierpnia 2019 r. poinformował stronę reprezentowaną przez pełnomocnika o zawieszeniu z 19 listopada 2018 r. biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone 20 sierpnia 2019 r. W piśmie tym wskazano, że w związku z wydaniem 19 listopada 2018 r. przez Prokuraturę Regionalną we W. "Zarządzenia o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia" w sprawie między innymi o przestępstwa skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. (sygn. akt [...]) został zawieszony bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że ww. zawiadomienie spełnia wymogi z art. 70c o.p. Wskazać w tym miejscu trzeba, na przywołaną wyżej uchwałę NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której sformułowano tezę, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że zdaniem NSA, przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią."

W kontekście powyższego, nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu skierowanym w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dodać należy, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć "(...) stan nieświadomości podatnika - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 o.p." (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.

W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie z 13 sierpnia 2019 r. spełnia wskazane wymogi wynikające z art. 2 Konstytucji RP i wyeksponowane w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. Tym samym strona została prawidłowo poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu tego przedawnienia.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20).

Sąd podziela ocenę przedstawioną w zaskarżonej decyzji, że wszczęte 19 października 2016 r. postępowanie karne skarbowe (śledztwo), którego granice podmiotowe i przedmiotowe zostało rozszerzone zarządzeniem z 19 listopada 2018 r. nie zostało wykorzystane w sposób instrumentalny. Nie zostało bowiem wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dla umożliwienia wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Niewątpliwie postępowanie to, biorąc pod uwagę datę wydania zarządzenia Prokuratora, zostało wszczęte ponad 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo Sąd wskazuje na stanowisko, oparte na utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, że brak jest konieczności przedstawienia zarzutów w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu przedawnienia dla uzyskania skuteczności zawieszenia jego biegu (wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., II FSK 3674/18).

Sąd, podzielając argumentację organu odwoławczego, zauważa, że jak wynika z pisma Prokuratury Regionalnej we W. z 3 marca 2022 r. w śledztwie sygn. akt [...] wykonano szereg czynności procesowych, takich jak przesłuchania świadków, przeszukania siedzib firm, biur rachunkowych oraz miejsc zamieszkania podejrzanych. W ich wyniku przedstawiono i ogłoszono zarzuty kilkudziesięciu osobom, które zostały przesłuchane w charakterze podejrzanych. W trakcie śledztwa zabezpieczono też obszerną dokumentację finansową, skarbową oraz uzyskano informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Do śledztwa dołączono również kilkadziesiąt postępowań przygotowawczych, skarbowych lub podatkowych. Przeprowadzono szereg analiz. Ponadto w wielu wątkach śledztwa, związanych z podmiotami uczestniczącymi w obiegu karuzelowym z N. S.A. wykonano lub wykonywane są czynności procesowe, a nadto objęte są zakresem prowadzonego postępowania. Są to m.in. takie podmioty jak: T. sp. z o.o., D., O. sp. z o.o., E. sp. z o.o., L. sp. z o.o., M.(1) sp. z o.o., B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.(1) sp. z o.o,, D.(1) sp. z o.o., A.(2), K., E.(1) sp. z o.o., H. sp. z o.o., H.(1), M.(2).

NSA w powołanej wyżej uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Sytuacja taka w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ odwoławczy, nie miała miejsca.

Mając na uwadze powyższe, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd oddalił wniosek strony, przedstawiony w skardze, o zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864, ze zm.; dalej: TFUE). Powołany przepis w zdaniu drugim przewiduje, że w przypadku, gdy pytanie dotyczy wykładni prawa unijnego jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zadanie pytania w trybie prejudycjalnym do TSUE nie jest niezbędne do wydania wyroku w sytuacji, gdy istnieje już utrwalone orzecznictwo dotyczące rozpatrywanej kwestii lub właściwa wykładnia danego przepisu prawa nie pozostawia żadnych uzasadnionych wątpliwości (wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., I FSK 242/18). Obowiązek ten aktualizuje się dopiero wówczas, gdy sąd poweźmie wątpliwości w zakresie wykładni prawa unijnego (wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., I GNP 1/23). Jak uzasadnił NSA w wyroku z 17 listopada 2022 r., I GSK 3554/18 każdy sąd państwa członkowskiego może zwrócić się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jeżeli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 akapit drugi TFUE). Sąd krajowy, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu, jest zobowiązany zadać pytanie prejudycjalne, jeżeli w rozpoznanej sprawie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni wskazanych przepisów prawa unijnego. W sprawie rozstrzyganej w niniejszym wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego i polskiego nie budziła wątpliwości tutejszego Sądu. Sąd odwołuje się w tym miejscu do wyroku TSUE z 13 lipca 2023 r. w sprawie C-615/21 Napfény Toll Kft., EU:C:2023:573 i powołanego w nim orzecznictwa TSUE. TSUE orzekł, że zasady pewności prawa i skuteczności prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego i opartej na nim praktyce administracyjnej, zgodnie z którymi w dziedzinie podatku od wartości dodanej bieg terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru tego podatku ulega zawieszeniu na cały czas trwania kontroli sądowych, niezależnie od tego, ile razy administracyjne postępowanie podatkowe musiało zostać wszczęte ponownie w wyniku tych kontroli, i bez ograniczenia łącznego czasu trwania zawieszenia biegu tego terminu, w tym również w przypadku, gdy sąd orzekający w sprawie decyzji danego organu podatkowego wydanej w postępowaniu wszczętym ponownie po wydaniu poprzedniego orzeczenia sądowego stwierdzi, że organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych zawartych w tym orzeczeniu sądowym.

W uzasadnieniu wyroku TSUE argumentował, że w obecnym stanie prawa Unii, nie określa ono terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru VAT ani tym bardziej nie określa ono sytuacji, w których bieg tego terminu powinien być zawieszony (pkt 30). Wprawdzie rozporządzenie nr 2988/95, na które powołano się na rozprawie przed Trybunałem, wprowadza określone wymogi w dziedzinie obliczania i zawieszenia terminów przedawnienia postępowań w sprawie nieprawidłowości, których dotyczy to rozporządzenie. Jednakże z art. 1 ust. 2 tegoż rozporządzenia wynika, że ma ono zastosowanie wyłącznie w razie szkody w budżecie Unii poprzez zmniejszenie lub utratę przychodów, które pochodzą z zasobów własnych pobieranych bezpośrednio w imieniu Unii (pkt 31). Trybunał (pkt 33) uznał wprawdzie możliwość stosowania Konwencji sporządzonej na podstawie artykułu K.3 Traktatu o Unii Europejskiej, o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich podpisanej w Luksemburgu 26 lipca 1995 r. (Dz.U. 1995, C 316, s. 48) w przypadku oszustw w zakresie dochodów wynikających z zastosowania jednolitej stawki do zharmonizowanej podstawy opodatkowania VAT określonej zgodnie z normami Unii. Jednakże art. 1 tej konwencji nie wprowadza, w przeciwieństwie do jasnego brzmienia art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, przesłanki dotyczącej pobierania dochodów bezpośrednio w imieniu Unii (podobnie wyrok z 8 września 2015 r., Taricco i in., C-105/14, EU:C:2015:555, pkt 41). Dalej Trybunał wywiódł (pkt 34), że w braku przepisów prawa Unii do państw członkowskich należy ustanowienie i stosowanie przepisów regulujących przedawnienie w dziedzinie prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT, w tym przepisów dotyczących zawieszenia lub przerwania biegu tego przedawnienia (analogicznie wyrok z 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C-308/19, EU:C:2021:47, pkt 45). Jednakże wyjaśnił (pkt 35), o ile ustanowienie i stosowanie tych przepisów należy do kompetencji państw członkowskich, państwa te mają wykonywać tę kompetencję z poszanowaniem prawa Unii, które wymaga wyznaczenia rozsądnych terminów chroniących jednocześnie podatnika i dany organ administracji (analogicznie wyrok z 8 września 2011 r., Q-Beef i Bosschaert, C-89/10 i C-96/10, EU:C:2011:555, pkt 36). W tym względzie Trybunał orzekł (pkt 36), że pięcioletni termin przedawnienia mający zastosowanie do wniosków o zwrot nadpłaty VAT, który rozpoczyna bieg licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, był zgodny z prawem Unii (podobnie, wyrok z 20 grudnia 2017 r., Caterpillar Financial Services, C-500/16, EU:C:2017:996, pkt 43). W świetle tego orzecznictwa, zdaniem TSUE termin przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT, który tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, biegnie w okresie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym należało złożyć deklarację lub zawiadomienie dotyczące tego podatku lub w braku takiej deklaracji lub takiego zawiadomienia licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek powinien był zostać zapłacony, należy per analogiam uznać za zgodny z prawem Unii (pkt 37). TSUE przypomniał (pkt 39), że zasada pewności prawa stanowi część porządku prawnego Unii i z tego względu musi być przestrzegana przez państwa członkowskie przy wykonywaniu kompetencji, o których mowa w pkt 31 i 32 niniejszego wyroku (podobnie wyroki: z 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo, a także z 20 maja 2021 r., BTA Baltic Insurance Company, C-230/20, niepublikowany, EU:C:2021:410, pkt 45). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada ta zmierza do zagwarantowania przewidywalności sytuacji i stosunków prawnych oraz wymaga w szczególności tego, aby możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika dotyczącej jego praw i obowiązków względem organu podatkowego lub celnego nie istniała w nieskończoność (wyrok z 10 grudnia 2015 r., Veloserviss, C-427/14, EU:C:2015:803, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że aby podatnik ten mógł powołać się skutecznie na zastosowanie tejże zasady, musi on mieć możliwość odniesienia się do określonej sytuacji prawnej (pkt 40). TSUE wyjaśnił również (pkt 41), że, ponieważ przed upływem terminu przedawnienia przewidzianego w tym celu administracja podatkowa powiadomiła zainteresowanego podatnika o zamiarze ponownego zbadania jego sytuacji podatkowej, a zatem w sposób dorozumiany cofnięcia decyzji o przyjęciu jego deklaracji, podatnik ten nie może już powołać się na sytuację powstałą na podstawie tej deklaracji, co oznacza, że zasada pewności prawa, w takim przypadku i w braku innych okoliczności, nie może być naruszona (podobnie wyrok z 9 lipca 2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 40). Ponadto Trybunał zaakcentował (pkt 42), że ponieważ wymogi wynikające z zastosowania zasady pewności prawa nie mają bezwzględnego charakteru, państwa członkowskie powinny zapewnić równowagę między nimi a innymi wymogami wynikającymi z ich przynależności do Unii, w szczególności tymi przypomnianymi w art. 4 ust. 3 TUE, w zakresie podjęcia wszelkich środków ogólnych lub szczególnych właściwych dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z traktatów lub aktów instytucji przyjętych na ich podstawie. W związku z tym krajowe przepisy ustalające zasady zawieszenia terminu przedawnienia prawa administracji podatkowej do określenia wymiaru należnego VAT powinny być określone w sposób zapewniający równowagę między wymogami związanymi z zastosowaniem tej zasady a wymogami umożliwiającymi rzeczywiste i skuteczne wdrożenie dyrektywy 2006/112, przy czym równowagę tę należy oceniać z uwzględnieniem wszystkich elementów krajowego reżimu przedawnienia (analogicznie wyrok z 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C-308/19, EU:C:2021:47, pkt 49, 50). Zdaniem TSUE (pkt 43), o ile uregulowanie krajowe i praktyka administracyjna, opisane przez sąd odsyłający, których przewidywalność stosowania względem podmiotów prawa nie została zakwestionowana w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, mogą wydłużyć bieg takiego terminu przedawnienia, o tyle nie mogą one jednak co do zasady prowadzić do kwestionowania sytuacji zainteresowanych podatników w nieskończoność. Takie zawieszenie pozwala natomiast na uniknięcie zagrożenia dla rzeczywistego i skutecznego wdrożenia dyrektywy 2006/112 poprzez wnoszenie skarg stanowiących działanie na zwłokę, i w konsekwencji, uniknięcie, że takie jej wdrożenie nie zostanie podważone z uwagi na systemowe ryzyko bezkarności zdarzeń stanowiących naruszenia tej dyrektywy (analogicznie wyrok z 21 stycznia 2021 r., Whiteland Import Export, C-308/19, EU:C:2021:47, pkt 53, 56).

Sąd analizując okoliczności sprawy dostrzega, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za kwiecień 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutkowało przedłużeniem 5 letniego podstawowego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., który upływał z końcem 31 grudnia 2019 r. przeszło 3,5 roku (zaskarżona decyzja DIAS została wydana w 3 października 2023 r.). Załatwienie sprawy przez organy nastąpiło zatem w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu nie sposób zatem przyjąć, by bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był przedłużany "w nieskończoność" Nie została również naruszona zasada pewności prawa z uwagi na zastosowany w sprawie przepis art. 70c o.p. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie narusza również zasady skuteczności określonej w art. 4 ust. 3 TUE. Przepis ten pozwala na uniknięcie zagrożenia dla rzeczywistego i skutecznego wdrożenia dyrektywy VAT, z uwagi na systemowe ryzyko bezkarności zdarzeń stanowiących naruszenia tej dyrektywy. W ocenie Sądu, w okoliczności kontrolowanej sprawy zawieszanie biegu terminu przedawnienia nie skutkowało naruszeniem przez administrację podatkową ciążących na niej obowiązków, odpowiednio, w zakresie dobrej administracji i rozstrzygnięcia sprawy w rozsądnym terminie, jak i prawa do obrony.

Przechodząc do dalszej części rozważań, to w ocenie Sądu organy udowodniły, że w sprawie miało miejsce oszustwo w postaci występowania znikających podatników na wcześniejszych fazach obrotu. DIAS wskazał na 16 okoliczności - które wymienił na stronach 72 i 73 decyzji – świadczących w ocenie organu odwoławczego, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe przy wykorzystaniu mechanizmu karuzeli podatkowej i opisał przebieg tego procederu. To ustalenie DIAS nie jest kwestionowane przez skarżącą, nie jest więc to okoliczność sporna. Spór dotyczy natomiast tego, czy podatnik wiedział o tym oszustwie i świadomie w nim uczestniczył.

DIAS uznał, że na świadome uczestnictwo podatnika w ww. łańcuchach oszukańczych transakcjach typu karuzelowego wskazuje 11 okoliczności, opisanych na stronach od 76 do 94 zaskarżonej decyzji. W ocenie DIAS, o świadomym udziale strony w zarzucanym przez organ procederze świadczą:

1. odwrócony łańcuch handlowy,

2. szybkość przepływu towarów,

3. różnice w handlu innymi towarami,

4. przebieg transakcji nietypowy w normalnym obrocie gospodarczym - zakup towarów dopiero po znalezieniu nabywców,

5. spółka nie podpisała z dostawcami telefonów żadnych umów, mimo że zawierano transakcje o dużej wartości,

6. spółka świadomie ignorowała powszechną wiedzę o występowaniu oszustw na jej rynku aktywności w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz wiedzę o mechanizmach oszustw podatkowych w podatku VAT,

7. weryfikacja kontrahentów przez spółkę – nie przestrzegano własnych procedur,

8. spółka wiedziała, że ceny kupowanych urządzeń były niższe niż ceny oferowane przez autoryzowanych dystrybutorów marki [...],

9. spółka miała świadomość, że telefony są dedykowane dla klientów zagranicznych, a nie polskich, co wynikało z samego ich symbolu (tj. UK - rynek brytyjski), a więc ich legalna obecność na polskim rynku jest przynajmniej nieuzasadniona,

10. pomimo handlu towarami wrażliwymi tj. telefonami komórkowymi, spółka nie weryfikowała numerów IMEI, które są wyróżnikiem każdego telefonu,

11. powiązania pomiędzy spółką a M. sp. z o.o.

W ocenie Sądu, żadna z powołanych okoliczności, mając na uwadze wywodzone z każdej z nich przez organ wnioski – a przedstawione w uzasadnieniu skarżonej decyzji – ani odrębnie ani we wzajemnej łączności, nie dowodzą - wbrew przekonaniu organu – świadomego udziału spółki w oszustwie podatkowym.

W odniesieniu do pierwszej spośród powołanych przez organ okoliczności, tj. tego, że hurtowych ilości telefonów komórkowych spółka nie nabywała od producentów lub dużych znanych na rynku firmy, ani też od oficjalnych dystrybutorów, tak jak to robiła z innym asortymentem, lecz od podmiotów w ogóle nieznanych na rynku, to sam organ wywiódł z tego, że spółka musiała mieć na tej podstawie "wątpliwości" skąd firmy te dysponują tak znaczną ilością towaru i to w tak atrakcyjnej cenie. Przy czym DIAS wskazując na "wątpliwości" spółki w żaden sposób nie wywodzi, w jaki sposób przebieg łańcucha dostaw ma przesądzać o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym. Powoływane przez organ "wątpliwości" spółki mogłyby stanowić przedmiot rozważań przy ewentualnej ocenie aspektu dobrej wiary i należytej staranności, a nie świadomego udziału w oszustwie.

Dalej wskazać trzeba, że dowodząc świadomego udziału strony w oszustwie na podstawie szybkości przepływu hurtowych ilości towarów i przebiegu transakcji (punkty drugi, trzeci i czwarty) DIAS ocenił, że był on niespotykany w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzenie organu jest na tyle ogólnikowe, że nie jest możliwym poddanie go jakiejkolwiek ocenie. Organ nie wskazał, w odniesieniu do jakiego wzorca dokonał takiej oceny szybkości i przebiegu transakcji, ewentualnie jaki przebieg transakcji uznałby za typowy w 2014 r. W tym celu należałoby ustalić czy w 2014 r. w Polsce był rynek takich telefonów, jakimi handlowała strona, jak kształtowały się na nim warunki nabycia i sprzedaży, jakimi ilościami i w jakich cenach handlowano. Ustalenia takie należałoby oprzeć na opinii biegłego lub oprzeć je na informacjach uzyskanych od firm handlującymi tymi telefonami w 2014 r., po uprzednim wystąpieniu o ich udzielenie. W tym wypadku samo przekonanie urzędnika skarbowego, że działanie spółki (profesjonalisty w handlu elektroniką) było niespotykane w faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, jest – w świetle dyspozycji art. 191 o.p. – niewystarczające. Pracownik organu podatkowego nie dysponuje bowiem w tym zakresie wiedzą specjalistyczną, a jedynie ogólną. W tej materii skarżąca przedstawiła opracowanie sporządzone przez profesjonalną i powszechnie rozpoznawalną firmę rewidencką D.(2). Organ odwoławczy tymczasem, oprócz wyrażenia krytycznego stanowiska w odniesieniu do tego opracowania, nie zaoferował żadnych dowodów przeciwnych. Świadomy udział strony w oszustwie organ wywodzi więc z dokonanej przez siebie oceny wiarygodności modelu dystrybucji telefonów przyjętego przez spółkę. Dopatruje się tego świadomego udziału w tym, że spółka nie dokonywała transakcji z oficjalnymi dystrybutorami, a podejmowała transakcje z firmami oferującymi towary z nieznanego źródła, w łańcuchach transakcji, w których podatek nie został odprowadzony przez "znikającego podatnika". Przy czym jest to wyłącznie domniemanie organu, bowiem po postawieniu tej tezy organ nie powołuje się na udowodnione okoliczności, np. co do stanu wiedzy przedstawicieli organu zarządzającego spółki o tym, że w łańcuchu dostaw występowali ww. "znikający podatnicy". Argument organu, że handel spornymi telefonami różnił się od handlu innym asortymentem w spółce, skarżąca odpierała tym, że w spornym okresie nie mogła nabyć telefonów [...] od producenta lub jego przedstawiciela, albowiem nie sprzedawali oni tych produktów na rynek polski. Podatnik zarzucił również, że nabycie telefonów od pośredników nie narusza prawa. Strona powołała się także na wypowiedzi świadków – swoich pracowników, którzy zeznawali, że nie było różnicy w handlu [...] i innymi telefonami. Szybkość transakcji – nietypowa w ocenie organu – nie jest wystarczająca, aby wykazać umyślny udział spółki w oszustwie, zwłaszcza jeśli się zważy, że w pośrednictwie handlowym obrót towarem w ciągu jednego lub dwóch dni po zakupie wcale nie jest rzadko spotykany i nie stanowi – sam w sobie – zjawiska nietypowego.

DIAS uznał, że o świadomym uczestnictwie strony w łańcuchu nieuczciwych transakcji, może świadczyć brak zawarcia pisemnych umów (piąta z powołanych okoliczności), bowiem wskazuje, na to że strona wiedziała, że transakcje zawsze zostaną zawarte, towar zostanie dostarczony, a płatności zostaną zrealizowane. Jednak sam organ, mimo wskazania tej okoliczności wśród tych, które "niewątpliwie" – jak twierdzi organ – świadczą o świadomym udziale spółki w oszukańczym procederze, ocenia, że niezawieranie umów "może świadczyć" o świadomym uczestnictwie w procederze. Tymczasem świadomy udział w oszustwie należy udowodnić. W ocenie Sądu teza DIAS stanowi wyłącznie przypuszczenie organu, a fakt niezawierania umów w formie pisemnej może świadczyć o niefrasobliwości podmiotu, który naraża się na trudności w dochodzeniu roszczeń i stanowić przedmiot rozważań przy ewentualnej ocenie aspektu dobrej wiary i należytej staranności. Nie dowodzi jednak świadomego udziału w oszustwie.

Odnosząc się do kolejnej – szóstej – spośród ww. okoliczności, zaznaczyć wypada, że powszechność wiedzy o oszustwach karuzelowych VAT na rynku telefonów komórkowych już na początku 2013 – jakkolwiek ani niebezdyskusyjna, ani też wcale niebezsporna w sprawie – rzutuje jedynie na ocenę należytej staranności kupieckiej strony (dobrej wiary), nie zaś na jej świadomość udziału w oszustwie. W tej kwestii przypomnieć warto, że oficjalne powiadomienie podatników o zagrożeniach oszustwami w handlu elektroniką nastąpiło dopiero w sierpniu 2014 r.

Siódmy w kolejności argument organu odwoławczego dotyczy braku weryfikacji kontrahentów i nieprzestrzegania własnych procedur weryfikacyjnych dostawców i transakcji. W aktualnym stanie sprawy jest to jednak – w ocenie Sądu – okoliczność mogąca przemawiać za niedochowaniem należytej staranności kupieckiej, a nie za świadomym udziałem w oszustwie. Podkreślić należy również, że zarzut – a w zasadzie raczej przypuszczenie – DIAS, że spółka celowo nie weryfikowała dostawców stanowi ocenę organu, a nie fakt. Celowego braku weryfikacji kontrahentów przez spółkę, zdaniem Sądu, DIAS nie udowodnił.

W odniesieniu do okoliczności wymienionych przez DIAS pod pozycją ósmą i dziewiątą, zachodzi poważna wątpliwość, czy organ odwoławczy, formułując tak stanowczą ocenę, nie ingeruje tym samym w konstytucyjną zasadę wolności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i swobodę umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego), kwestionując jednoznacznie racjonalność decyzji gospodarczych strony w tym zakresie. W sprawie nie udowodniono bowiem, że ceny, za jakie spółka nabywała sporne telefony, nie miały charakteru rynkowego, jak i nie zbadano, czy istniał, a jeśli tak, to jak kształtował się w badanym okresie w Polsce rynek takich telefonów, jakimi handlowała strona. Jest bowiem oczywiste, że przedmiotowe telefony mogły być używane na terytorium RP i innych krajów UE, ponieważ nie zachodziły ku temu przeszkody prawne (wbrew poglądowi organu, że legalna obecność tych produktów na polskim rynku jest przynajmniej nieuzasadniona) czy techniczne (różnica dotyczy nie zasadniczego produktu, tylko ładowarki, a ładowanie telefonu załączoną do niego ładowarką było możliwe, przy zastosowaniu dodatkowej "przejściówki"). Nadto, konieczność zakupu dodatkowego elementu – ww. "przejściówki" – mogła stanowić czynnik wpływający na niższą cenę telefonów, czego jednak organ nie badał. Dodatkowo, powołane przez organ w uzasadnieniu decyzji różnice w cen produktów nabywanych przez spółkę oraz oferowanych przez oficjalnych dystrybutorów nie odbiegają od siebie tak znacząco, aby wyprowadzać z tego takie wnioski, jak organ odwoławczy. DIAS wskazał, że jeden z oficjalnych dystrybutorów oferował telefony [...] w różnych kolorach po odpowiednio 2 010,54 zł, 2 014,34 zł i 2 008,50 zł (s. 85 decyzji). Tymczasem jako istotnie odbiegającą od cen rynkowych, tj. w stopniu który w ocenie organu nie ma uzasadnienia ekonomicznego, organ wskazał na cenę nabycia przez stronę telefonów [...] za kwotę 1 942,47 zł (s. 86 decyzji). Różnica wynosiła więc niespełna 5%, przy czym nie były to identyczne produkty, więc niższą cenę telefonów kupowanych przez stronę mogła uzasadniać konieczność poniesienia przez finalnego nabywcę dodatkowego wydatku związanego z zakupem ww. "przejściówki" do ładowarki, w przypadku korzystania z telefonu w Polsce. Tej okoliczności organ jednak również nie zbadał. Stanowisko DIAS w tym zakresie, strona uznała za przypuszczenie, w dodatku niepoparte dowodami. Spółka twierdziła, że na handlu telefonami osiągała zysk, sprzedając je z marżą, co zresztą organ odwoławczy potwierdził w zaskarżonej decyzji. Broniąc z kolei swojego stanowiska, strona powoływała się na opracowanie firmy audytorskiej D.(2), w którym wskazano, że w 2014 r. telefony [...] powszechnie występowały na rynku w Polsce w dystrybucji pośredniej, poza oficjalnymi kanałami dystrybucyjnymi ich producenta – firmy A. Rynek polski był wówczas bowiem zasilany przez sprowadzane przez pośredników telefony pochodzące z nadwyżek zagranicznych operatorów sieci komórkowych. DIAS natomiast nie podważył w tym zakresie wyjaśnień strony, popartych wskazanym opracowaniem, co zresztą wymagałoby przeprowadzenia analizy rynku, ewentualnie dowodu z opinii biegłego.

Okolicznością na którą zwraca uwagę DIAS pod pozycją dziesiątą, jest fakt nieweryfikowania przez spółkę numerów IMEI. W ocenie DIAS, takie działanie spółki było świadome, bowiem spółka wiedziała, że numery te mogą się powtarzać. Organ zwraca uwagę w uzasadnieniu decyzji na przypadek, w którym udowodniono, że produkty o tych samych numerach IMEI były przedmiotem obrotu przez M. sp. z o.o. (luty 2014 r.), następnie były przedmiotem zakupu oraz sprzedaży przez skarżącą (w miesiącu kwietniu 2014 r.). Organ ocenił, że spółka wiedziała, że obrót telefonami [...] odbywa się w warunkach oszustwa podatkowego i świadomie godziła się na udział w tym mechanizmie. Tezy tej organ jednak nie udowodnił. Przede wszystkim w odniesieniu do ustalonego przez organy przypadku ponownego obrotu tymi samymi telefonami, raz przez spółkę M. , a następnie przez skarżącą, to nawet w sytuacji dokonania takiej weryfikacji we własnej bazie numerów IMEI (spółka twierdzi, że takiej bazy nie prowadziła) jej wynik byłby negatywny, bowiem w bazie tej ww. numery IMEI zostałby zaewidencjonowane przy tej transakcji po raz pierwszy, tj. właśnie przy zakupie telefonów przez skarżącą. Nadto, poza własnymi procedurami (których nie respektowano – co udowodnił organ), nie istniały rozwiązania prawne nakładające na spółkę obowiązek prowadzenia bazy numerów IMEI telefonów. Jak wskazał DIAS w uzasadnieniu decyzji, stworzenie przez spółkę procedur kontroli numerów IMEI, wskazuje na świadomość spółki o ryzyku handlu telefonami. W ocenie Sądu, udowodniona przez organ świadomość ryzyka, skutkująca wprowadzeniem wewnętrznych procedur weryfikacji, które następnie nie były przestrzegane, nie dowodzi świadomego udziału w oszustwie. Przeciwnie, wprowadzenie przez zarząd spółki ww. procedur może świadczyć o zamiarze minimalizowania ryzyka nieświadomego udziału spółki w łańcuchu oszukańczych transakcji. Natomiast ich nieprzestrzeganie mogłoby stanowić przedmiot rozważań organu w aspekcie dobrej wiary i należytej staranności.

W wyrokowanej sprawie DIAS, powołując się na rzekomo potwierdzony wyrokiem NSA świadomy udział w oszustwie kontrahenta podatnika, tj. powiązanego ze spółką podmiotu M. sp. z o.o., wnioskował o świadomości udziału w tym oszustwie strony postępowania. W wyroku z 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1126/20 NSA wyjaśnił, że stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, organy podatkowe muszą ją jednoznacznie udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. Zdaniem Sądu, wywodzenie w oparciu o uzasadnienie prawomocnego wyroku dotyczącego M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (wyrok z 21 stycznia 2022 r., I FSK 835/18), czyli podmiotu zależnego od N. S.A. (spółki-córki), okoliczności świadomego udziału skarżącej w ustalonym oszustwie VAT jest nieuprawnione. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji (s. 94) przyjął, że "nie sposób mówić, że N. nie była świadoma, że bierze udział w transakcjach oszukańczych. Z uwagi na powiązania spółek N. i M. oraz podobny stan faktyczny w tych sprawach, powołany wyżej wyrok NSA jest istotny z punktu widzenia jednolitości orzecznictwa". Wskazać zatem trzeba, że w wyroku wydanym w tamtej sprawie NSA nie przesądził o umyślności ww. spółki córki N. S.A., lecz uznał, że (skarżąca z tamtego postępowania) "co najmniej powinna była wiedzieć" o oszustwie. W różnych punktach uzasadnienia przytoczonego orzeczenia formułowano jednak niejednoznaczną ocenę kwestii świadomości albo braku staranności skarżącej w tamtej sprawie (czyli M. sp. z o.o.). NSA wywodził bowiem, między innymi, że:

– udział (tamtej) skarżącej w procederze karuzeli podatkowej, miał charakter świadomy lub że co najmniej powinna była ona wiedzieć o oszustwie;

– zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że (tamta) skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o oszukańczym procederze;

– o świadomym udziale (tamtej) skarżącej w omawianym procederze, a co najmniej o braku zachowania należytej staranności świadczą określone okoliczności, które wymieniono w uzasadnieniu tamtego wyroku.

Skoro jednak NSA podkreślił, że (tamta) skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o oszustwie, a okoliczności sprawy świadczą o tym, że co najmniej nie zachowała należytej staranności, to znaczy, że Sąd II instancji nie dostrzegł, aby organy w sposób niewątpliwy udowodniły świadomość (umyślność), lecz wykazały – w jego ocenie – brak należytej staranności po stronie spółki, która była skarżącą w tamtej sprawie. Ostateczne stanowisko w tej kwestii NSA wyeksponował w konkluzji swoich rozważań, przesądzając o niedochowaniu przez tamtą spółkę należytej staranności. W podsumowaniu uzasadnienia ww. wyroku wskazał bowiem, że: "W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącą były oszustwem podatkowym, o czym skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego.". W powyższym stwierdzeniu nie ma zatem jakiejkolwiek sugestii świadomości.

W ww. kontekście, włączenie do niniejszego postępowania rozstrzygnięć zapadłych po przeprowadzeniu postępowania w spółce M. , wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, co do zasady, było – w ocenie Sądu – uzasadnione. Organy podatkowe mogą dowody te wykorzystać w niniejszej sprawie w łączności z pozostałymi dowodami zarówno w celu ustalenia czy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, jak i w celu ustalenia na podstawie ogółu obiektywnych dowodów, czy podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie w owym łańcuchu dostaw lub usług (por. wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, pkt 46, 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Ocena rozstrzygnięć zapadłych w sprawie spółki M. jest przydatna przy badaniu, na ile kontekst obu spraw jest wspólny i sformułowanie na tym tle określonych tez lub wniosków wstępnych (pomocniczych), które pozwolą na przeprowadzenie dodatkowych dowodów w celu wszechstronnego wyjaśnienia niniejszej sprawy i ustalenia czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności działania spółki córki pokrywają się z okolicznościami, w których funkcjonowała w badanym okresie skarżąca. Ocena ta nie może się jednak opierać na stosowaniu prostych analogii, domysłów lub przypuszczeń, tym bardziej, że obie powiązane ze sobą spółki nie występowały jednocześnie w ustalonych łańcuchach kwestionowanych transakcji oraz nie dokonywały one w tych samych okresach obrotu spornymi telefonami komórkowymi.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z 23 kwietnia 2024 r. I FSK 382/20, pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. NSA w uzasadnieniu tego wyroku wyjaśnił, że brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie (niekoniecznie przez niego) nienależnej korzyści majątkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

W ocenie Sądu, wywody i argumenty organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu decyzji, a w szczególności zaprezentowane tam ustalenia faktyczne, które poczynione na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie są wystarczające dla uznania tezy o świadomym uczestnictwie spółki w opisanym oszustwie za udowodnioną w sposób, który nie budziłby uzasadnionych wątpliwości. Nie jest z kolei rzeczą Sądu poszukiwanie w obszernych aktach administracyjnych dowodów i wywodzenie z nich argumentów wspierających tę tezę, których w zaskarżonej decyzji nie powołano.

Odnotować trzeba, że DIAS pozostaje niekonsekwentny w swoich ocenach w kwestii świadomości udziału w oszustwie po stronie podatnika. Na bazie tego samego materiału i tych samych ustaleń (zob. protokół z rozprawy z 10 września 2024 r. – na rozprawie Sąd postanowił o połączeniu do łącznego rozpoznania sprawy I SA/Wr 641/23, I SA/Wr 968/23 i I SA/Wr 935/23) w decyzjach wymiarowych VAT za maj i czerwiec 2014 r. – DIAS zarzuca podatnikowi umyślność i (alternatywnie) co najmniej brak staranności (niedbalstwo), natomiast w wydanej trzy miesiące później decyzji wymiarowej – ale dotyczącej wcześniejszego okresu rozliczeniowego, bo za kwiecień 2014 r. – wyłącznie umyślność. Podczas rozprawy pełnomocnicy DIAS nie potrafili wyjaśnić tej rozbieżności w formułowanych ocenach.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie ustalił i nie przedstawił żadnych powiązań (osobowych, kapitałowych, organizacyjnych czy też innych) między spółką a podmiotami wskazanymi w opisanych w decyzji łańcuchach dostaw, które pełniły role "znikających podatników" i "buforów". Zarzucając, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, nie ustalono i nie wyjaśniono (brak jakichkolwiek dowodów), czy strona była organizatorem lub współorganizatorem tego procederu, a więc sprawcą oszustwa czy tylko o nim wiedziała (miała świadomość oszustwa). Jednocześnie – na co już wyżej wskazano – w zaskarżonej decyzji zarzucano, że w sprawie spółka występowała jako świadomy uczestnik oszustwa, a w decyzjach wymiarowych VAT za maj i czerwiec 2014 r. również jako podmiot, który nie dochował należytej staranności kupieckiej. Podkreślić należy, że te rozbieżne ustalenia dotyczące działań podatnika w następujących po sobie okresach rozliczeniowych zostały poczynione na podstawie tożsamego materiału dowodowego. Przy czym znamienna jest kolejność, bowiem w ocenie DIAS w kwietniu 2014 r. spółka w oszustwie uczestniczyła świadomie, podczas gdy w decyzjach dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych (maju i czerwcu 2014 r.) organ w swoich ustaleniach nie był już tak kategoryczny, bowiem uznał, że działanie spółki w zakresie popełnianego oszustwa było umyślne albo nieumyślne, przejawiające się w niedołożeniu należytej staranności. W świetle powyższego, brak jest jednoznaczności i stanowczości ustaleń dokonanych w tym aspekcie, które zresztą oparte zostały w znacznej mierze na przypuszczeniach i domniemaniach. Takie wnioski, a w zasadzie sugestie są – przed przesłuchaniem prezesa zarządu skarżącej M. M. lub przed uzyskaniem jego pisemnych wyjaśnień – bezpodstawne, a co najmniej przedwczesne. Takie postępowanie nie spełnia kryteriów wynikających z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym podatnikowi można odmówić korzystania z prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem. Jednocześnie skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. wyrok TSUE z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C 281/20, EU:C:2021:910, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo, postanowienie TSUE z 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-288/22, EU:C:2023:26, pkt 55). Ponadto do organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodu, należy scharakteryzowanie znamion oszustwa w podatku VAT, przedstawienie dowodu popełnienia oszustwa i wykazanie, że podatnik jest sprawcą tego oszustwa lub aktywnie uczestniczył w nim lub wiedział, lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana ze wspomnianym oszustwem, przy czym wymóg ten – jak podkreśla Trybunał – niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich podmiotów uczestniczących w oszustwie oraz wszystkich ich odpowiednich działań. Do sądów krajowych z kolei należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ów dowód w sposób wymagany prawem (zob. wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C 512/21, EU:C:2022:950, pkt 36).

Nie wykluczając tezy o świadomym udziale spółki w oszustwie, którego schemat opisały organy obu instancji w swoich decyzjach, pamiętać muszą one jednak, że ustalenia i oceny w tak istotnej kwestii jak świadomość udziału w oszustwie muszą mieć charakter stanowczy i jednoznaczny. Powinny one wynikać w sposób logiczny z wiarygodnych i obiektywnych dowodów, które są gromadzone w celu ustalenia rzeczywistego, a nie hipotetycznego, przebiegu zdarzeń. Postępowanie musi być bowiem tak prowadzone, aby strona była przekonana, że zamiarem organu podatkowego jest wyjaśnienie sprawy w sposób dogłębny i obiektywny, a nie jedynie potwierdzenie poczynionych na wstępie założeń co do intencji, z jakimi spółka dokonywała zakwestionowanych transakcji.

W ocenie Sądu, świadomość, czyli wiedzę spółki kapitałowej, o – odnoszących się do jej działalności – określonych faktach lub sytuacji prawnej, określać będzie zasadniczo stan wiedzy członków organu umocowanych do jej reprezentacji. To samo zresztą odnosi się do zachowania lub braku zachowania należytej staranności przez członków zarządu spółki działających w jej imieniu. Innymi słowy, zarówno wiedza, jak i staranność, jakie – przy prowadzeniu spraw spółki kapitałowej – można przypisać członkom jej zarządu, są także, co do zasady, wiedzą i starannością samej spółki. Oznacza to – pominąwszy rzadkie przypadki całkowicie instrumentalnego wykonywania kompetencji reprezentanta spółki, nakierowanego wyłącznie na realizację jego własnych, przestępczych i sprzeniewierzających się oczywistym interesom spółki, zamiarów (np. w sytuacji okresowego, wrogiego przejęcia kontroli nad spółką, tymczasowo potwierdzonego, deklaratywnym przecież ze swej natury, wpisem danej osoby do Krajowego Rejestru Sądowego – dalej: KRS, jako organu umocowanego do jej reprezentowania) – że świadomość i staranność spółki będzie determinowana wiedzą i działaniami podejmowanymi przez każdego członka organu umocowanego do jej reprezentacji, zwłaszcza, gdy uprawnienie takie – co również zachodzi w niniejszej sprawie – miałoby przysługiwać jednoosobowo osobie piastującej tę funkcję (prezes zarządu spółki M. M.).

Należy mieć bowiem na uwadze, że świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, to świadomość (umyślność) osoby, konkretnego człowieka. W przypadkach, gdy podatnikiem jest osoba fizyczna, nie ma wątpliwości, co do tego komu należałoby przypisać świadomość (umyślność). W przypadku podmiotów prawa niebędących osobami fizycznymi takie zagadnienie istnieje, ponieważ nie mają one przymiotu "świadomości". Podmioty inne niż osoby fizyczne, nie mogą bowiem działać świadomie i intencjonalnie. To cecha charakteryzująca osoby fizyczne (ludzi). W przypadku osób prawnych będą to te osoby fizyczne, do których kompetencji – z uwagi na miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu – należy podejmowanie decyzji dotyczących ich funkcjonowania. Co do zasady są to właśnie członkowie organów zarządzających.

W sprawie organ postawił tezę, że spółka miała świadomość udziału w łańcuchach transakcji, których celem było doprowadzenie do nieuprawnionego "odzyskania" VAT, co w ocenie organu stanowiło podstawę do przyjęcia skutku wynikającego z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) uVAT. W uzasadnieniu decyzji DIAS zasadniczo wskazuje na "osoby zarządzające spółką". Jednak nie wykazuje komu tę świadomość oszustwa przypisuje. Zupełnie pomija w uzasadnieniu decyzji to, czy i w jakim zakresie oraz na podstawie jakich dowodów tę świadomość oszustwa można przypisać konkretnym osobom wchodzącym w skład jej organu zarządzającego. Tymczasem w ocenie Sądu, o świadomym udziale spółki w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług (VAT) świadczy udowodniona świadomość (umyślność) konkretnych osób wchodzących w skład jej najwyższego kierownictwa (zarządu). Natomiast nie przesądza o tym świadomość o udziale w oszustwie osób piastujących funkcje kierownicze na niższych szczeblach zarządzania. Udowodniona wiedza o oszustwie albo zaangażowanie w oszustwo osób na poziomie niższych szczebli zarządzania, może natomiast świadczyć o niedochowaniu należytej staranności w zakresie właściwego nadzoru nad zarządzanym personelem przez członków zarządu spółki. Nie jest to jednak równoznaczne ze "świadomością spółki", tj. konkretnych członków zarządu (jej najwyższego kierownictwa), ale okoliczność ta może być rozważana właśnie w aspekcie niedochowania należytej staranności.

Wobec powyższego, dowodzenie świadomego udziału spółki w oszustwie VAT, a zatem – w istocie – świadomości członków jej zarządu, że jest ona uczestnikiem takiego oszustwa, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób pełniących w tym czasie funkcje członków zarządu skarżącej (M. M. – prezes zarządu, figurujący w KRS od [...] listopada 2004 r., D. S. – ówczesna członek zarządu, figurująca w KRS od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2014 r. i W. K. – ówczesny wiceprezes zarządu, figurujący w KRS od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2014 r.), stanowi istotną wadę postępowania, czyli naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (figurujący w KRS od [...] stycznia 2021 r. do [...] kwietnia 2014 r., jako wiceprezes zarządu T. S., w zeznaniu złożonym w innym postępowaniu, a włączonym do akt administracyjnych wyrokowanej sprawy, oświadczył, że w 2014 r. nie był nigdzie zatrudniony). Przeprowadzenie tego dowodu jest jednak również istotne w sytuacji, gdy dowodzeniu miałaby podlegać teza o braku dobrej wiary spółki, która przejawia się w niezachowaniu należytej staranności przy podejmowaniu niezbędnych działań, nakierowanych na wyeliminowanie ryzyka uwikłania jej w karuzelę VAT, realizowaną w ramach, opisanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, łańcuchów transakcji z udziałem podmiotów, których udział w oszustwie był z kolei w pełni świadomy. Dobra wiara reprezentantów skarżącej, determinująca dobrą wiarę samej spółki, wymaga bowiem weryfikacji w kontekście analizy ich osobistej winy w wyborze lub nadzorze nad pracownikami spółki, którzy z kolei umożliwili zaangażowanie jej do udziału w karuzeli VAT, ponieważ sama ogólna "powinność posiadania wiedzy" na ten temat nie stanowi jeszcze o własnej winie podatnika, będącego podmiotem korporacyjnym (por. adekwatne również i dla niniejszej sprawy uwagi, które w tym aspekcie zawarto w punktach 60 i 65 opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 21 września 2023 r. w sprawie C-442/22, EU:C:2023:702 oraz wyrok TSUE z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, C-442/22, EU:C:2024:100, pkt 33-37 i powołane tam orzecznictwo).

Wprawdzie powoływane wyżej orzecznictwo TSUE na gruncie sankcji w zakresie systemu VAT zrównuje sytuację prawną podatnika, który świadomie uczestniczy w oszustwie z podatnikiem, który powinien był wiedzieć, że w oszustwo mógł zostać zaangażowany, tym niemniej dla podatnika przesądzenie tej kwestii przez organ podatkowy wciąż ma fundamentalne znaczenie. Jak zatem wskazał tutejszy Sąd w wyroku z 13 lipca 2022 r., I SA/Wr 412/21 (por. odpowiednie fragmenty rozważań zawarte w pkt 3.9.3. i 3.9.4. uzasadnienia), zbyt pochopne i przedwczesne przyjęcie przez organy podatkowe kwestii świadomego uczestnictwa w karuzeli VAT może bowiem naruszać wizerunek spółki i osób ją reprezentujących w obrocie gospodarczym. W rezultacie zaś doprowadzić do ich nadmiernej stygmatyzacji w porównaniu z sytuacją, gdy do ich zaangażowania w tego typu oszustwo doszło w wyniku braku odpowiedniej ostrożności na skutek tego, że po stronie skarżącej zlekceważono wyraźne sygnały, że takie niebezpieczeństwo w transakcjach z określonymi podmiotami mogło realnie zachodzić. Organy podatkowe muszą wszechstronnie i dogłębnie kwestię tę zbadać, aby uniknąć sytuacji, w której ich rozstrzygnięcie może być w tym zakresie niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy, a przez to nieobiektywne, niesprawiedliwe i krzywdzące dla strony i jej reprezentantów. Pokrzywdzenie takie może mieć charakter zarówno wizerunkowy, jak i majątkowy, gdyż może utrudnić lub uniemożliwić spółce przykładowo dochodzenie zaspokojenia jej niespłaconych należności przez odbiorców w ramach zakwestionowanych transakcji od firm, u których posiadała ona ubezpieczenia zawieranych przez nią kontraktów, a może także narażać ją na roszczenia regresowe ze strony takich ubezpieczycieli. Ustalenie świadomości uczestnictwa w oszustwie VAT musi być zatem dokonane w sposób stanowczy i nie można w tym zakresie dopuszczać jednocześnie asekurujących stwierdzeń, że podatnik powinien był co najmniej wiedzieć, że bierze udział w oszustwie. Tego typu wypowiedzi organów podatkowych są bowiem sygnałem, że w sprawie mogło dojść jednak do nieświadomego zaangażowania w oszustwo podatnika, który w danych okolicznościach powinien był zorientować się, że takie ryzyko zachodzi, chociaż z powodu braku odpowiedniej ostrożności lub lekkomyślności niebezpieczeństwo to zignorował. Jeśli z kolei w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zachodzą okoliczności, które mogą rodzić istotne wątpliwości co do świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie karuzelowym, to najdalej idącym wnioskiem w tym zakresie powinno być przyjęcie, że mimo braku jednoznacznych podstaw do ustalenia takiej świadomości po jego stronie, powinien był on jednak o takim ryzyku wiedzieć. Pamiętać przy tym trzeba, że gdyby w każdym badanym łańcuchu transakcji dotyczącym obrotu spornymi telefonami znajdował się podmiot, który posiadał cechy tzw. "znikającego podatnika", a nawet, gdyby w trakcie postępowania nie stwierdzono ani jednego łańcucha dostaw, w których wszystkie podmioty rozliczyłyby się w prawidłowych wysokościach z tytułu VAT, to i tak nie byłyby to okoliczności dostatecznie przesądzające o świadomym udziale skarżącej w opisanym modelu oszustwa. Taki wniosek może być bowiem równie prawdopodobny w przypadku nieświadomego, a nieostrożnego zaangażowania się spółki we współpracę z podmiotami, którym zamiar oszustwa w zakresie VAT przyświecał od początku, chociaż był przed nią skutecznie ukrywany, natomiast brak z jej strony czujności i perspektywa zysku w postaci marży mogły zadecydować o podjęciu współpracy z odbiorcami, które te podmioty jej polecały. Wniosek taki byłby tym bardziej uzasadniony, gdyby okazało się, że strona w obrocie spornymi towarami osiągała zyski i stosowała w obrocie tego typu asortymentem marżę odpowiednią w ramach branży, w której prowadzi działalność gospodarczą.

Specyfika VAT wymaga, aby taka analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczących skarżącej i jej zachowania, była czyniona zasadniczo w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby bowiem niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm. Z tych też powodów taki sposób wnioskowania został wyraźnie zanegowany w wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, C-354/03, EU:C:2006:16, pkt 46, 51-54.

Z punktu widzenia ochrony interesów samej Spółki, a także dla innych jej wierzycieli i kontrahentów, pracowników, a przez to całej gospodarki, nie można tracić z pola widzenia, że z dniem 1 grudnia 2023 r. otwarto wobec niej postępowanie restrukturyzacyjne w trybie sanacji (por. cele postępowania sanacyjnego wynikające z art. 3 ust. 1, 5 i 6 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne – Dz.U. z 2022 r., poz. 2309; dalej: u.p.r.). Pamiętać zatem trzeba, że powodzenie każdej restrukturyzacji zależy od przekonania do głosowania za układem odpowiedniej większości wierzycieli (por. art. 119 u.p.r.). Kluczową kwestią w tym zakresie pozostaje zatem poziom zaufania, jakim dłużnik cieszy się wśród swoich wierzycieli. Zależy on z kolei od czynników subiektywnych, związanych z przebiegiem dotychczasowej współpracy dłużnika z każdym z wierzycieli, jak i obiektywnych, związanych przede wszystkim z opinią nadzorcy sądowego albo zarządcy na temat możliwości odzyskania przez dłużnika zdolności konkurowania na rynku (w analizowanym przypadku zagrożonej utratą wskutek braku zdolności do spłaty ustalonych zobowiązań podatkowych) oraz wykonania określonych propozycji układowych (por. art. 114 i art. 115 u.p.r.), a także z tym, jak dłużnik był i jak jest postrzegany na rynku, na którym działa. W tej mierze – jak już wcześniej zaznaczono – zbyt pochopne przyjęcie, że spółka i jej kierownictwo było świadome udziału w karuzeli VAT byłoby druzgocące dla jej wizerunku w oczach pozostałych uczestników obrotu gospodarczego, w tym wierzycieli i kontrahentów, co mogłoby zaprzepaścić szanse na zawarcie układu, a przez to utrzymanie jej działalności generującej dochody pozwalające na spłatę bieżących i zaległych zobowiązań, w tym i dalszych (przyszłych) podatków oraz kontynuację zatrudnienia pracowników.

Należy bowiem pamiętać, że polityka drugiej szansy i promowanie restrukturyzacji zapobiegawczej dla ratowania przedsiębiorstw zagrożonych niewypłacalnością i upadłością jest ważnym celem Unii Europejskiej, dla realizacji którego prawo unijne nakłada na państwa członkowskie szereg obowiązków. Kwestie te reguluje obszerna dyrektywa parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 2019/1023 z 20 czerwca 2019 r. w sprawie ram restrukturyzacji zapobiegawczej, umorzenia długów i zakazów prowadzenia działalności oraz w sprawie środków zwiększających skuteczność postępowań dotyczących restrukturyzacji, niewypłacalności i umorzenia długów, a także zmieniająca dyrektywę (UE) 2017/1132 – dyrektywa o restrukturyzacji i upadłości (Dz.U. UE L z 2019 r., nr 172, poz. 18; dalej: Dyrektywa restrukturyzacyjna). Warto zatem przypomnieć, że w motywie (1) Dyrektywy restukturyzacyjnej podkreślono, że nie naruszając podstawowych praw i swobód pracowników, ma ona na celu usunięcie wskazanych tam przeszkód w realizacji swobód wspólnego rynku poprzez zapewnienie, aby: rentowne przedsiębiorstwa oraz przedsiębiorcy, którzy znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, mieli dostęp do skutecznych krajowych ram restrukturyzacji zapobiegawczej, które umożliwią im kontynuowanie działalności. Z kolei w motywie (2) zaznaczono, że ramy restrukturyzacji zapobiegawczej powinny przede wszystkim umożliwiać dłużnikom skuteczną restrukturyzację na wczesnym etapie oraz uniknięcie niewypłacalności, ograniczając w ten sposób niepotrzebną likwidację rentownych przedsiębiorstw. Ramy te powinny pomóc w zapobieganiu utracie miejsc pracy, wiedzy fachowej i umiejętności oraz zapewniać wierzycielom maksymalny zwrot z zaangażowanych środków - w porównaniu z tym, co mogliby uzyskać w przypadku likwidacji majątku przedsiębiorstwa lub w przypadku realizacji drugiego najlepszego w kolejności scenariusza alternatywnego, gdyby nie powstał plan restrukturyzacji - a także dla właścicieli i dla całej gospodarki. W motywie (16) podkreślono z kolei, że likwidacja barier dla skutecznej restrukturyzacji zapobiegawczej rentownych dłużników znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej przyczynia się do zminimalizowania utraty miejsc pracy oraz strat dla wierzycieli w łańcuchu dostaw, a także chroni wiedzę fachową i umiejętności, co przynosi korzyści szerzej pojętej gospodarce. Co szczególnie istotne, w preambule omawianej dyrektywy w wielu miejscach podkreśla się wagę uczciwości niewypłacalnych lub nadmiernie zadłużonych przedsiębiorców, uzależniając od tego przymiotu przyznanie możliwości szerszego korzystania z dostępnych środków restrukturyzacyjnych (por. motywy 1, 5, 15 i 78). Z drugiej strony dyrektywa restrukturyzacyjna istotnie ogranicza, a czasami nawet wyłącza, możliwości korzystania z restrukturyzacji zapobiegawczej i środków restrukturyzacji, w tym umorzenia długów, w odniesieniu do dłużników nieuczciwych i nierzetelnych (por. motywy 27, 30, 78 i 79 oraz art. 23 ust. 1). W motywie (78) wyraźnie odniesiono się do przypadku gdy na mocy prawa krajowego przedsiębiorcy nie korzystają z domniemania uczciwości i dobrej wiary, zastrzegając, że wówczas ciężar dowodu dotyczący ich uczciwości i dobrej wiary nie powinien sprawiać, że dostęp do postępowania staje się dla nich nadmiernie trudny lub uciążliwy. W tym kontekście warto podkreślić, że w polskim systemie prawa takie domniemanie ustanowiono. Wprost wynika ono na przykład z art. 7 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r., poz. 1061, ze zm.; dalej k.c.), a pośrednio można je wywieść z wielu przepisów, w tym – między innymi – z art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej zatem organy podatkowe nie powinny – bez dostatecznych dowodów domniemywać nieuczciwości podatników znajdujących się wciąż w otwartym procesie restrukturyzacji sensu largo, który kończy się pomyślnie dopiero w momencie uprawomocnienia się postanowienia o wykonaniu układu zawartego w postępowaniu restrukturyzacyjnym (por. art. 171-179, a zwłaszcza art. 172 ust. 3 i 4 u.p.r.). Nie może również ulegać wątpliwości, że obowiązek realizacji celów Dyrektywy restrukturyzacyjnej wiąże się z wymogiem lojalnej współpracy państw członkowskich UE, który wynika z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, podpisanego w Maastricht dnia 7 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE). Odnosi się on zatem do wszystkich sądów i organów administracji publicznej, jeśli tylko – w zakresie swoich kompetencji, występując przy tym z rozmaitych pozycji (także wierzycielskich) – w sposób bezpośredni lub pośredni mogą one wywierać istotny wpływ na pomyślny przebieg procesu restrukturyzacji przedsiębiorstwa, którego wszczęcie w danym trybie uznał za uzasadnione Sąd restrukturyzacyjny.

Okoliczności tych organy podatkowe nie powinny tracić z pola widzenia, gdyż zapewnienie lepszych warunków dla spłaty ustalonych w decyzji spornych zobowiązań podatkowych bardziej służy interesom fiskalnym budżetu i całej gospodarce niż krótkowzroczne koncentrowanie się na wyciągnięciu maksymalnych sankcji wobec podatnika i jego stygmatyzacji, co do którego być może nawet w równym stopniu w świetle całego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania zachodzą przesłanki dla przyjęcia jego świadomego udziału w oszustwie albo że – mimo braku takiej świadomości – powinien był jednak wiedzieć, że w nim uczestniczy. W takich sytuacjach – mając na względzie zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) – powinny one stosować konstrukcję domniemania faktycznego na korzyść tego, że w danych okolicznościach, które można by na równi oceniać na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, zachował się on jednak uczciwie, chociaż być może nieostrożnie, a nawet lekkomyślnie, co nie eliminuje podstaw do zastosowania sankcji pozbawiających podatnika określonych uprawnień w ramach systemu VAT.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 121 § 1 o.p. została wprowadzona do procesu podatkowego zasada jego prowadzenia w sposób budzący zaufanie. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1070). W art. 122 o.p. została uregulowana, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego, zasada prawdy obiektywnej. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nieodniesienie się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza ww. przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, s. 1266). Zgodnie zaś z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (P. Pietrasz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 676 i n.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe, oceniając działania skarżącej spółki w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Naruszyły tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają na przyjęcie, że organy wykazały świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym.

Reasumując, organy podatkowe, oceniając działania skarżącej w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostały przywołanym wymogom. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Rozważania organów obu instancji nie pozwalają bowiem na przyjęcie, że udało im się wykazać świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym.

Ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego – na tym etapie sprawy – jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. W jej ramach Sąd musiałby bowiem badać zarówno prawidłowość subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod określone normy materialnoprawne, jak i prawidłowość ich wykładni. To z kolei jest możliwe wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny jest wynikiem swobodnej oceny materiału dowodowego, który jest kompletny i został zgromadzony zgodnie z regułami prawa procesowego. Aktualnie tego typu sytuacja, zdaniem Sądu, w sprawie jeszcze nie zachodzi. Z tego względu nie ma ani potrzeby, ani możliwości, aby wiążąco dla organów obu instancji wypowiadać się w kwestiach materialnoprawnych w sposób dalej idący, niż uczyniono to w poprzednich punktach.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone wyżej przez Sąd. W szczególności w razie podtrzymania tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie, w celu jej udowodnienia, DIAS zobowiązany będzie do podjęcia niezbędnych działań w celu przesłuchania osób pełniących funkcję reprezentanta spółki zarówno w badanym okresie, jak i obecnie, dokonując przy tym swobodnej oceny ewentualnej odmowy udziału w przesłuchaniu lub przeszkód stawianych w tym zakresie przez jej aktualnych reprezentantów. Z kolei od byłych reprezentantów skarżącej, którzy mogliby posiadać wiedzę o okolicznościach rozpoczęcia i kontynuowania przez stronę, zwłaszcza w 2014 r., handlu telefonami komórkowymi marki [...], należy odebrać zeznania, uwzględniając ich status jako świadków. Wszelako przesłuchanie wszystkich tych osób jest również zasadne w przypadku, gdy organ odwoławczy zdecyduje się przyjąć ostatecznie tezę o braku należytej staranności spółki. W takim jednak wypadku DIAS powinien ocenić zakres niezbędnych czynności dowodowych, które są z tym związane oraz – adekwatnie do zakresu i wagi czynności potrzebnych dla rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy – rozważyć wydanie decyzji kasatoryjnej, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., w celu zachowania zasady rozpoznania sprawy w pełnym zakresie przez obie instancje podatkowe (art. 127 o.p.).

O kosztach postępowania sądowego (25 612 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (14 795 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 pkt 7 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).