I SA/Łd 527/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-03-03	
Data wpływu	2020-11-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bogusław Klimowicz /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Paweł Janicki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 593/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 200; art. 23 ust. 1 pkt 38.; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 marca 2021 r. sprawy ze skargi L. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.546.2020.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,– (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej L. S. przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: Spółka komandytowa), która z kolei posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: Sp. z o.o.).

Spółka komandytowa otrzymała udziały w Sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Wnioskodawcę, który z kolei objął wnoszone udziały w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Ze względu na fakt, że Sp. z o.o. jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu i akcesoriów medycznych, w tym m.in. maseczek, rękawiczek i termometrów, a odbiorcą są także zakłady opieki zdrowotnej zaszła potrzeba pilnej restrukturyzacji. W celu usprawnienia procesu obsługi zamówień Spółka komandytowa zamierza przejąć odpowiedzialność za zarządzanie Sp. z o.o., w związku z tym w tym celu wspólnicy postanowili o przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). Taka forma prawna umożliwi Spółce komandytowej reprezentację SKA oraz jej bieżące zarządzanie jako komplementariusz SKA. W celu przekształcenia Zarząd Sp. z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

* ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

* określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

* określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza, chociaż nie jest wykluczone objęcie przez nią w ramach przekształcenia również części akcji w kapitale zakładowym SKA. W statucie SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego zostanie określona również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy (zgodnie z art. 130 pkt 4 k.s.h.), w tym Spółkę komandytową. W związku z powyższym, wartość wkładu Spółki komandytowej, jako wspólnika (komplementariusza), wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku Sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd Sp. z o.o. Zatem, wkład Spółki komandytowej w SKA zostanie pokryty przez nią udziałem w majątku Sp. z o.o. i będzie równy wartości tego udziału określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu. Wspólnicy Sp. z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w SKA w lipcu 2020 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie:

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Spółkę komandytową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu Spółki komandytowej jako komplementariusza wskazanej w statucie SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca pomniejszy przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada zadeklarowanemu wkładowi Spółki komandytowej jako komplementariusza w SKA.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wart. 17 ust. 1 pkt 4 uznaje w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punkt 1a przywołanego przepisu stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w punkcie 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podsumowując, w myśl powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Wnioskodawcy pośrednio Spółce komandytowej. Jednocześnie, w związku z faktem, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt la albo lb, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego poprzez odesłanie do przepisów szczególnych, czyli art. 22 ust. lf ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w razie wniesienia wkładu niepieniężnego oraz do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który odnosi się do pozostałych przypadków.

W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia Sp. z o.o. w SKA.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w przedmiotowej sprawie, że w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa wart. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Spółkę komandytową na objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w SKA w wyniku przekształcenia będzie wartość udziału, jaki przysługiwał Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wkładu Spółki komandytowej w SKA, który został pokryty udziałem Spółki komandytowej w majątku Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości zadeklarowanego wkładu Spółki komandytowej w SKA .

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Spółka komandytowa ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wkładu Spółki komandytowej w SKA, który w wyniku przekształcenia został pokryty udziałem Spółki komandytowej w majątku Sp. z o.o.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2020 r. jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji wskazano, że spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). Zgodnie z art. 125 ww. Kodeksu, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1- w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;

2- w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ww. Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki (art. 575 ww. ustawy). Uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową albo spółkę komandytowo-akcyjną wymaga, oprócz uzyskania wymaganej większości, zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej (art 576 § 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 556 ww. ustawy do przekształcenia spółki wymaga się:

1) sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;

powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;

3) powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;

55 (uchylony);

dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Plan przekształcenia - stosownie do art 558 § 1 ww. ustawy - powinien zawierać co najmniej:

1) ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki, z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytowo-akcyjną) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

* osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

* stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowo-akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426) należy wskazać, że zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowo-akcyjna, w przeciwieństwie do pozostałych spółek osobowych, nie jest podmiotem transparentnym podatkowo. Zatem, do przychodów uzyskiwanych przez jej wspólników nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do spółek niebędących osobami prawnymi. Do wspólników spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dotyczącym spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa

w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (...).

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt la albo lb, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Przywołane powyżej regulacje wskazują, że zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowej w spółce komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Posiadanie przez spółkę komandytową udziału kapitałowego w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania.

Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do w spółki komandytowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: Spółka komandytowa), która z kolei posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: Sp. z o.o.). Spółka komandytowa otrzymała udziały w Sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego przez Wnioskodawcę, który z kolei objął wnoszone udziały w Sp. z o.o. w zamian za wkład pieniężny. Spółka komandytowa zamierza przejąć odpowiedzialność za zarządzanie Sp. z o.o., w związku z tym w tym celu wspólnicy postanowili o przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA"). Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza, chociaż nie jest wykluczone objęcie przez nią w ramach przekształcenia również części akcji w kapitale zakładowym SKA. Wartość wkładu Spółki komandytowej jako wspólnika (komplementariusza) wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku Sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd Sp. z o.o.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, na nabycie przedmiotu wkładu w spółce komandytowej (tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.). W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, na wkład do spółki przekształcanej, czyli spółki z o.o. Kosztem nabycia przez spółkę komandytową udziałów w spółce z o.o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie będących przedmiotem aportu udziałów w spółce z o.o. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek - uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego zgodnie z występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą "kontynuacji kosztów" (zasada "kosztu historycznego"). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziału, jaki przysługiwał spółce komandytowej w spółce z o.o. wskazana w planie przekształcenia.

W ocenie organu, skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych. Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Należy ponadto pamiętać, uwzględniając przy tym treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki komandytowej w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego tej spółki w spółce komandytowo-akcyjnej należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą interpretację L. S.wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego:

1- art. 24 ust. 5e w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej: "Ustawa PIT"), poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku obniżenia udziału kapitałowego komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", t.j. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez Skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która następnie została przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z Kodeksu spółek handlowych, a w szczególności brak istnienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na moment obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów, Organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną.

art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez Skarżącego dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki komandytowo-akcyjnej równy był początkowej wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawidłowa wykładnia przepisu prawa nie powinna odnosić kosztów uzyskania przychodów do pierwotnie poniesionych wydatków na ich objęcie i wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego.

Wartość ta w przedmiotowej sprawie odpowiada wartości wkładu ustalonego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej na moment przekształcenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko.

W piśmie procesowym z 19 listopada 2020 r. skarżący dodatkowo powołał się na utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019 r.,poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w powyższym zakresie należało uznać, że jest ona zasadna.

W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) zarówno skarżący, jak i organ są zgodni, że koszty uzyskania przychodu ustalić należy na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Nie jest też kwestionowane, że przepis ten ma zastosowanie również w przypadku uzyskania przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Skarżący trafnie wskazuje, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów.

Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) staje się spółką przekształconą (spółką komandytowo-akcyjną) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Wartość wydatków, jakie poniósł wspólnik na objęcie udziałów tym samym już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w chwili jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej) art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.). Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych).

Z powyższych względów, wobec trafnego zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.

aj