II FSK 714/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-02-22	
Data wpływu	2021-06-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Tomasz Kolanowski	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 794/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 12 poz 90; art. 12 ust. 3; Umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1406; art. 12 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Po 794/20 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.347.2020.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. oddala skargę, 3. zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Po 794/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 13 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Wnioskodawca jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop") podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest spółką wchodzącą w skład grupy, będącej liderem w sektorze energetyki [...]. Prowadzi działalność w zakresie kompleksowej realizacji projektów obejmujących wznoszenie i eksploatację farm [...]. W ramach prowadzonej działalności spółka wynajmowała od podmiotu z siedzibą w Niemczech, będącego nierezydentem o ograniczonym obowiązku podatkowym, aluminiowe panele

i plastikowe maty, które zostały wykorzystane przez spółkę do ułożenia tymczasowych dróg dojazdowych na terenie farmy [...]. W przyszłości spółka planuje zawieranie analogicznych transakcji, także na potrzeby układania tymczasowych dróg dojazdowych na obszarze farm [...]. Wynajmującym również będzie podmiot z siedzibą

w Niemczech, będący nierezydentem o ograniczonym obowiązku podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 updop. Przedmiotem najmu były oraz będą w przyszłości aluminiowe panele i maty plastikowe, z których były oraz będą w przyszłości układane tymczasowe drogi dojazdowe na terenie parku [...]. Drogi tymczasowe umożliwiają dojazd ponadgabarytowym środkom transportu, dostarczającym komponenty elektrowni [...], po polach i łąkach, czyli nawierzchniach nieprzystosowanych do przejazdu środkami transportu. Panele aluminiowe stanowią prostokątne profilowane płyty wykonane z aluminium, które po ułożeniu obok siebie tworzą konstrukcję nośną, dzięki czemu powstają płaskie powierzchnie, po których mogą poruszać się środki transportu. Panele aluminiowe są ze sobą połączone za pomocą wgłębionych profili oraz śrub. Montaż paneli aluminiowych odbywa się poprzez ich ułożenie podnośnikiem hydraulicznym z samochodu wyposażonego w taki podnośnik w sposób umożliwiający zaskoczenie zamka, a następnie skręcenie ich śrubami metrycznymi. Maty plastikowe są wykorzystywane w analogiczny sposób są to prostokątne maty wykonane z PCV, które ułożone obok siebie oraz sczepione zamkami, tworzą płaską powierzchnię nośną.

W uzupełnieniu wniosku podano, że wnioskodawca posiada i będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej kontrahenta niemieckiego, od którego wynajmował i będzie wynajmował aluminiowe panele oraz plastikowe maty.

W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku): czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym panele aluminiowe i maty plastikowe opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 12 ust. 3 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku

z 14 maja 2003 r. (Dz. U. 2005 r., Nr 12, poz. 90; zw. dalej "umowa polsko-niemiecka" lub "UPO") oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, w związku z czym wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobierania podatku u źródła, o którym mowa zarówno w art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, jak i w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu ich wynajmu?

Zdaniem spółki panele aluminiowe i maty plastikowe, które już wykorzystywała

i będzie wykorzystywała do układania tymczasowych dróg dojazdowych nie stanowią "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Odpowiedź na powyższe pytanie jest zatem twierdząca. Spółka nie jest zobowiązana do pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop od wynagrodzeń wypłacanych na rzecz kontrahentów z siedzibą w Niemczech z tytułu wynajmu aluminiowych paneli oraz mat plastikowych.

2.2. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż zarówno

w ustawie podatkowej, jak i międzynarodowej umowie podatkowej, brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe". Odwołał się zatem do słownikowego znaczenia wyrazów "urządzenie" i "przemysłowe". Wyraz "urządzenie" występuje

w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki słownik języka polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Wyraz "przemysłowy" oznacza zaś "związany

z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą

na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki słownik języka polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy słownik języka polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Taka definicja urządzenia przemysłowego została przyjęta i zaakceptowana w orzecznictwie opowiadającym się za tym, aby pojęcie "urządzenia przemysłowe" było rozumiane maksymalnie szeroko (np. wyrok NSA z siedzibą w Szczecinie z 16 maja 1995 r. sygn. akt SA/Sz 183/95).

Szerokie rozumienie pojęcia "urządzenie przemysłowe" prowadzi do wniosku,

że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe. W ocenie organu przyjęcie przez wnioskodawcę "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego", prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń służących działalności gospodarczej, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop. Zatem "urządzenie przemysłowe" to takie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego

na podstawie aspektu funkcjonalnego. Zdaniem organu panele i maty tworzące tymczasowe drogi na farmach [...] zostały zastosowane w celu przemysłowym, gdyż farmy [...] stanowią jeden z elementów przemysłu elektroenergetycznego. Nie ulega wątpliwości, że energetyka, elektroenergetyka to gałęzie przemysłu wypełniające słownikową definicję tego pojęcia. Ponadto organ zauważył, że powołane słownikowe definicje pozwalają przyjąć, iż urządzenie przemysłowe można opisać (zdefiniować), po pierwsze - jako urządzenie wykorzystywane w przemyśle, ale po drugie - także jako urządzenie wytworzone przez przemysł. Każde z tych określeń jest równorzędne. W niniejszej sprawie urządzenia będące przedmiotem najmu są urządzeniami wytworzonymi przez przemysł. Urządzenia te są zatem wytworami przemysłowymi, ze względu na funkcję wynikającą z ich cech technicznych. Spółka zobowiązana była i będzie do pobrania oraz odprowadzenia jako płatnik – na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop – zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłaconych na rzecz podmiotu niemieckiego.

2.3. W skardze do WSA na powyższą interpretację spółka wniosła o jej uchylenie stawiając zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania w szczególności art. 12 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych stanowią "urządzenia przemysłowe", o których mowa w art. 12 ust. 3 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe przyjęcie, że na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop spółka jest zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu wypłat dokonywanych z tytułu użytkowania paneli aluminiowych i mat plastikowych opisanych we wniosku. Ponadto zarzuciła DKIS naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; zw. dalej: "Op") poprzez brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, przejawiający się w szczególności brakiem przedstawienia w interpretacji stanowiska organu w odniesieniu do argumentu spółki wskazującego, że panele aluminiowe i maty plastikowe opisane we wniosku nie stanowią "urządzeń", ponieważ stanowią jedynie elementy układane w celu utwardzenia nawierzchni oraz nie posiadają złożonych mechanizmów, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z 14h Op poprzez naruszenie zasady działania organów

na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika odmienne niż zaprezentowane w interpretacji rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego"

w kontekście przepisów dotyczących podatku u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop) oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości prawnych na niekorzyść spółki.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga jest zasadna, gdyż dokonana przez organ wykładnia pojęcia "urządzenia przemysłowego", przez które organ rozumie "wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie", jest wadliwa. Skutkuje to niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów art. 12 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez uznanie, że opisane we wniosku o interpretację panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane

do układania dróg tymczasowych stanowią "urządzenia przemysłowe". Tymczasem nie są one związane z przemysłową produkcją dóbr, w związku z czym nie stanowią urządzenia przemysłowego, o którym mowa w ww. przepisach. Wobec powyższego zdaniem WSA interpretacja nie spełniła swojej funkcji informacyjnej, a także funkcji gwarancyjnej, gdyż spółka nie miałaby realnej możliwości powołania się na stanowisko organu w tym zakresie, co w efekcie uniemożliwiło sądowi kontrolę w tym obszarze. Sąd uznał nadto za zasadne zarzuty procesowe stawiane przez spółkę.

2.5. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi spółki i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA

do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) oraz prawa procesowego (3-4), tj.:

1) art. 12 UPO i art. 21 ust. 1 pkt 1 upodp poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów poprzez uznanie, że opisane we wniosku

o interpretację panele aluminiowe oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania dróg tymczasowych nie stanowią urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 updop;

2) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez nierezydentów podatkowych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu wypłat dokonywanych z tytułu użytkowania paneli aluminiowych i mat plastikowych opisanych przez skarżącą we wniosku o interpretację;

3) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a ppsa poprzez wyjście przez sąd poza granice sprawy wyznaczone wiążącymi go zarzutami skargi spółki oraz powołaną w skardze podstawą, przez co WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując, że organ naruszył art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 oraz 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14n Op, które to przepisy nie zostały wskazane w skardze jako naruszone; spółka oparła swoją skargę do WSA w zakresie zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania jedynie na naruszeniach przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14h Op oraz art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h Op;

4) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 14b

§ 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 i 3, art. 14m i art. 14n, a także art. 120

i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h Op polegające na błędnym stwierdzeniu przez WSA, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS naruszył przepisy prawa materialnego, a także przepisy postępowania (tj. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych) poprzez brak przedstawienia jednoznacznego stanowiska przez Dyrektora KIS co do jednego z argumentów przedstawionych przez spółkę, przez co wydana interpretacja nie spełnia swojej funkcji informacyjnej i gwarancyjnej oraz nieuwzględnienie w wydanej interpretacji przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący zastosowaniem przepisu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa oraz niezastosowaniem art. 151 ppsa, tj. uwzględnieniem skargi spółki i uchyleniem zaskarżonej interpretacji DKIS, zamiast oddalenia skargi spółki jako bezzasadnej.

2.6. Pismem z 11 sierpnia 2023 r. spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej DKIS oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przez co zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie oddalając skargę spółki na podstawie art. 151 ppsa.

3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej mają wtórny charakter w stosunku do usprawiedliwionych zarzutów materialnoprawnych i stanowią w istocie ich konsekwencję, na co wprost wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznając za zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a w zw. z art. 14h Op. Należy przy tym zauważyć, że WSA nie zarzucił DKIS naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2, art. 14k § 1 i 3, art. 14m oraz art. 14n Op. Przedstawił na tle tych przepisów rozważania bezpośrednio związane z jednoznacznie dokonaną oceną materialnoprawną stanowiska prezentowanego przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem w ocenie składu orzekającego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej należy uznać za usprawiedliwione o tyle, o ile stanowią one konsekwencję zarzutów materialnoprawnych DKIS. Dodać należy, że tak też zostały sformułowane i uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej.

3.2. Przechodząc do rozważań dotyczących materialnoprawnej istoty sporu należy wskazać, że w podobnych sprawach wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. m.in. wyroki z: 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1828/16; 26 kwietnia 2016 r., II FSK 1491/16, II FSK 1422/16, II FSK 1166/16, II FSK 1139/16, II FSK 1018/16; II FSK 931/16; 3 marca 2021 r., II FSK 66/21). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając

w dalszej części rozważań z argumentacji przedstawionej w powyższych judykatach.

Pojęciem "urządzenie przemysłowe" posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawodawca w art. w 21

ust. 1 pkt 1 updop. Przy tym zgodnie z treścią umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Umowa nie zawiera definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". Z tego powodu rozstrzygającą

w sprawie będzie wykładnia wskazanego pojęcia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej.

Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołom zdań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w którym został użyty (por. B. Brzeziński "Wykładnia prawa podatkowego", Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny "w tym również środka transportu", mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia "urządzenie przemysłowe" nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów "urządzenie" oraz "przemysłowe", rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu (i to bez żadnych ograniczeń) wskazuje, że omawiane pojęcie "urządzenia przemysłowe" należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle.

Zaliczenie urządzenia do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy zatem od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy też sposobu w jaki urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane. Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko organu podatkowego, że w szeroko rozumianym pojęciu "urządzenie przemysłowe" mieszczą się aluminiowe panele oraz maty plastikowe wykorzystywane do układania tymczasowej drogi dojazdowej na terenie parku [...]. O ile można byłoby mieć wątpliwości

co do tego, czy jeden panel albo jedna mata stanowią oddzielnie "urządzenie przemysłowe", o tyle uwzględniając istotną okoliczność, że ich przeznaczeniem jest (jako zestawu czy też zbioru) połączenie (paneli lub mat) w określony sposób opisany

we wniosku o wydanie interpretacji i służący do utworzenia konstrukcji nośnej (płaskiej powierzchni), po której mogą poruszać się środki transportu wykorzystywane

w przemyśle energetycznym (elektroenergetycznym), bez wątpienia należy uznać omawiane panele aluminiowe oraz maty plastikowe za "urządzenia przemysłowe". Cechy konstrukcyjne oraz użytkowe poszczególnych paneli i mat umożliwiają bowiem ich wykorzystanie w przemyśle energetycznym. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność eksponowana przez WSA, że nie są to urządzenia służące do [bezpośredniego-dopisek NSA] wytwarzania energii i wyprowadzania mocy. Omawiane panele i maty są bowiem wykorzystywane w przemyśle energetycznym (elektroenergetycznym), do którego należy zaliczyć farmy i parki [...]. Zaliczenie paneli i mat do "urządzeń przemysłowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych oraz użytkowych danego urządzenia (jako elementu pewnej całości) wykorzystywanego w określonym celu przemysłowym.

3.3. Przy interpretowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" trzeba mieć również

na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment". Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, czyli zarówno

w działalności przemysłowej, handlowej, jak i naukowej. Odpowiada temu definicja

w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14). Pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia "przemysłowe". Odwołanie się do Modelowej Konwencji jest o tyle uzasadnione, że wykładnia umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej

o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 z zał.), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1963/15).

Większość państw traktuje przychody z najmu urządzeń przemysłowych jako zyski przedsiębiorstw, które opodatkowane są, co do zasady, tylko w państwie siedziby jednostki. Polska natomiast zastrzegła sobie prawo do umieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów. W żadnych umowach międzynarodowych nie jest jednak zawarta oficjalna definicja pojęcia "urządzenie przemysłowe" (industrial equipment). Na gruncie Modelowej Konwencji OECD sięga się do definicji "urządzenia" zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako "przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu" (the necessary items for

a particular purpose)" (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wskazuje Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), sądy wielu państw dokonywały interpretacji pojęcia industrial, commercial and scientific equipment (ICS equipment). Do zakresu tego pojęcia zaliczane są m. in.: statki powietrzne (np. wyrok Supreme Administrative Court, 10.04.2013, E.2011/1367, K.2013/1281 [...]), dźwigi (za: H. Teck, J. Oei, Singapore Applicability of the Domestic General Anti -Avoidance Rule to Concluded Tax Treaties, Asia - Pacific Tax Bulletin 2012, 337 at 341 [...]), statki (np. malezjańska decyzja [...]. Ponadto Komitet Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych zwrócił uwagę, że w świetle art. 12 Modelowej Konwencji OECD "przemysłowy, handlowy lub naukowy" charakter urządzenia, przy przyjęciu zarówno szerokiej, jak i wąskiej interpretacji tego określenia, jest mniej istotny niż powiązanie takiego urządzenia z uzyskanym skutkiem (E/C.18/2015/CRP.6).

3.4. Wobec powyższego zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W konsekwencji należało uznać, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 21 ust. 1 pkt 1 updop przyjmując, że aluminiowe panele i maty plastikowe przystosowane do łączenia i służące stworzeniu konstrukcji nośnej (płaskiej powierzchni) wykorzystywanej jako droga tymczasowa w przemyśle energetycznym nie są "urządzeniami przemysłowymi" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, czego konsekwencję stanowił nieusprawiedliwiony zarzut WSA dotyczący naruszenia przez organ podatkowy także art. 26 ust. 1 updop. W ocenie składu orzekającego brak jest podstaw do akceptacji prezentowanego przez spółkę i przez sąd pierwszej instancji wąskiego sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", o którym mowa zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i w art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy

o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodać warto, że przywoływane przez skarżącą (oraz WSA) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od tego, który został zaoferowany przez spółkę. Dotyczą bowiem zasadniczo udostępnienia przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych, a nie na wynajęciu (dzierżawie, leasingu) sprzętu. Nie negując tej linii orzeczniczej należy zaznaczyć, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela tych poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, w których opowiadano się za wąskim rozumieniem pojęcia "urządzenie przemysłowe".

4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy. Wystąpiły nadto przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, zgodnie z art. 151 ppsa. Jak już wyżej wskazano, istota sporu miała charakter materialnoprawny natomiast zarzuty procesowe stanowiły konsekwencję zarzutów materialnoprawnych. Nie miały przy tym istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy rozumianego jako samodzielna podstawa do uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji za prawidłowe należało uznać stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki 13 października 2020 r. odnośnie do szerokiego sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe" użytego w ww. przepisach prawa materialnego. Tym samym w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa.

4.2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy.