Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 697,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z [...] lipca 2019 r. "[...]" sp. z o.o. (dalej: "skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym a jej rok podatkowy jest równy rokowi kalendarzowemu. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej będącej jednym z globalnych liderów w dziedzinie produkcji i dystrybucji pokryć podłogowych. Skarżąca korzysta z zaangażowania finansowego zewnętrznego i ponosi koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej: "u.p.d.p."). W ramach różnego rodzaju transakcji, związanych z pozyskiwaniem finansowania działalności gospodarczej wnioskodawczyni osiągnęła nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego przekraczającą wartość [...] zł, jak również przekraczającą 30% wartości tzw. dochodu referencyjnego ([...] o którym mowa w powołanym przepisie. Możliwe, że wskazane powyżej progi zostaną przekroczone także w kolejnych latach podatkowych. Skarżąca powzięła wątpliwość, co do prawidłowej metody kalkulacji kosztów finansowania dłużnego podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. Skarżąca zwróciła się do organu z pytaniem czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie, z którym jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczy kwotę [...]zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p., ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 j ustawy u będzie miało zastosowanie jedynie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania ponad kwotę [...]zł?

W ocenie skarżącej na pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, co oznacza, że maksymalny próg zaliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym będzie odpowiadał sumie [...] zł oraz 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a - 16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zdaniem skarżącej art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. przewiduje, że nadwyżka kosztów finansowania dłużnego do kwoty [...]zł (próg, którego przekroczenie implikuje zastosowanie art. 15c ust. 1) w roku podatkowym zawsze stanowi koszt uzyskania przychodu. Wynika to wprost ze sformułowanie "przepisu ust. 1 art. 15c nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł (...)". Dyspozycja art. 15c ust. 1 u.p.d.p. zawiera sformułowanie, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów podatkowych nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego "w części" w jakiej nadwyżka (...) przewyższa 30% kwoty odpowiadającej (...), a zatem do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wartość wskaźnika 30% [...] "w części" ponad kwotę [...]zł. Odmienne założenie prowadziłoby do nieuprawnionej, zawężającej wykładni, skutkującej tym, że podatnik, którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nie przekroczyłaby wartości [...] zł mógłby zaliczyć je w całości do kosztów podatkowych natomiast podatnik, którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekroczyłaby próg [...] zł byłby zobowiązany do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu jedynie wartości wskaźnika 30% [...], która wartość mogłaby być znacznie niższa niż wolna od limitowania kwota [...]zł. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wnioskodawczyni zaznaczyła, że jednolicie kwestionuje się dotychczasową argumentację organów podatkowych w zakresie w jakim odwołuje się ona do implementacji dyrektywy Rady (EU) [...] z dnia [...] lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE nr 193 poz. 1 – dalej: "dyrektywa 1164"). Za nie do zaakceptowania uznała sytuację, w której na jednostkę nakłada się obowiązki wynikające z nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy.

Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] września 2019 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Dyrektor powołał się m. in. na art. 3, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy 1164 oraz art. 15c ust. 1, 3, 12, 13 i 14 ustawy o PDOP. W ocenie organu ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości [...] zł oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. albo wartość określoną przez próg [...] zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian. 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 powołanego aktu (30% [...]) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 mln zł takiej nadwyżki przepisu nie stosuje się. Jeżeli zatem, przykładowo 30% [...] odpowiada kwocie [...]mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% [...] jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom do wysokości [...] zł podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w art. 15c ust. 1 nie powinna być zatem pomniejszana o [...] zł. Kwota [...]mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł.

Pismem z [...] października 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż wbrew stanowisku wnioskodawczyni ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 nie będzie miało zastosowania, wyłącznie do kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę [...]zł;

2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika, w szczególności w zakresie w jakim organ podatkowy zastosował argumentację nieznajdującą oparcia w literalnej treści przepisów prawa oraz ich językowej wykładni;

3) art. 121 § 1 O.p. w z zw. z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 ustawy o PDOP poprzez różnicowanie sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł oraz, u których nie przekracza tego progu, a także przez nieuzasadnione przyjęcie obowiązku stosowania alternatywy rozłącznej, której w żadnym stopniu nie da się wywieść z treści przepisów ustawy, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zasad: równego traktowania wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, a także ochrony własności, wyrażoną w art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor [...] Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. ma zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę wskazaną w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy. W ocenie organu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.p. albo wartość o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy bowiem odmienna interpretacja wskazanych przepisów stałaby w sprzeczności z ich celem.

Rację w przedstawionym sporze sąd przyznaje skarżącej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy , przepisu ust. 1 nie stosuje się do: nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę [...]zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wykładni językowa przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten modyfikuje art. 15c ust. 1 u.p.d.p. w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę [...]zł. Zawarte w art. 15c ust. 14 pkt 1 tej ustawy , sformułowanie "przepisu ust. 1 nie stosuje się do: nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty [...]zł" oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.p. Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu.

Organ uzasadnił stanowisko celem zmian jakie przyświecały ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji zawartych w art. 15c u.p.d.p. oraz brzmieniem i celem dyrektywy 1164. W kontekście tego rodzaju argumentacji sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono już w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten został rozwinięty i uzupełniony w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10 [orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mająca konstytucyjne umocowanie zasada in dubio pro tributario, jako dyrektywa wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. W wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 pkt 4.3, dostępny pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl/ipo/]. W kontekście powyższych wywodów sąd podkreśla, że wykładnia językowa art. 15c ust. 1 oraz art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. prowadzi do wniosku, że drugi z powołanych przepisów modyfikuje postanowienia pierwszego z nich w ten sposób, że dopiero kwota nadwyżki przekraczająca próg z art. 15c ust. 14 pkt 1 zostaje objęta ograniczeniem wynikającym z art. 15c ust. 1 powołanej ustawy.

Nieskuteczna jest w ocenie sądu wrzeć argumentacja organu uzasadniająca przyjęty przez niego wariant interpretacyjny brzmieniem i celem dyrektywy 1164. Zgodnie z art. 4 ust. 1 dyrektywy , nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30 % wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji ([...]). W świetle zaś art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy, w drodze odstępstwa od ust. 1 podatnik może zostać uprawniony do: odliczenia nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty [...]EUR. Postanowienia powołanej dyrektywy stanowią wdrożenie wytycznych OECD dotyczących 15 działań służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków (motyw 2 dyrektywy), w tym zawartych w dokumencie [...] Base erosion and Profit Shifting Project. Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4 : 2015 Final Report [dostęp pod adresem: dx.doi.org/10.1787/9789264241176-en]. W dokumencie tym rekomenduje się stworzenie tzw. progu de minimis pozwalającego na wyeliminowanie podmiotów niskiego ryzyka z zakresu stosowania wskaźnika (s. 35 powołanego dokumentu). Jak wynika przy tym z motywu ósmego analizowanej dyrektywy celem ustanowienia wyjątku z art. 4 ust. 3 lit. a) było zmniejszenie obciążeń administracyjnych związanych z przestrzeganiem przepisów przy niezmniejszeniu ich skutku podatkowego. W tym celu za właściwe uznano ustanowienie zasady "bezpiecznej przystani", tak aby odsetki netto zawsze podlegały odliczeniu do określonej kwoty, gdy prowadzi to do wyższego odliczenia niż w przypadku zastosowania wskaźnika opartego na [...]. Co przy tym istotne zastrzeżono, że państwa członkowskie mogą obniżać ustalony próg pieniężny w celu zapewnienia wyższego poziomu ochrony swojej krajowej bazy podatkowej.

W stanie faktycznym niniejszej sprawy wynik wykładni językowej art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 3 lit. a) dyrektywy prowadzi do wniosku, że zasadą jest stosowanie ograniczenia z pierwszego z powołanych przepisów. W drodze odstępstwa możliwe jest zaś na mocy drugiego z powołanych przepisów odliczenie nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego do maksymalnej kwoty [...]EUR. Na taką też logikę działania progu de minimis z dyrektywy 1164 wskazuje się w piśmiennictwie, zaznaczając jednak, że interpretując art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. literalnie, należy raczej dojść do wniosku, że ograniczenia potrącalności odsetek a contrario mają zastosowanie jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza [...] zł [tak: M. Jamroży i A. Łożykowski, "Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego" od [...].01.2018 r., Przegląd Podatkowy, 2018, nr [...]. s. 36-41]. Podkreślić należy, że brzmienie analizowanych przepisów dyrektywy 1164 nie przewiduje rozwiązania polegającego na stosowaniu ograniczenia z art. 4 ust. 1 jedynie względem nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego ponad kwotę tej nadwyżki wskazaną w art. 4 ust. 3 lit. a).

Mając na uwadze zarysowaną powyżej niezgodność postanowień dyrektywy 1164 z regulacjami u.p.d.p., a także argumentację organu sąd stwierdza, że niezgodność ta nie może zostać usunięta w drodze wykładni prounijnej. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek odniesienia się do treści dyrektywy przy dokonywaniu wykładni i stosowaniu odpowiednich przepisów prawa krajowego jest ograniczony przez ogólne zasady prawa, w szczególności zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania prawa wstecz, i nie może służyć jako podstawa do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem. Wykładnia, jaką sąd krajowy powinien nadać istotnym przepisom prawa krajowego musi gwarantować poszanowanie ogólnych zasad prawa Unii, w szczególności zasady pewności prawa [tak: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 21 września 2017 r., C-605/15 pkt 37 i 38, orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. W tym kontekście sąd podkreśla, że w orzecznictwie TS wskazuje się, że zgodnie z orzecznictwem utrwalonym od czasu wyroku z 26 lutego 1986 r. w sprawie 152/84 Marshall dyrektywa nie może sama z siebie nakładać na jednostkę zobowiązań i nie można wobec tego powoływać się na nią wobec tej jednostki [tak: wyrok TS z 14 lipca 1994 , C-91/92, pkt 20]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa (obecnie prounijna) nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Mogłoby to w sprawie 152/84 [...] dyrektywa nie może sama z siebie nakładać na jednostkę zobowiązań i nie można wobec tego powoływać się na nią wobec tej jednostki [ tak: wyrok TS z 14 lipca 1994, C-91/92, pkt 20]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że wykładnia prowspólnotowa (obecnie prounijna) nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy [tak: uchwała NSA z 23 marca 2009 r., I FPS 6/08]. W świetle powyższych rozważań postanowienia jak i cel dyrektywy 1164 nie mogły uzasadniać odstąpienia od jednoznacznego rezultatu wykładni językowej art. 15c ust. 1 i art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p.

Mając powyższe na uwadze sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.p. Trafne okazały się również zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika na skutek zastosowania argumentacji nieznajdującej oparcia w treści wskazanych ostatnio przepisów u.p.d.p. W skardze trafnie dostrzeżono, że przyjęta przez organ wykładnia przepisów powołanej ustawy prowadzi do różnicowania sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 mln zł względem podatników, u których nadwyżka omawianych kosztów nie przekracza wskazanego progu. W konsekwencji trafne okazały się również zarzuty naruszenia powołanych w skargi przepisów Konstytucji RP.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu.

W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 4 i 2 w zw. z art. 200 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).