Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 57/15 w sprawie ze skargi P. S. sp. z o.o. w M. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) nakazać zwrot P. S. sp. z o.o. w M. ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach kwoty 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 23 marca 2015 r., III SA/Gl 57/15 oddalił skargę P. S. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 26 marca 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że 25 stycznia 2013 r. do urzędu wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za miesiąc grudzień 2012 r., w której spółka wykazała kwotę różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni.

Organ podkreślił, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.). Organ wskazał, że 22 marca 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe za w/w okres, które do dnia wydania postanowienia nie zostało zakończone. Dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowił przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika.

3. Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

- art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonego rozstrzygnięcia;

- art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT poprzez brak uprawdopodobnienia przesłanek jego zastosowania;

- art. 120, art. 121 oraz art. 125 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek działań mających na celu analizę okoliczności faktycznych i brak rozstrzygnięcia sprawy w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

3.1. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie DIS jest zgodne z prawem. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżone postanowienie z 26 marca 2013 r. jest aktem, co do którego nie przysługuje odrębny środek zaskarżenia w postaci zażalenia lub odwołania. W związku tym, zgodnie z art. 52 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) dla możliwości wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego mającego na celu kontrolę legalności zaskarżonego aktu, należało przed wniesieniem skargi do sądu wezwać organ do usunięci naruszenia prawa, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności. Wymóg ten, jak wynika z akt, został dochowany, co potwierdził wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014r. o sygn. akt III SA/Gl 729/14.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyznaje organom podatkowych kompetencje do podjęcia wszelkich stosownych czynności dla realizacji celu, jakim jest prawidłowe zbadanie zasadności zwrotu.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego 21 marca 2013 r. wydał "Imienne upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej" w spółce, ustalając datę rozpoczęcia na 22 marca 2013r. Podstawą była "Analiza" z 11 marca 2013r. podejrzenia spółki o udział w procederze przestępstwa karuzelowego – stal i wyroby metalowe. Upoważnienie to zostało doręczone 22 marca 2013r. pełnomocnikowi Spółki wraz z pouczeniem o przysługujących uprawnieniach.

Sąd pierwszej instancji uznał, że z powyższych okoliczności bezsprzecznie wynika, iż w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z dnia 26 marca 2013 r. wszczęta była i prowadzona już kontrola podatkowa, której zakres rozszerzono 3 kwietnia 2013 r. na mocy upoważnienia nr [...], a która zakończyła się 18 kwietnia 2013 r.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ I instancji wszczął kontrolę podatkową 22 marca 2013 r. i podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i potwierdzenia prawidłowej dostawy wewnątrzwspólnotowej. To zaś jest przesłanką uzasadniającą przedłużenie terminu zwrotu nadpłaty w tym podatku w toku kontroli podatkowej w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, co wskazuje na bezzasadność wywiedzionej skargi.

Sąd wskazał ponadto, że jakkolwiek w uzasadnieniu postanowienia organ błędnie użył zwrotu "22.03.2013r. wszczęto postępowanie podatkowe" podczas gdy w tej dacie wszczęto kontrolę podatkową, to jednak przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i to zarówno w postawie prawnej orzeczenia, jak i w uzasadnieniu przepis ten powołany jest prawidłowo, jako upoważniający naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia tego terminu do czasu "zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p.", a uchybienie powyższe nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dacie wydawania zaskarżonego postanowienia z dnia 26 marca 2013r. wszczęta była już od 22 marca 2013r. kontrola podatkowa, co wypełniło przesłankę z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Natomiast kwestia dalszej zwłoki w zwrocie podatku spółce, już po odpadnięciu powyższej podstawy, mogła być ewentualnie przedmiotem skargi na bezczynność lub opieszałość organu. Zagadnienie to pozostaje jednak poza granicami niniejszej sprawy.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 mimo, iż zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego;

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 §1, art. 122 oraz art. 125 O.p. pomimo braku uzasadnienia przez organ, które okoliczności stanu faktycznego stanowiły podstawę do powzięcia wątpliwości uzasadniających przedłużenie terminu do zwrotu wykazanej w deklaracji różnicy w podatku VAT za grudzień 2012 r.;

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd pierwszej instancji funkcji kontrolnej i brak odniesienia się do zarzutów i twierdzeń podnoszonych w skardze;

II. prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia jest okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej w sprawie oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że organ działał w sprawie prawidłowo nieprzedstawiając okoliczności uprawdopodobniających konieczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu VAT.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Na wstępie należy odnotować, że zasadą jest to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Jak wskazano jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, publ. w CBOSA, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie.

Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.

6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy zastosowanie art. 189 p.p.s.a. jest w pełni zasadne.

Przechodząc do kwestii stanowiącej podstawę wydania w sprawie powyższego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia wyroku sądu I instancji w całości i odrzucenia skargi, odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, publ. w CBOSA.

Z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwały, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 powołanej wyżej ustawy, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2014 r., II FSK 1474/14, publ. w CBOSA).

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, respektując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, zwrócić należy uwagę na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)".

W uzasadnieniu uchwały (pkt 6.12.) wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Wskazano (pkt 6.13.), że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 O.p. w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). Kierunkowo zbieżne z tym stanowiskiem zapatrywania wyrażano już w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06.

W rezultacie (pkt 6.14. uzasadnienia uchwały) przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu.

6.3. W pkt 6.18. uzasadnienia uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., I FPS 2/16.

Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia.

6.4. Przenosząc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że spółka kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnotować także trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ II instancji powodował, że wniesiona przez skarżącą skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ II instancji zażalenia wniesionego przez skarżącą, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane".

6.5. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika US z 26 marca 2013 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. Dla możliwości zastosowania tej uchwały w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia jest okoliczność, że skarga w sprawie, w której zapadła uchwała, wniesiona została w dacie, gdy obowiązywała już zmiana art. 3 p.p.s.a. wprowadzona ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658 ), a zatem od 15 sierpnia 2015 r. Bez względu bowiem na stan prawny istotny z punktu widzenia dopuszczalności wniesienia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, to procedura, w której postanowienie jest wydawane, determinuje środki jego zaskarżenia, jakie muszą być wyczerpane przed wniesieniem skargi do sądu.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy II instancji. Wydane zaś przez organ II instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

6.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącego, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną.

7. W przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji postanowienia, Naczelny Sąd pragnie przypomnieć, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 p.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Ze względu, iż przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 p.p.s.a., w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.