III SA/Wa 375/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-09-10	
Data wpływu	2009-02-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Anna Wesołowska /sprawozdawca/
Ewa Radziszewska-Krupa
Sylwester Golec /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	II FSK 2057/09	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 14 c,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; rt. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1, 3, 12, art. 7 ust. 4 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Wnioskiem z 11 sierpnia 2008 r. T. S.A. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka) zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z podanych we wniosku informacji wynikało, że walne zgromadzenie wspólników Skarżącej podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Środki pozyskane z emisji akcji miałyby pokryć przyszłe inwestycje w zakresie budownictwa drogowego, infrastruktury transportu szynowego i energii odnawialnej. Wyemitowane akcje wprowadzone zostały do obrotu jako oferta publiczna w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz.U. Nr 184, poz. 1539 z późn. zm.), przy czym w ramach oferty sprzedano łącznie 40.000.000 akcji, z czego 10.000.000 istniejących akcji zwykłych na okaziciela oferowanych było przez jednego z akcjonariuszy a 30.000.000 akcji nowo wyemitowanych oferowanych było przez Spółkę. W efekcie środki pozyskane wskutek realizacji oferty stanowiły w 25% przychód akcjonariusza.

W związku z przygotowaniami do oferty publicznej oraz samą emisją akcji Skarżąca poniosła następujące wydatki: koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego Spółki, koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń), podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty marketingowe związane z poszukiwaniem inwestorów, koszty związane z zawarciem umowy submisji.

Część z powyższych wydatków dotyczyła czynności i działań, które Skarżąca zmuszona była podjąć w związku z ofertą publiczną, niezależnie od wielkości tej oferty (np. usługi PR), część zaś uzależniona była od ilości wprowadzanych do obrotu akcji - opłaty związane z wprowadzeniem akcji do obrotu oraz związane z przyjęciem akcji do depozytu akcji i obligacji zamiennych uzależnione były od wielkości emisji akcji. Pozostałe zaś wydatki (koszty doradztwa prawnego, finansowego, PR, usług marketingowych) poniesione zostały bez względu na wielkość oferty.

Skarżąca w celu określenia, które z wydatków przeprowadzone zostały "dodatkowo" w związku z objęciem ofertą publiczną akcji oferowanych przez akcjonariusza dokonała szczegółowej analizy i ostatecznie ustaliła, że opłaty i wydatki związane z wprowadzeniem akcji do obrotu giełdowego oraz związane z przyjęciem akcji do depozytu akcji i obligacji zamiennych zostały poniesione proporcjonalnie do wielkości oferty, a pozostałe wydatki, w szczególności koszty i usługi doradztwa prawnego oraz finansowego, a także usługi PR i usługi marketingowe zostały poniesione bez względu na wielkość oferty, to jest Spółka poniosłaby je w takiej samej wysokości niezależnie od objęcia ofertą publiczną akcji akcjonariusza.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała organowi pytanie czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm. – dalej "ustawa p.d.o.p.") wymienione wydatki związane z ofertą publiczną akcji, w części w jakiej nie dotyczą akcji jednego z akcjonariuszy Skarżącej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz czy przyjęty przez Skarżącą sposób ustalenia wydatków dotyczących akcji jednego z akcjonariuszy jest prawidłowy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przedmiotowe wydatki poniesione w związku z emisją akcji, w zakresie w jakim nie dotyczą istniejących akcji akcjonariusza mają na celu osiągnięcie przychodu (tj. służą realizacji planów inwestycyjnych) w konsekwencji mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Spółka wskazywała, że poniesienie tych wydatków przyczyni się do rozwoju gospodarczego, a w dalszej perspektywie zwiększenia przychodów spółki podlegających opodatkowaniu. Według Spółki wydatki związane z pozyskaniem kapitału zakładowego są zbliżone do kosztów ponoszonych w związku z pożyczkami lub kredytami. W ocenie Skarżącej skoro koszty, związane z kredytami i pożyczkami zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów to także koszty ponoszone w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Skarżąca podniosła, że regulacja art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., nakazująca nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo są wolne od podatku – nie odnosi się do przysporzeń nie zaliczanych do przychodów, w tym wymienionych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

2. Minister Finansów interpretacją z dnia 3 listopada 2008 r. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że opisane we wniosku działania mają na celu zmianę formy prawnej skarżącej spółki w spółkę akcyjną i uzyskanie kapitału zakładowego z emisji akcji spółki. Wszystkie wydatki opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdaniem organu poniesione zostały w celu emisji akcji i uzyskania kapitału zakładowego. Zdaniem organu nie będą kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Minister Finansów wskazał również, że z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Organ stwierdził, że za uznaniem stanowiska strony skarżącej za prawidłowe nie może przemawiać argumentacja dotycząca przepisów o pożyczkach. Zawarte w art. 16 ust. 1 pkt. 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p. uregulowania nie mogą być w drodze analogii stosowane do kosztów, których dotyczył wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji. Przepisy te stanowią wprost o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w tych przepisach kosztów związanych z pożyczkami lub kredytami. Brak takich przepisów dotyczących kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego przesądza o tym, że do tych kosztów ma zastosowania ogólna reguła zawarta w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę są kosztami uzyskania przychodów związanymi z dochodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnymi od podatku, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania dotyczącego prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących istniejących akcji zwykłych jednego z akcjonariuszy. Rozwijając tak sformułowane zarzuty Spółka wskazała, że organ podatkowy nie rozróżnia wydatków na koszty związane bezpośrednio z otrzymanym przychodem na powiększenie kapitału zakładowego oraz wydatków związanych z przyszłymi przychodami, które będą osiągane przez Spółkę w związku z rozszerzeniem przez nią działalności gospodarczej po wejściu na Giełdę Papierów Wartościowych. Według Skarżącej Minister Finansów dostrzega wyłącznie jeden aspekt oferty publicznej – podwyższenie kapitału zakładowego, a wszystkie pozostałe kwestie, a zwłaszcza podstawowy cel debiutu na giełdzie, czyli powiększenie możliwości inwestycyjnych Spółki, utożsamia z techniczną czynnością podniesienia kapitału zakładowego.

W ocenie Skarżącej organ dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy p.d.o.p. Z literalnego brzmienia tego przepisu można wywnioskować tylko, że wydatkami na powiększenie kapitału zakładowego są wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego. Przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego są zaś tylko kwoty uiszczone przez nabywców akcji. Tym samym wydatkami związanymi bezpośrednio z otrzymaniem tych przychodów (nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów) mogłyby być jedynie wydatki związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Podniesiono, że wydatki jakie Skarżąca poniosła przy przygotowaniu oferty publicznej mają pośredni, lecz wyraźny związek z przyszłymi przychodami i nie mają bezpośredniego związku z powiększeniem kapitału zakładowego, dlatego też wydatki te na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Spółka wskazała ponadto, że przepisy art. 7 ust. 1 i 3 ustawy p.d.o.p. na które powoływał się organ w ogóle nie mają zastosowania w realiach niniejszej sprawy. Kwestionowanie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z emisją akcji poprzez odwołanie się do treści tych przepisów jest niezgodne z ich wykładnia językową i systemową oraz zasadami techniki prawodawczej.

Według Skarżącej Minister Finansów nie odniósł się w żadnej części interpretacji do drugiego pytania, dotyczącego prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących akcji jednego z akcjonariuszy przyjętego przez Spółkę. Brak stanowiska organu w kwestii odpowiedzi na to pytanie stanowił w ocenie Skarżącej naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powołując się na art. 431 § 1 kodeksu spółek handlowych Minister Finansów wywodził, że wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu pozostają w bezpośrednim związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Oznacza to, iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem aportu w formie przedsiębiorstwa jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z otrzymaniem wkładu niepieniężnego pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego.

Według organu z łącznej wykładni przepisów art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika ogólna, systemowa zasada stanowiąca, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli występuje dochód ze źródła niepodlegającego opodatkowaniu lub od tego podatku wolnego, kosztów uzyskania przychodów związanych z takim dochodem nie uwzględnia się podczas ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu tą daniną. Jest to ogólna reguła wypływająca z logiki tej publicznoprawnej należności, trudno bowiem byłoby zaakceptować stanowisko, że koszty związane z dochodami ze źródeł, które nie podlegają opodatkowaniu lub są od tego podatku wolne, mogły pomniejszać dochód podlegający opodatkowaniu. Takie rozwiązanie mogłoby skutkować w skrajnych przypadkach brakiem dochodu do opodatkowania, a w konsekwencji również znacznym zmniejszeniem wpływów budżetowych. Podatek dochodowy nie realizowałby wtedy celów, dla których funkcjonuje w systemie prawa podatkowego. Według organu nie budzi wątpliwości, że wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z publiczna emisja akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

5. W skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie następujących przepisów: art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie omawianych kwestii, art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, art. 7 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę są kosztami uzyskania przychodów związanymi z dochodami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnymi od podatku, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytania dotyczącego prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących istniejących akcji zwykłych jednego z akcjonariuszy. W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowana argumentację.

6. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. z 2002 roku, nr 153 poz. 1270, ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem.

8. Ustosunkowując się do postawionych przez Skarżącą zarzutów przeanalizować należy prawidłowość dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którą bezpośredni związek kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego przy uwzględnieniu brzmienia art. 12 ustęp 4 punkt 4 ustawy p.d.o.p wyłącza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Dokonując rekonstrukcji normy prawnej pozwalającej lub też odmawiającej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych z utworzeniem lub zwiększeniem kapitału należy wziąć pod uwagę okoliczność, że z dniem 1 stycznia 2007 roku dokonana została zmiana art. 15 ustęp 1 ustawy p.d.o.p., na mocy której do kosztów uzyskania przychodu zalicza się również koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym, jak się przyjmuje powszechnie w doktrynie (i której to okoliczności nie kwestionuje Minister Finansów) związek kosztu z przychodami może mieć charakter bezpośredni ale też i pośredni, a kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (por pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 czerwca 2007 roku, sygn. akt. II FPS 8/06).

W tym miejscu przypomnieć należy, że funkcją kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie jest wyłącznie gwarantowanie spłaty zobowiązań spółki. Kapitał zakładowy spółki pełni również funkcją gospodarczą, pozwalając na sfinansowanie działalności spółki, jej rozwoju czy też dokonywanych przez nią inwestycji. Właśnie w przypadku spółek prowadzących działalność wymagającą większych nakładów inwestycyjnych konieczne jest pozyskiwanie środków w drodze emisji akcji wprowadzanych następnie do obrotu na rynku publicznym. Operacja taka pozwala na zebranie środków finansowych w większym rozmiarze, co umożliwia podjęcie działań, w tym działań inwestycyjnych, w odpowiednio większym rozmiarze. Istotne jest również, że zgodnie z art. 433 par. 2 ksh, akcjonariusze mogą być pozbawieni prawa poboru akcji w całości lub w części (co jest niezbędne o ile akcje mają zostać zaoferowane na rynku publicznym) jedynie w interesie Spółki, a za taki interes uznać należy pozyskanie kapitału dla sfinansowania przyszłych inwestycji.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że środki finansowe pozyskane na skutek podwyższenia kapitału zakładowego przeznaczone zostaną przez nią na realizację przyszłych inwestycji, m.in. w zakresie budownictwa drogowego, infrastruktury transportu szynowego i energii odnawialnej.

W konsekwencji, nie można odmówić istnienia pośredniego związku pomiędzy kosztami poniesionymi przez Spółkę w celu zrealizowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki a ewentualnymi przyszłymi przychodami, które osiągnięte zostaną przez Skarżącą.

9. W tym miejscu wskazać należy również, że w orzecznictwie zarówno polskich sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2009 roku sygn. akt I FSK 4/08 i cytowane tam orzecznictwo) jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok w sprawie Kretztechnik AG z dnia 26 maja 2005 roku, sygn. akt C 465/03, oraz cytowane tam orzecznictwo) nie budzi wątpliwości że emisja akcji jest jednym z podstawowych sposobów pozyskiwania kapitału przez Spółkę akcyjną, z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej Spółki i że poniesione koszty świadczeń uzyskanych w ramach tej czynności stanowią część kosztów ogólnych.

10.Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przywołał 7 ustęp 3 punkt 1 i 3 ustawy p.d.o.p., zgodnie z którymi przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania powyższych przychodów. Zgodnie z art. 12 ustęp 4 punkt 4 ustawy p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. W konsekwencji, skoro kapitał zakładowy został wyłączony z przychodów, nie może być ani dochodem ze źródeł nie podlegających opodatkowywaniem ani też dochodem wolnymi od podatku. Tymczasem, art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy p.d.o.p, który posłużył organom podatkowym dla uzasadnienia odmowy uznania kosztów związanych z realizacją podwyższenia kapitału zakładowego za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustęp 1, odwołuje się do dwóch kategorii dochodów - niepodlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku. Nie można zapomnieć, że obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane są w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Dochody niepodlegające opodatkowaniu opisane są w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 ustawy p.d.o.p. Żadna z wymienionych kategorii nie jest natomiast objęta treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy p.d.o.p. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy p.d.o.p. nie odnosi się w żadnej mierze do kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy p.d.o.p (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 544/08 z dnia 10 czerwca 2008 roku oraz z dnia 12 września 2008 roku, sygn. akt. III SA/Wa 873/08 ).

10. Strona we wniosku o udzielenie interpretacji powoływała się również na okoliczność, że koszt nie budzi wątpliwości możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z udzieleniem kredytu. Minister Finansów nie podzielając powyższego stanowiska wskazał, że o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z udzieleniem kredytu decyduje wprost zapis ustawowy to jest uregulowanie wynikające z. 16 ust. 1 pkt. 10a, 11 i 12 u.p.d.o.p.

Ustosunkowując się do tego argumentu Sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd wyrażony przez tutejszy Sąd w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 roku, sygn. akt. III S.A./Wa 3412/08. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że otrzymany kredyt u kredytobiorcy nie stanowi przychodu, stanowi o tym art. 12 ust. 4 pkt 1 u.d.o.p., jednakże koszty związane z uzyskaniem kredytu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać za koszty uzyskania przychodów, gdyż kredyt mimo tego, że w wartości nominalnej nie stanowi przychodu to jest kategorią, która służy rozwijaniu działalności podatnika i jeżeli w wyniku tej działalności podatnik osiąga przychody podlegające opodatkowaniu to koszty uzyskania kredytu pośrednio służą uzyskaniu tych przychodów. Przykład ten jest o tyle trafny, zdaniem Sądu, że zarówno w przypadku kredytu jak i w przypadku podniesienia kapitału zakładowego podatnik w efekcie tych działań uzyskuje zwiększenie środków finansowych, które zgodnie z treścią powołanych przepisów nie jest przychodem podatkowym. Ogólne skutki ekonomiczne tych działań w skali podatnika, jako podmiotu wykonującego działalność opodatkowaną są także zbliżone.

Wskazane natomiast przez Ministra Finansów przepisy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i 12 u.p.d.o.p. nie mogą być interpretowane jako normy, które w drodze wyjątku uprawniają podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niektórych kosztów związanych z pożyczkami (kredytami). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do skapitalizowanych odsetek, a zatem odsetek zaliczonych do raty kapitałowej pożyczki lub kredytu. Raty te zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie stanowią przychodu otrzymane pożyczki lub kredyty, zatem w tym zakresie ustawodawca celowo uznał, że zwrot przez podatnika kwot, które nie stanowiły u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może być kosztem podatkowym. Te właściwości rat pożyczek i kredytów przesądziły o tym, że ustawodawca w omawianym przepisie uznał za celowe wskazanie wprost, że zaliczane do tych rat odsetki, mimo że stanowią część raty pożyczki lub kredytu stanowią koszt uzyskania przychodu. Wskazanie w tym przepisie wprost na skapitalizowane odsetki świadczy bezpośrednio o tym, że generalnie odsetki od kredytu lub pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a mowa jest wyłącznie o skapitalizowanych odsetkach to nie można twierdzić, że pozostałe odsetki nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w ogóle. Zdaniem Sądu świadczy o tym także treść art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca wyłączył z kosztów niezapłacone odsetki, co zdaniem Sądu jest konsekwencją tego, że odsetki u podatnika je otrzymującego stanowią przychód jeżeli zostały zapłacone; nie są przychodem odsetki należne - art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Z przepisu tego a contrario wynika, że odsetki zapłacone stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. należy odczytywać jako normę, która nakazuje zaliczać odsetki, prowizje i różnice kursowe naliczane w okresie realizacji inwestycji do kosztów tych inwestycji, które podlegają amortyzacji, natomiast koszty te naliczone po zakończeniu inwestycji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy podkreślić także , że koszty związane z zaciągnięciem i spłatą pożyczki lub kredytu nie ograniczają się tylko do odsetek, do kosztów tych zaliczają się także prowizje bankowe, koszty zabezpieczenia pożyczki lub kredytu w postaci ustanowienia np. hipoteki. Ustawodawca w zakresie tych kosztów nie wypowiada się w ogóle w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. a zatem koszty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu kryteriów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro w zakresie tych kosztów zastosowanie ma wyłącznie przepis art. 15 ust. 1 u.d.o.p. to do kosztów odsetek nie mogą mieć zastosowania inne reguły o charakterze szczególnym, których istnienia organ dopatruje się (w ocenie Sądu błędnie) w treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p.

11. W konsekwencji, podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 15 ustęp 1, art. 7 ustęp 3 punkt 1 i 3 oraz 12 ustęp 4 punkt 4 ustawy p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku Ministra Finansów, koszty poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego takie jak koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania finansowego i prawnego Spółki, koszty zawarcia dodatkowych umów zlecenia), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, koszty wymaganych ogłoszeń), podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty marketingowe związane z poszukiwaniem inwestorów, koszty związane z zawarciem umowy subemisji uznać należy za koszty ogólne działalności Spółki, związane w sposób pośredni z osiąganym przez Spółkę przychodem.

12. Odnosząc się do podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez całkowite pominięcie orzecznictwa Sądowego w zakresie omawianych kwestii Sąd wskazuje, że zarzut powyższy uznać należy za uzasadniony. W treści wniosku o wydanie interpretacji Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące postawionego przez nią pytania. Uznać więc należy, że argumenty przytoczone w uzasadnieniach powyższych wyroków za argumenty przemawiające w ocenie Spółki za uwzględnieniem jej stanowiska. W tej sytuacji, organ wydający interpretację zobowiązany był do ustosunkowania się do powyższych argumentów.

Dodatkowo, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane już kilkakrotnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (por. wyroki z dnia 24 października 2008 roku, sygn. akt III S.A./Wa 1193/08, 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 1916/08), zgodnie z którymi orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądowoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny.

13. Skarżąca zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenie art. 14c par. 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez nie dokonanie oceny jej stanowiska w zakresie pytania dotyczącego prawidłowości sposobu ustalenia wydatków dotyczących istniejących akcji zwykłych jednego z akcjonariuszy. Odpowiadając na powyższy zarzut Minister Finansów wyjaśniał, że skoro wszystkie opisane we wniosku wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, to przedstawiona interpretacja uwzględnia całość przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia.

Jednak skoro interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów jest nieprawidłowo i opisane przez Skarżącą wydatki uznać należy za koszt uzyskania przychodu, Minister Finansów winien odpowiedzieć na pytanie Skarżącej co tego, czy przyjęty przez Spółkę sposób ustalania wydatków dotyczących jednego z akcjonariuszy jest prawidłowy. Sąd podkreśla w tym miejscu, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów w procesie dokonywania wykładni, w przypadku, w którym organy uchylą się od udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zawarte we wniosku a o udzielenie wykładni. W konsekwencji, do Ministra Finansów będzie należała ocena prawidłowości przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podziału kosztów związanych z emisją akcji na koszty związane z emisją akcji Spółki i koszty związane z wprowadzeniem na rynek publiczny akcji jednego z akcjonariuszy i w konsekwencji możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu jedynie kosztów, które jak określa spółka poniesione zostały "dodatkowo" z uwagi na objęcie ofertą publiczną akcji oferowanych przez jednego z akcjonariuszy.

14. Wobec opisanych wyżej naruszeń dotyczących zarówno wykładni prawa materialnego jak i naruszeń prawa procesowego, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres w jakim nie może ona zostać wykonana określony został na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 p.p.s.a. wobec zawarcia stosowanego wniosku w skardze złożonej do tutejszego Sądu.