Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2671/13 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2671/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. (dalej powoływanej jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wspólnie z innymi podmiotami ("Partnerzy"), tj. spółkami z siedzibą na terytorium Polski jak również ze spółkami zagranicznymi, ubiega się o udzielenie zamówień na podstawie umowy konsorcjum, tworzonej każdorazowo na potrzeby konkretnego zamówienia i zamawiającego ("Zamawiający"). Konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem Spółki i Partnerów nieposiadających odrębnej podmiotowości prawnej. Zgodnie z umową konsorcjum, wobec Zamawiającego i innych osób trzecich Spółka oraz Partnerzy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie umowy zawartej z Zamawiającym. Umowa konsorcjum reguluje również zasady wzajemnych rozliczeń przychodów oraz kosztów pomiędzy Spółką i Partnerami. W umowie konsorcjum Spółka przyjmuje na siebie rolę jego Lidera. Umowa z Zamawiającym zawierana jest na ogół przez Lidera działającego w imieniu wszystkich członków konsorcjum. Czynności wykonywane na rzecz Zamawiającego w ramach wykonywania konkretnych zamówień podlegają opodatkowaniu VAT i nie są zwolnione z VAT.

W umowie konsorcjum Spółka i Partnerzy zobowiązują się uczestniczyć w prawach, obowiązkach, ryzykach, kosztach, zysku i stracie wynikających z umowy z Zamawiającym w stosunku proporcjonalnym do określonych udziałów każdego z konsorcjantów (np. udział Spółki wynosi 70%, a udział pozostałych Partnerów po 10%). Zgodnie z umową konsorcjum zakłada się następujący model rozliczeń między Spółką i Partnerami:

a) będą oni uczestniczyć w przychodach i kosztach konsorcjum w ustalonych proporcjach,

b) Lider konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego,

c) wszystkie koszty Partnerów, w tym koszty wynikające z zakupu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, będą przenoszone fakturą na Lidera,

d) Lider nie będzie natomiast przenosić kosztów na Partnerów, ponieważ nie dostarcza on Partnerom towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług (usługi świadczone są przez Lidera bezpośrednio na rzecz Zamawiającego), a zamiast tego Lider dokonuje podziału kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości udziałów każdego konsorcjanta,

e) Lider będzie odliczał naliczony podatek VAT wynikający z faktur kosztowych otrzymywanych od Partnerów i faktur otrzymywanych od zewnętrznych dostawców, od podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych Zamawiającemu przez Lidera,

f) Partnerzy z kolei odliczają naliczony podatek VAT wynikający z faktur otrzymywanych od swoich zewnętrznych dostawców od podatku należnego wynikającego z faktur kosztowych wystawionych Liderowi,

g) po ukończeniu części lub całości prac dla Zamawiającego, Lider wystawi fakturę VAT Zamawiającemu (łącznie na 100% wynagrodzenia ustalonego w umowie z Zamawiającym), na skutek czego konsorcjum osiągnie przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy konsorcjantów w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera stosownie do wielkości udziałów Spółki i każdego z Partnerów.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami można podzielić na dwie grupy:

1. przeniesienia kosztów przez Partnerów na Lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniom usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum,

2. przeniesienia związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach ustalonych w umowie konsorcjum (należy do nich podział przychodów i kosztów w konsorcjum pomiędzy konsorcjantami w formie not uznaniowych i obciążeniowych, stosownie do wielkości ich udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów ustawy o VAT, podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Spółki, podział Przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Spółki, jedynie przeniesienie kosztów przez Partnerów na Lidera związane z faktyczną dostawą towarów i świadczeniem usług dla potrzeb realizacji prac związanych z konsorcjum podlega podatkowi VAT, ponieważ ta działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług, czyli podlega podatkowi VAT i wymaga dokumentowania fakturami.

Natomiast przeniesienia kosztów i podział przychodów związane z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi przez Lidera pomiędzy konsorcjantów stosownie do wielkości ich udziałów nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług i nie powinny podlegać podatkowi VAT.

Tego rodzaju przeniesienia mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów stosownie do jego udziału uzgodnionego w umowie konsorcjum. W związku z tym, jako niepodlegający podatkowi VAT, podział przychodów i kosztów przez Lidera pomiędzy konsorcjantów nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów. Dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma ustalenie, czy dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów i świadczenia usług.

Spółka powołała treść przepisów art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej jako: "ustawa o VAT"), argumentując, że podział przychodów kosztów dokonywany przez Lidera nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami.

Skarżąca podkreśliła, iż podział taki nie może zostać również uznany za świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie oznacza to jednak, iż rozliczenie pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, może być z samej swojej istoty uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz Partnerów, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału w konsorcjum lub proporcjonalnym przypisaniu im przychodu uzyskanego od Zamawiającego, albowiem podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów nie stanowi wynagrodzenia za dostarczane przez Partnerów na rzecz konsorcjum towary i usługi. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera, a wyłącznie umownie określony obowiązek podziału przychodów i kosztów każdego z konsorcjantów (Lider nie staje się dłużnikiem Partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz "usługi" podziału przychodów i kosztów). Okoliczność, że Lider i Partnerzy zachowują odrębny status podatników podatku VAT nie może przesądzać o tym, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy konsorcjum wobec Partnerów, świadczy jednocześnie na ich rzecz odpłatną i ekwiwalentną usługę.

Reasumując powyższe, określony w umowie konsorcjum podział przychodów i kosztów dokonywany przez Lidera, nie może zostać uznany za odsprzedaż usług do Partnerów wchodzących w skład konsorcjum, gdy jego Partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a jest wręcz przeciwnie - występują w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Skoro więc Lider nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach umowy konsorcjum i nie odsprzedaje usług na rzecz Partnerów, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Spółka zauważyła, iż bazując na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT można wyciągnąć wniosek, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść.

Skarżąca wskazała, iż nawet gdyby "usługę" rozliczeniową wykonywaną przez Lidera udało się w jakiś sposób wyodrębnić - pomimo jej nieodpłatnego charakteru, braku wzajemności i braku jako takiego świadczenia Lidera to byłaby ona wyłącznie jednym z elementów kompleksowej usługi, polegającej na wykonywaniu czynności dla Zamawiającego w ramach konsorcjum i koordynowaniu prac konsorcjum. Dlatego działań tych dla celów podatku VAT nie można oceniać jednostkowo, lecz tylko wyłącznie z uwzględnieniem ich kompleksowego charakteru. Celem działań konsorcjantów jest wspólne wykonanie prac dla Zamawiającego i to przesądza o charakterze usługi, będącej w aspekcie gospodarczym nierozerwalną całością. Stanowisko o nierozerwalności dla celów podatkowych świadczenia złożonego jest już utrwalone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w Polsce (np. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08).

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie każdy transfer środków pieniężnych pomiędzy konsorcjantami może zostać uznany za obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, podlegający podatkowi VAT.

Transfery związane jedynie z rozliczeniami finansowymi dokonywanymi pomiędzy konsorcjantami na zasadach uzgodnionych w umowie konsorcjum, takimi jak podział przychodów i kosztów stosownie do udziału każdego z konsorcjantów; w żadnym wypadku nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, czynność techniczna jaką jest podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że rozliczenia pomiędzy konsorcjantami, określane przez Spółkę jako podział przychodów i kosztów, wynikają w istocie z wzajemnego świadczenia usług pomiędzy partnerami konsorcjum. Podział przychodów i kosztów dokonywany przez Lidera związanych z realizacją projektu stanowi w istocie odsprzedaż (w proporcjach wynikających z umowy konsorcjum) usług między konsorcjantami. W związku z powyższym, wbrew twierdzeniu Spółki, rozliczenie przychodów i kosztów między konsorcjantami nie będzie dotyczyło kompleksowego świadczenia na rzecz zamawiającego.

W konsekwencji Minister Finansów wskazał, że rozliczenia dokonywane pomiędzy konsorcjantami, będącymi podatnikami podatku VAT, określane przez Skarżącą jako podział przychodów i kosztów, stanowią kwoty należne z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy konsorcjum, podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i powinny również być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5, art. 8 ust. 1 oraz art. 106 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że dokonywane przez Lidera konsorcjum rozliczenia przychodów i kosztów członków konsorcjum w stosunku do ich udziałów, stanowią wynagrodzenie za świadczone usługi podlegające opodatkowaniu VAT i wymagają wystawiania faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Warszawie uznał, że wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez Ministra Finansów jest nieprawidłowa. Zdaniem Sądu w przypadku podziału kosztów i przychodów przez Lidera konsorcjum dokonywanego przy użyciu not obciążeniowych i uznaniowych brak jest podstaw, aby czynności te w opisanym stanie faktycznym zakwalifikować, czy to do dostaw towarów, czy to do świadczenia usług przez Lidera na rzecz Partnerów lub też odwrotnie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z ogólną regułą art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z całą pewnością opisany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mechanizm podziału kosztów i przychodów nie wiąże się z przekazywaniem władztwa ekonomicznego nad jakimikolwiek towarami pomiędzy Liderem i Partnerami konsorcjum.

Rozważenia zatem wymaga, czy podział taki może zostać uznany za świadczenie usług. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. Należy bowiem zauważyć, iż rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia - w rozpatrywanym przypadku konsorcjum, jeśli równocześnie nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez Lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem.

Pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do Konsorcjum na rzecz Konsorcjum, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków Konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego Konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia Lidera Konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne Lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek "rozdziału" kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje jednak dłużnikiem partnerów z tytułu świadczenia na ich rzecz usługi rozdziału kosztów i przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie w wyniku jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego Lider.

W opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów Konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz Konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. Nie istnieje zatem w przyjętym i opisanym w stanie faktycznym modelu konsorcjum możliwość zakwalifikowania "uzyskiwanych" kosztów i przychodów jako ceny wyrażonej w pieniądzu za dostawę towarów i świadczenie usług. To że Partnerzy i Lider konsorcjum zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie może przesądzać, że Lider wykonując swoje obowiązki wynikające z umowy wobec partnerów świadczy na rzecz pozostałych partnerów odpłatną i ekwiwalentną usługę dystrybucji kosztów i przychodów całego Konsorcjum. Rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się bowiem na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT, co zresztą podała we wniosku o interpretację Skarżąca Spółka. Określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ okoliczność, że każdy podmiot będący Partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum.

Poszukując w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Partner otrzymując przychód od Lidera konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie zamówienia), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera konsorcjum.

Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez Partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. W opisanym zaś stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Tym samym błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy podział przychodów i kosztów konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych dokonany przez Lidera konsorcjum na rzecz jego partnerów nie stanowi - w świetle wskazanych przepisów - dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdy tymczasem właściwa wykładnia powołanych regulacji winna doprowadzić Sąd do wniosku odmiennego, a mianowicie, że czynności wykonywane przez Lidera konsorcjum stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług i podlegają przepisom ustawy o VAT.

W zw. z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu jest kwestia tego, czy podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez Lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe było stanowisko reprezentowane w tym zakresie przez Spółkę.

W zakresie omawianej problematyki istnieje ugrunotwane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zaprezentowaną tam argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym – na podstawie art. 7 ust 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że Minister Finansów w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia - ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Tymczasem w opisanym stanie faktycznym sprawy wzajemne rozliczenia nie następowały w wykonaniu usług świadczonych przez Partnerów konsorcjum na rzecz Lidera konsorcjum, czy też odwrotnie. Dlatego też błędnie organ przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano chociażby w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13 podstawą zawarcia umowy konsorcjum jest zasada swobody umów, albowiem nie jest to żadna z przewidzianych w przepisach prawa umów nazwanych. Konsorcjum nie ma własnej podmiotowości prawnej, pojęcie to nie odzwierciedla jednorodzajowego typu umowy, stąd praktyka gospodarcza w tym przedmiocie odnotowuje zróżnicowane rozwiązania. Nie odnosi się do niego żadna szczególna regulacja na gruncie prawa podatkowego. Regulacje ustawy o VAT nie dają żadnych odpowiedzi co do wewnętrznych rozliczeń na gruncie obowiązku w tym podatku. Dokonując zatem oceny takich rozliczeń każdorazowo należy dokonywać analizy umowy konsorcjum, która może przyjąć różne rozwiązania. W praktyce życia gospodarczego funkcjonuje wiele modeli konsorcjów, w których różnie organizowane są rozliczenia ze Zleceniodawcą oraz zewnętrznymi kontrahentami, ponoszenie kosztów związanych z realizacją projektu czy wewnętrznych rozliczeń (przychodów i kosztów) pomiędzy członkami konsorcjum.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach niniejszej sprawy podział przychodów i kosztów konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych dokonany przez Lidera konsorcjum na rzecz jego partnerów nie stanowi - w świetle wskazanych przepisów - dostawy towarów ani też świadczenia usług.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się jednak zgodzić.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, rozliczenie kompleksowe całej inwestycji w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a Zamawiającym. I to właśnie w tym stosunku prawnym dochodzi do świadczenia usług i dostaw towarów objętych podatkiem VAT. Tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider. Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego.

Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość –tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia.

Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego.

W tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy".

Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.