Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi A S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. /-/K. Nikodem /-/ K. Pawlicki /-/ S. Małek

W dniu 07 sierpnia 2009 r. "A" S.A. złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jako przepisy będące przedmiotem interpretacji wskazano art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 d oraz art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawca podał, że Spółka jest właścicielem albo użytkownikiem wieczystym szeregu nieruchomości. Posiada nieruchomości gruntowe niezabudowane i zabudowane wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przedmiotowe nieruchomości stanowić będą przedmiot aportu wnoszonego przez Spółkę do nowoutworzonej spółki osobowej (spółki komandytowej), w której Spółka zostanie komandytariuszem. W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego (inwestora instytucjonalnego lub prywatnego), spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez Spółkę. Dla nieruchomości tych uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego. Spółka spodziewa się, że wniesienie aportem do spółki osobowej przedmiotowych nieruchomości zostanie potraktowane jako zbycie i gmina rozpocznie postępowanie w sprawie ustalenia i pobrania tzw. renty planistycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka może zaliczyć wydatek na rentę planistyczną, poniesiony w związku z aportem nieruchomości, do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem? Jeżeli tak, to czy wydatek na rentę planistyczną powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie poniesienia?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wyraził pogląd, że zapłata renty planistycznej związana jest z osiąganym przychodem Spółki w sposób pośredni. Wydatek na zapłatę renty planistycznej pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością Spółki, niemniej nie można takiego wydatku powiązać z osiąganym przychodem w sposób bezpośredni. Spółka bowiem spodziewa się osiągać przychody z udziału w spółce osobowej, do której przedmiotowe nieruchomości i zostaną wniesione aportem. W opinii Spółki, będzie ona mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatków na opłatę planistyczną wynikającą z decyzji administracyjnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku Spółki, w dniu [...] października 2009 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając interpretację organ przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Na podstawie tej regulacji, organ stwierdził, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Zaznaczono, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości do spółki komandytowej nie spowoduje po jej stronie przysporzenia, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. Wobec takiego stanu rzeczy, Spółka uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia aportu nie będzie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na jego przedmiot. W związku z tym, Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku z tytułu opłaty planistycznej, bowiem ma on bezpośredni związek z przeniesieniem praw własności do przedmiotu aportu na spółkę komandytową i objęciem w niej wkładów. Zatem, w takim przypadku mamy do czynienia z "odroczeniem" momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.

Reasumując organ stwierdził, iż wydatek Spółki dotyczący renty planistycznej jako poniesiony w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z objęciem w niej ogółu praw i obowiązków. Tym samym, nie można go odnieść w koszty uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 17 listopada 2009 r. wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), polegające na błędnej wykładni w/w przepisu, poprzez stwierdzenie, iż wydatek poniesiony na rentę planistyczną powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej;

2) postępowania poprzez wadliwość formalnoprawną, wynikającą z naruszenia art. 14c § 1 i § 2, art. 14b § 6 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych naruszeń Spółka wniosła o :

- zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r.

- potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki w pełnym zakresie i odstąpienie od uzasadnienia oceny.

W ocenie Spółki organ w sposób nieuprawniony uznał, iż wydatek w postaci renty planistycznej powinien stanowić bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Nie można bowiem twierdzić, iż poniesiona opłata jest związana z konkretnym przychodem podatkowym. Wobec powyższego, słuszne jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, opłata planistyczna stanowi koszt pośrednio związany z przychodami Spółki.

W odpowiedzi z dnia 14 grudnia 2009 r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

W skardze z dnia 14 stycznia 2010 r. wydanej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 4 d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż wydatek poniesiony na rentę planistyczną powinien zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem w momencie zbycia przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej,

2) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) przepisów postępowania wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą, m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Zgodnie z art. 134 § 1 powołanej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, w świetle której sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie narusza przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego.

W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 14 c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14 c § 2, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z powołanego przepisu wynika dla organu obowiązek oceny stanowiska pytającego przede wszystkim przez wskazanie, czy jest ono prawidłowe, jak też uzasadnienie dokonanej oceny przez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy. Ocena z istoty swej musi zawierać także wyjaśnienie, uzasadnienie prawne, którego wymaga omawiany przepis. Obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy musi zawierać także wyjaśnienie z punktu widzenia przepisów prawa, dlaczego stanowisko to i przytoczona na jego poparcie argumentacja są lub też nie są prawidłowe. Ramy oceny dokonywanej przez organ zostają zakreślone przez podmiot występujący o interpretację, bowiem to jego podstawowym obowiązkiem jest wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Z art. 14c § 1 Ordynacji wynika, że wydanie interpretacji przez organ jest przede wszystkim formą oceny stanowiska wnioskodawcy, niż stanowi samą interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że organ podzieli się swoją wiedzą na temat przepisów prawa podatkowego tylko w zakresie pozostającym w związku z podaniem przez wnioskodawcę swojego stanowiska w sprawie. Interpretacja ma dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś spełniać funkcji opinii prawnej wydawanej na potrzeby podatnika przez organ.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji, bowiem organ w interpretacji przedstawił ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przedmiotem wykładni dokonanej przez organ w rozpatrywanej sprawie jest przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zasadnie organ wskazał, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

- są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,

- są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

- nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowane w uzasadnieniu interpretacji stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca dokonał podziału kosztów, na koszty bezpośrednie (tj. związane z uzyskaniem przychodów) i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tj. koszty związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów).

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy na przedstawione zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym skarżąca, będąca spółką kapitałową, zamierza dokonać aportu, stanowiących jej własność, nieruchomości, wpisanych do ewidencji środków i wartości niematerialnych i prawnych w spółce akcyjnej - do nowoutworzonej spółki komandytowej. Udziały w spółce osobowej Spółka zamierza pokryć wkładem niepieniężnym w postaci przedmiotowych nieruchomości. W przyszłości zaś, w przypadku uzyskania korzystnej finansowo oferty od podmiotu trzeciego, spółka komandytowa może dokonać odpłatnego zbycia nieruchomości wniesionych aportem przez spółkę akcyjną. W ocenie Spółki wniesienie aportem do spółki osobowej nieruchomości zostanie potraktowane jako zbycie, co spowoduje konieczność zapłaty renty planistycznej na rzecz gminy. Dlatego też Spółka podtrzymuje pogląd, iż dokonanie w przyszłości przedmiotowej opłaty będzie uprawniało ją do zaliczenia tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Jednocześnie Spółka zwraca uwagę na cel poboru renty planistycznej przez gminę wskazując, że przesłanką zapłaty renty planistycznej jest zbycie nieruchomości przez dotychczasowego właściciela lub użytkownika wieczystego. Zatem nie ma ona związku z samym posiadaniem udziałów w spółce komandytowej i ich późniejszym ewentualnym zbyciem. W związku z tym, należy uznać, iż momentem zaliczenia renty do kosztów uzyskania przychodów powinien być moment sprzedaży nieruchomości. W opinii skarżącej, należy uznać, iż opłata planistyczna stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z przychodami otrzymanymi z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nie udziałów w spółce komandytowej.

W ocenie Sądu, pogląd taki nie jest prawidłowy i w tej mierze należy przyznać rację organowi, który w wydanej interpretacji zaprezentował stanowisko przeciwne, opierające się na twierdzeniu, że Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty planistycznej.

Minister Finansów udzielając interpretacji w kontekście zdarzenia przyszłego i zadanego pytania, wyraźnie zaznaczył, iż wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowej nie spowoduje po jej stronie przysporzenia, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na moment tego wniesienia (str. 3 interpretacji - k. 17 akt administracyjnych). Spółka uzyska z jednej strony prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, ale w momencie wniesienia aportu nie będzie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na jego przedmiot. Zasadnie organ wskazał, że Spółka nie będzie miała możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku z tytułu opłaty planistycznej, bowiem ma on bezpośredni związek z przeniesieniem praw własności do przedmiotu aportu na spółkę komandytową i objęciem w niej wkładów.

Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na istotną kwestię, że w momencie przystąpienia Spółki jako wspólnika do spółki komandytowej, nie nastąpi odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości podmiotowi trzeciemu, bowiem Spółka zamierza pokryć udziały w spółce osobowej nieruchomościami stanowiącymi jej własność. Nie powstanie zatem po stronie Spółki przysporzenie, a co za tym idzie Spółka nie osiągnie przychodu podatkowego. W związku zatem z zadanym przez Spółkę pytaniem, stosownie do art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (DZ. U. z 2003 r., Nr 80, poz. 717 ze zm.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. W świetle tego przepisu, jeżeli wzrosła wartość nieruchomości, to ustalenie opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, powodujące powiększenie majątku zbywcy i uzyskanie dodatkowych korzyści (vide: wyrok z dnia 03 listopada 2009 r. o sygn. akt II SA/Ol 790/09, opubl. CBOIS www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz System Informacji Prawnej LexPolonica nr 2125740).

W świetle powyższego Sąd stwierdził, że udzielona skarżącej Spółce interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

K. Nikodem K. Pawlicki S. Małek