Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 181/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2020r. sygn. akt I SA/Sz 181/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 13 stycznia 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w lutym 2018r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku naliczonego w wysokości 36.770 zł. W związku z koniecznością weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego zwrotu, organ podatkowy parokrotnie przedłużał termin zwrotu podatku, przy czym przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie z dnia 23 października 2019r. przedłużające termin zwrotu do dnia 7 maja 2020r.

Kontrolując zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów i uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), uzasadniające to przedłużenie. Wskazał w tym zakresie na toczące się względem spółki postępowanie kontrolne, następnie przekształcone w postępowanie podatkowe, w wyniku którego ustalono, że spółka ujęła w rozliczeniach nierzetelne faktury o łącznej wartości 4.905.310 zł wystawione na rzecz podmiotów: [...]. Zdaniem Sądu powołane przez organ niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR, niejasności co do miejsca dostarczenia towaru, czy usług transportowych, uzasadnia powoływaną przez organy konieczność weryfikacji dokumentacji, wystąpienie do organów ścigania oraz z wnioskami o wymianę informacji z zagranicznymi organami.

Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem Sądu konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017r., przy czym Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady in dubio pro tributario, czy też brakiem uzasadnienia terminu przedłużenia.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście przedłużania terminu zwrotu podatku pomimo braku wystarczających do tego przesłanek,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;

b) art. 145 § 1 pkt lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za ww. okres rozliczeniowy w sytuacji, gdy postanowienie to zostało wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji, mimo niezastosowania się do literalnej wykładni przepisu.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm prawem przewidzianych.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21).

3.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wykładać w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Choć należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że samo powołanie się na prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, to w przedmiotowej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji nie ograniczyło się wyłącznie do wskazania na toczące się postępowanie podatkowe.

Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego jednoznacznie wynikają przyczyny i wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem było ustalenie, że skarżąca spółka ujęła w rejestrach sprzedaży nierzetelne faktury o łącznej wartości 4.905.310 zł, które zostały wystawione na rzecz podmiotów krajowych, jak i zagranicznych. Sąd słusznie zgodził się z organem odwoławczym, że wątpliwości budzą m.in. występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące np. miejsca przeznaczenia towaru), niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar. Dalszej weryfikacji wymagało ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiązało się z weryfikacją dokumentów transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Korespondencja pomiędzy organami wskazywała na podejmowane przez organ kontrolny czynności takich jak wystąpienie z wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami zagranicznymi, czy wystąpienie do organów ścigania. Wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z badanym okresem jest zatem złożone, wielowątkowe i wymaga zaangażowania wielu innych organów. Należy się ponadto liczyć z koniecznością nie tylko zgromadzenia obszernego materiału dowodowego związanego zarówno z działalnością podatnika, jak i jego kontrahentów ale z późniejszą jego analizą i wszechstronną oceną.

W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo toczącego się postępowania podatkowego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nadal istniały wątpliwości co do zasadności wnioskowanego przez spółkę zwrotu podatku, a organ odwoławczy w sposób wystarczający fakt występowania tych wątpliwości wyjaśnił i uzasadnił. W tym miejscu bezzasadne jest oczekiwanie, aby organ przedstawił "dowody materialne", które autor skargi kasacyjnej zdaje się utożsamiać z dowodami nierzetelności podatnika, podejmował czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Należy pamiętać, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku jest wydawane na etapie toczącej się równolegle, nieukończonej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenia organów co do zasadności zwrotu. Adekwatne dowody są zatem gromadzone w toku postępowania podatkowego, lecz na tym etapie nie zostały one jeszcze finalnie ocenione, a organ nie ma obowiązku wyjawiać ich i szczegółowo przedstawiać w postępowaniu, którego przedmiotem jest wyłącznie przedłużenie terminu zwrotu podatku. To również w ramach postępowania podatkowego organ wyjaśnia istotne okoliczności stanu faktycznego, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym przedłużenia terminu zwrotu, bada wyłącznie, czy zachodzą nadal uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku.

Niezasadny jest również zarzut, że przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 7 maja 2020r. wykracza poza ramy czasowe terminu wynikającego z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jaki organ posiada na załatwienie sprawy. Jak słusznie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, termin przedłużenia zwrotu podatku jest oderwany od procedury, w jakiej prowadzona jest weryfikacja zasadności zwrotu. Termin zwrotu podatku i procedura jego przedłużenia uregulowane są w szczegółowych przepisach prawa materialnego, tu: ustawy o podatku od towarów i usług, przez co nie mają do nich zastosowania terminy uregulowane w Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na fakt, że organ nie mógł przeprowadzić pełnej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT wydano sporne postanowienie, przy czym wbrew zarzutom skargi kasacyjnej rozstrzygnięcie to nie może być postrzegane w okolicznościach niniejszej sprawy jako podważanie prawa do odliczenia podatku, gdyż tego prawa nie przekreśla, a jedynie oddala w czasie jego realizację, z uwagi na istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu, które, jak wskazano powyżej, w dacie przedłużenia wciąż zachodziły.

Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej.

3.5. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Artur Mudrecki Marek Olejnik

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA