Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Joanna Wegner Protokolant Andrzej Wojdalski po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 727/17 w sprawie ze skargi D. s.c. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 maja 2017 r. nr 0201-IOA.4105.52.2017 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. s.c. we W. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 727/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi D. s.c. we W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 11 maja 2017 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC) we Wrocławiu z 23 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Decyzją z 19 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z 16 kwietnia 2013 r., określającą Stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Volkswagen Passat (nr nadwozia [...], rok produkcji 2008) w kwocie 1 594 zł. Naczelnik UC przeprowadził w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Na podstawie dokonanych ustaleń, poczynionych m. in. w oparciu o wynik oględzin (potwierdzonych protokołem i dokumentacją fotograficzną) stwierdził, że przedmiotowy samochód, jako nabyty przez spółkę wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowany wcześniej na terenie kraju, przypisany do kodu CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (czego nie zmieniły dokonane w nim przez Skarżącą przeróbki), podlegał podatkowi akcyzowemu, którego spółka, podatnik tego podatku, nie zapłaciła.

Decyzja Dyrektora IC została zaskarżona przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących obrazy prawa procesowego, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego, lecz co szczególnie istotne, podniesiono, że pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki udzielił jeden ze wspólników, przekraczając w ten sposób zakres upoważnienia do działania w imieniu Spółki, obejmujący "czynności zwykłego zarządu". Konsekwencją podniesionego uchybienia miała być nienależyta reprezentacja Skarżącej w toku postępowania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji w wyroku z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1747/13, oddalił skargę Skarżącej. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1041/14, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, a także decyzje organów podatkowych obu instancji, uznając, że Skarżąca nie była należycie reprezentowana w toku postępowania podatkowego, bowiem wspólnik uprawniony do dokonywania w imieniu spółki cywilnej czynności zwykłego zarządu nie jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa procesowego, jeżeli na czynność taką pozostali wspólnicy nie wyrazili zgody w drodze uprzednio podjętej uchwały. W ocenie NSA prowadzenie postępowania podatkowego przekracza zakres czynności zwykłego zarządu, do dokonania których wspólnicy spółki cywilnej uprawnieni są samodzielnie. NSA podkreślił, że prowadzone postępowanie podatkowe winno być powtórzone, z tym zastrzeżeniem, że spółka powinna być reprezentowana w ponownie prowadzonym postępowaniu w sposób prawidłowy.

Decyzją z dnia 23 stycznia 2017 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił ponownie Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu na kwotę 1 594 zł. Do pisma z 9 czerwca 2016 r. wspólnicy Spółki załączyli kopię pełnomocnictwa udzielonego przez nich radcy prawnemu M. K. do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach podatkowych. Organ wezwał Spółkę do przedstawienia stosownego zapisu w umowie spółki w zakresie reprezentacji w postępowaniu podatkowym, przedstawienie odrębnej uchwały wskazującej, że każdy ze wspólników lub konkretnie D. W. może reprezentować Spółkę w postępowaniu podatkowym bądź przedstawienie pełnomocnictwa udzielonego przez wszystkich wspólników do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym przez D. W. oraz o wyjaśnienie, czy pełnomocnictwa złożone przez F. U. dotyczą reprezentacji D. W. jako jednego ze wspólników Spółki, czy też całej Spółki jako podatnika w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji poinformował Spółkę o treści przepisów regulujących sposób reprezentacji spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym oraz o tym, że F. U. będzie pomijany w czynnościach procesowych do czasu wyjaśnienia powyższych kwestii w zakresie reprezentacji Spółki. Wobec braku odpowiedzi organ I instancji uznał, że F. U. nie został należycie umocowany do reprezentowania Skarżącej jako podatnika w prowadzonym postępowaniu. Postanowieniem z 5 grudnia 2016 r., skierowanym do pełnomocnika Spółki, radcy prawnego M. K., organ I instancji dopuścił w prowadzonym postępowaniu dowody z dokumentów, z wyjątkiem protokołu oględzin pojazdu z dnia 20 lutego 2013 r., o których zawiadomiony został F. U. jako pełnomocnik Spółki.

2. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego decyzją z 11 maja 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC we Wrocławiu.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji WSA we Wrocławiu stwierdził, że w powtórnym postępowaniu podatkowym nie doszło do dopuszczenia przeprowadzonego wcześniej dowodu w postaci oględzin pojazdu. Sąd nie ocenił tego jako błędu proceduralnego, bowiem zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci oględzin pojazdu zostało doręczone nieprawidłowo, a Spółka została wówczas pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Jednak o ile zgodnie z wyrażoną w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.) zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji uznać może przeprowadzenie danego dowodu za zbędny w świetle pozostałego materiału dowodowego, to rację ma Skarżąca, iż w uprzednio przeprowadzonym postępowaniu organy słusznie traktowały oględziny jako zasadniczy środek dowodowy, tym samym trudno uznać, by organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu mógł uznać taki środek dowodowy za zbędny. Na podstawie tego dowodu organ pierwotnie oceniał bardzo istotną w sprawie okoliczność dotyczącą charakteru zmian wprowadzonych w przedmiotowym pojeździe, a w konsekwencji jest to zasadniczy w tej sprawie dowód na okoliczność, czy pojazd ten na moment powstania obowiązku podatkowego był czy też nie był zasadniczo przeznaczony do przewodu osób (tzn. czy podlega klasyfikacji do kodu CN 8703), co warunkuje jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stąd co do zasady dowód z oględzin pojazdu z całą pewnością nie powinien być przez organ pomijany. W ocenie Sądu Skarżąca zasadnie podniosła nie tylko zarzut naruszenia art. 120, art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, ale usprawiedliwiony jest również zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. bowiem uzasadnione przywiązanie wagi do określonego dowodu w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu oraz całkowita rezygnacja z jego ponownego przeprowadzenia w postępowaniu powtórnie prowadzonym przeczy zasadzie, wedle której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ nie może dokonywać oceny merytorycznej w sprawie, mającej za przedmiot określenie zobowiązania w podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, bez przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. Jednocześnie ze względu na naruszenie w poprzednim postępowaniu podatkowym zasad należytej reprezentacji Spółki akcentowanych w wyroku NSA (w zakresie braku prawidłowego zawiadomienia o oględzinach), organ nie może oprzeć się na dowodzie z oględzin przeprowadzonych w poprzednim postępowaniu. Z uwagi na doniosłość naruszeń przepisów postępowania WSA za przedwczesne uznał zajmowanie stanowiska w kwestii zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego związanych z prawidłowością klasyfikacji pojazdu do kodu CN.

Od wyroku WSA we Wrocławiu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania (art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przy czym Sąd nie wskazał jakich istotnych okoliczności sprawy organy nie wyjaśniły,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.121 O.p. poprzez przyjęcie, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z nieprzeprowadzeniem dowodu z oględzin, do którego organ przywiązywał wagę w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wyrażające się w przyjęciu braku wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy przy jednoczesnym braku zakwestionowania ustaleń stanu faktycznego, jako niepełnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. s.c. we W. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na podstawie w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Volkswagen Passat – w której przyjęto, że będący przedmiotem nabycia przez Spółkę przedmiotowy samochód, nie jest, jak przyjęła to Spółka, samochodem ciężarowym, lecz samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, którego sprzedaż przed pierwszą rejestracją stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą - stwierdził, że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu nie są zgodne z prawem, co skutkowało ich uchyleniem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji podważył zgodność z prawem obu decyzji z punktu widzenia prawidłowości ustaleń faktycznych, które zakwestionował w związku z nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy dowodu z oględzin spornego samochodu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skargi kasacyjnej nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku.

W zakresie, w jakim konsekwencją kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie podatku akcyzowego była ocena, że nie jest ona zgodna z prawem, co skutkowało jej uchyleniem, a także uchyleniem decyzji organu I instancji, wyrok Sądu I instancji uznać należy bowiem za zgodny z prawem.

W tym względzie, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych decyzji nie mogą być uznane za prawidłowe, a tym samym i zgodne z prawem. Z tego mianowicie powodu, że jak słusznie podkreślił to Sąd I instancji, istotne znaczenie z punktu widzenia oceny prawidłowości klasyfikacji spornego w sprawie samochodu dla potrzeb poboru akcyzy przypisać należy dowodowi z oględzin tego pojazdu. Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, dowód ten ma kluczowe znaczenie dla odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie tego samochodu, a mianowicie, czy jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też jest pojazdem ciężarowym, a w konsekwencji, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie tego samochodu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą.

W tej mierze podkreślenia wymaga, że zasadnicze przeznaczenie samochodu ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1117/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 wyjaśnił, że ze zwrotu "przeznaczony" wynika, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Z punktu widzenia tego właśnie spostrzeżenia stwierdzić należy więc, że dla dokonywanej dla celów poboru akcyzy klasyfikacji taryfowej spornego w sprawie pojazdu, za niewystarczające uznać należało ograniczenie się organów podatkowych do argumentu z treści zapisów zawartych w dokumentach przedmiotowego pojazdu. Nie dają one bowiem podstaw do jednoznacznego wnioskowania odnośnie do jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a przez to i odnośnie do jego zasadniczego przeznaczenia decydującego o jego klasyfikowaniu, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (albo pojazdu ciężarowego). W sytuacji więc, gdy dowody te nie były w dostatecznym i wystarczającym stopniu przydatne do stwierdzenia i potwierdzenia przez organ podatkowy okoliczności o zasadniczym znaczeniu w sprawie, to również i oparte na nich ustalenia fatyczne stanowiące podstawę wydania kontrolowanych przez Sąd I instancji decyzji, nie mogły być uznane za prawidłowe. Ich wyraźnie widoczny deficyt wyrażający się w braku przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu - który to dowód dawał dalej idące gwarancje odnośnie do rzetelnego i korespondującego z rzeczywistym stanem rzeczy opisu ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu - nie dawał podstaw do jednoznacznej i stanowczej jego klasyfikacji, jako "zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób". I to mimo tego, że w zakresie odnoszącym się do przyjętej klasyfikacji spornego pojazdu organy podatkowe odwołały się do pisma oficjalnego przedstawiciela producenta samochodów marki Volkswagen tj. K. sp. z o.o. z 21 lutego 2012 r., pisma V. sp. z o.o. z 11 stycznia 2013 r. oraz korespondencji z Polsko-Niemieckim Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Świecku zawierających wyjaśnienia odnośnie do wyposażenia tego samochodu. Z punktu widzenia istoty spornej w sprawie kwestii ich treść, wymagała, aby zawarte w nich informacje skonfrontować z dowodem z oględzin pojazdu.

Podkreślając w rekapitulacji przedstawionych uwag znaczenie i prawną doniosłość dowodu z oględzin w sprawach taryfowej klasyfikacji pojazdu samochodowego dla potrzeb poboru akcyzy stwierdzić należy, że klasyfikacja ta powinna być poprzedzona kompletnymi i niebudzącymi żadnych wątpliwości ustaleniami faktycznymi (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 871/14; 25 lutego 2016 r., sygn. akt I GSK 1093/14; 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 74/14). Zwłaszcza, gdy tak w jak w rozpatrywanej sprawie, istota spornej kwestii dotyczy klasyfikacji samochodu, który został przebudowany, co nie mogło pozostawać bez wpływu na ocenę jego charakteru oraz funkcji.

Z przedstawionego punktu widzenia stwierdzić należało więc, że kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji, Sąd I instancji w pełni zasadnie podważył prawidłowość ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji. Naruszenie przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ustanawiających wiążące dla organu podatkowego prawne reguły ustalania istotnych w sprawie faktów, mogło bowiem nie pozostawać bez wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010 r., II FSK 1479/09, publik. CBOSA). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że brak akceptacji przez skarżący organ co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.

Zatem zarzuty podniesione w petitum skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnionych podstaw. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył przepisów postępowania.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku