Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2023.2.JMS UNP: 2137724 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 15 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.586.2023.2.JMS UNP: 2137724 wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p.") na wniosek S. Sp. z o.o. w K. (dalej: "wnioskodawczyni", "Spółka", "skarżąca") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji uznano stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Spółka we wniosku z 9 października 2023 r. zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka ma siedzibą w Polsce i tutaj też podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług IT, a w szczególności tworzenia oprogramowania.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w obszarze tworzenia rozwiązań informatycznych z zakresu gromadzenia, przetwarzania i dostarczania sportowych danych statystycznych. Spółka tworzy własne rozwiązania, koncentrując się na ciągłej poprawie jakości i dostępności danych, łatwości i szybkości ich odbioru, oraz obejmowaniu kolejnych dziedzin sportu i rynków geograficznych. Spółka zajmuje się dostarczaniem statystyk sportowych, danych i informacji o meczach na żywo organizacjom sportowym, ligom, mediom, nadawcom i operatorom zakładów bukmacherskich.

Produkty Wnioskodawcy obejmują widżety sportowe, moduły śledzące na żywo, wizualizacje danych sportowych i źródła danych. Produkty Wnioskodawcy dostarczane są zarówno w postaci "surowych" danych (APl), jak również różnego rodzaju widżetów sportowych, które prezentują m.in. terminarze rozgrywek, tabele ligowe, składy meczowe statystyki, wyniki jak również wizualizacje meczów na żywo. Produkty Spółki obejmują obecnie 30 dyscyplin sportowych i ponad 6000 zawodów sportowych z całego świata, w tym m.in. piłkę nożną, futbol amerykański, koszykówkę, baseball, siatkówkę, rugby, hokej na lodzie, tenis, futsal i skoki narciarskie.

Spółka dostarcza również dane dla e-sportów, takich jak League of Legends, Counter Strike, Dota 2. W celu wykonywania działalności gospodarczej strona zatrudnia profesjonalnych skautów odpowiedzialnych za zbieranie danych na żywo z wydarzeń sportowych odbywających się na całym świecie, a także profesjonalistów z szeroko pojętej branży IT, na podstawie umowy o pracę oraz współpracuje z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: "współpracownicy B2B"), a także sporadycznie zawiera umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: "współpracownicy"). Wśród pracowników, współpracowników B2B i pozostałych współpracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową Spółki wyodrębnić można osoby wykonujące pracę programistyczne, jak również osoby zaangażowane w działalność projektowo-koordynacyjną w zakresie działalności badawczo-rozwojowej ("zespół zarządzający").

Działalność Wnioskodawcy ma następujące cechy:

1. tworzone oprogramowanie ma charakter innowacyjny; oprogramowanie jest nastawione na usprawnianie procesów biznesowych u klientów i partnerów wnioskodawczyni, innowacyjność oprogramowania ma każdorazowo charakter innowacyjny w skali przedsiębiorstwa, w skali kraju, lub nawet niejednokrotnie na skalę światową;

2. tworzone oprogramowanie jest nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez wnioskodawczynie przedsiębiorstwa;

3. wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie przy pomocy swoich pracowników, współpracowników i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką;

4. prace nad danym oprogramowaniem są odpowiednio ewidencjonowane przy wykorzystaniu stosownego, dedykowanego programu komputerowego, a wyniki prac są umieszczane w elektronicznym repozytorium Spółki;

5. proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez wnioskodawczynię wymaga określonych działań kreatywnych i nie stanowi mechanicznych oraz rutynowych działań Spółki;

6. Wnioskodawczyni wykorzystuje do tworzenia innowacyjnych programów komputerowych wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) oraz swoich współpracowników (w tym B2B);

7. działalność Wnioskodawczyni w zakresie tworzenia innowacyjnych programów komputerowych ma charakter systematyczny, ciągły i zorganizowany w oparciu o wypracowaną metodykę w Spółce, oraz jest prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

Wykonywanie innowacyjnego oprogramowania.

Zakres aktywności pracowników i współpracowników (w tym B2B) ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania poszczególnych fragmentów kodu źródłowego. Kod źródłowy sporadycznie może być samodzielnym programem, nową funkcjonalnością istniejącego programu lub elementem tworzonego przez Spółkę oprogramowania. Nabywane od pracowników i współpracowników (w tym B2B) Spółki fragmenty kodów źródłowych są przeznaczane przez Spółkę do tworzenia przez Spółkę kompletnego i innowacyjnego oprogramowania; lub jego części. Następnie z ww. fragmentów kodów źródłowych Spółka tworzy kompletny kod źródłowy stanowiący gotowe i samodzielne oprogramowanie.

Pracownicy i współpracownicy (w tym B2B) Spółki działają w grupach projektowych. Dana grupa pracuje nad wykonaniem oprogramowania w imieniu i na rzecz Spółki. Po złożeniu fragmentów kodu źródłowego w całość jako oprogramowanie, jest odpłatnie udostępniane przez Spółkę klientowi lub partnerowi w modelu SaaS (System as a Service).

Koszty kwalifikowane jakie planuje rozpoznawać Spółka w związku z ulgą B+R.

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej planuje zaliczyć:

a. wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, itp.;

b. wynagrodzenie współpracowników (bez współpracowników B2B);

c. koszty dodatkowe związane z pracownikami i współpracownikami: takie jak dodatkowe ubezpieczenie medyczne pracowników i współpracowników ubezpieczenia grupowe, koszt kart sportowych, oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.).

Wskazane powyżej koszty są kwalifikowane do ulgi w takim zakresie w jakim zostaną one doliczone do przychodu pracowników, o którym mowa w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

d. składki na ubezpieczania społeczne pracowników w części finansowanej przez Spółkę;

e. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

i. licencjami oraz prawami autorskimi,

ii. sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy,

monitory),

iii. sprzętem i wyposażeniem biurowym;

f. odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Wnioskodawczyni stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji;

g. koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Koszty, o których mowa w pkt a-d, zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracowników pozostaje w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu.

Spółka ewidencjonuje czas pracy pracowników i współpracowników (w tym B2B) poświęcony na działalność twórczą. Dzięki temu Spółka ma możliwość wskazania jaki czas pracy pracownik/współpracownik poświęcił na tego typu działalność.

Koszty, o których mowa w pkt e-g powyżej będą zaliczone do kosztów kwalifikowanych w takim zakresie, w jakim środek trwały/wartość niematerialna i prawna jest/są wykorzystywany/e do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Dla ustalenia wskazanego powyżej wyliczenia stopnia (zakresu) wykorzystania danego aktywa w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawca rozważył różne możliwe tzw. klucze alokacji. W efekcie przeprowadzonych prac analitycznych Spółka ustaliła, że kluczem gwarantującym najwyższy stopień obiektywnej sprawdzalności i odzwierciedlenia rzeczywistego sposobu wykorzystania danych aktywów jest czas pracy pracowników (współpracowników). Z tych względów do wyliczenia stopnia wykorzystania konkretnych aktywów wykorzystywany jest klucz czasu pracy zarówno pracowników jak i współpracowników.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, że zarówno pracownicy jak i współpracownicy (w tym B2B) podejmują także inne działania (niezwiązane z wytworzeniem oprogramowania),

w szczególności są to:

• czynności administracyjne,

• organizacje szkoleń,

• działania zarządcze (organizacyjne),

• rutynowe serwisowanie oprogramowania.

Działania te nie są jednak przedmiotem niniejszego wniosku.

D. Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych oraz dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W Spółce funkcjonuje, oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników (współpracowników B2B oraz

pozostałych współpracowników). System ten pozwala na określenie, ile dana osoba poświęciła czasu na wytworzenie danego oprogramowania. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy. Spółka alokuje koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów związanych z określonym oprogramowaniem. Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialnych i prawne oraz inne elementy wskazane w pkt od e do g części C powyżej, są wykorzystywane nie tylko do prac rozwojowych w rozumieniu przepisów o uldze B+R, Wnioskodawca dokonuje, rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem innowacyjnego oprogramowania oraz na koszty, które są związane z wykonywaniem pozostałych czynności

W kontekście rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych Wnioskodawca wskazuje, że są one rozliczane na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione.

W odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka uzupełniała opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, następująco"

1. Podstawowym obszarem działalności Wnioskodawczyni jest prowadzenie prac programistycznych i zastosowanie technologii informatycznych. Spółka przedstawiła listę narzędzi i rozwiązań, dzięki którym oprogramowanie po jego wytworzeniu lub modyfikacji różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Wnioskodawczyni.

- Języki programistyczne: PHP, JavaScript (TypeScript);

- Bazy danych; MySQL, MongoDB;

- Frameworki: Laravel, Vue.js, NestJS, Node.js;

- Inne: Terraform, Kubernetes, RabbitMQ, HTML, CSS, Serum, Kanban.

2. W ramach działalności Wnioskodawczyni wykorzystuje wiedzę i umiejętności z zakresu (i) programowania, (ii) automatyzacji testowania aplikacji internetowych, (iii) automatyzacji budowania i uruchamiania aplikacji w środowisku chmurowym (w szczególności AWS CLOUD), (iv) konteneryzacji i optymalizacji wykorzystywania zasobów chmury obliczeniowej (DOCKER/KUBERNETES), (v) "zwinnego" prowadzenia projektów informatycznych (AGILE/SCRUM).

3. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Wnioskodawczyni nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

5. Koszty, które Wnioskodawczyni zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Koszty realizacji prowadzonych prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawczyni pokrywa ze środków własnych, nadto nie są one i nie będą zwracane Wnioskodawczyni w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawczyni nie uznaje za koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R wydatków, które zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, tj. wydatki dofinansowane (pomoc publiczna, pomoc de minimis, tarcza COVID).

7. Wnioskodawczyni przedstawiła listę pracowników wchodzących w skład zespołu zarządzającego projektem wraz z wypunktowaniem należących do nich zadań:

a. Menadżer Produktu;

- tworzenie analiz biznesowych,

- bezpośredni nadzór nad projektem i jakością prac,

- tworzenie dokumentacji użytkowników

b. Specjalista UX/UI:

- projektowanie interfejsu użytkownika oraz "user flow",

- tworzenie makiet aplikacji,

- tworzenie prototypów imitujących działającą aplikację,

- badania użytkowników,

- przeprowadzanie testów użyteczności;

c. Dyrektor Techniczny:

- budżetowanie projektów,

- nadzór nad architekturą oraz technologiami tworzonych aplikacji,

- akceptacja analiz technicznych i biznesowych;

d. Lider Technologiczny:

- tworzenie analiz technicznych,

- wytwarzanie oprogramowania,

- projektowanie architektury aplikacji,

- przegląd/weryfikacja poprawności kodu pozostałych członków zespołu deweloperskiego;

e. Programista:

- wytwarzanie oprogramowania,

- przegląd/weryfikacja poprawności kodu pozostałych członków zespołu deweloperskiego,

- pisanie testów jednostkowych;

e. Inżynier DevOps:

- zarządzanie infrastrukturą chmurową,

- tworzenie, konfiguracja środowiska produkcyjnego oraz środowiska BETA,

- tworzenie i konfiguracja środowisk deweloperskich;

f. Inżynier ds. jakości:

- tworzenie wymagań pod kątem testowania i zapewnienia jakości dla wytwarzanych

aplikacji,

- testowanie nowo wytworzonych funkcjonalności,

- pisanie testów automatycznych, testów E2E, testy regresyjne.

8. Wnioskodawczyni wskazuje, że w skład wynagrodzeń opisanych we wniosku jako "wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, itp." wchodzą:

- wynagrodzenie zasadnicze jako podstawowy składnik pensji pracownika, wynikający z zawartej umowy o pracę i określający podstawowe wynagrodzenie z tytułu świadczonej pracy na rzecz pracodawcy, zgodnie z ustalonym etatem i liczbą roboczogodzin przypadających na dany miesiąc;

- wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, tzn. dodatek za pracę świadczoną ponad obowiązującą pracownika normę czasu pracy, obliczony zgodnie z przepisami Kodeksu pracy;

- nagrody i premie, o których mowa w art. 12 ust. 1 uPIT, przykładowo: nagroda jubileuszowa, premia za zaangażowanie w projekt lub zakończenie prac nad projektem w krótszym terminie niż zaplanowany;

- dodatki (świadczenia dodatkowe), tj. (i) wydatki związane z prywatnymi ubezpieczeniami

zdrowotnymi, (ii) karnetami sportowymi, (iii) wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę i (iv) inne, które na chwile obecną nie są zdefiniowane u pracodawcy, ale Wnioskodawczyni nie wyklucza poszerzenia tego katalogu w przyszłości.

9. W skład ww. wynagrodzeń. Wnioskodawczyni planuje rozpoznawać jako koszty kwalifikowane, również wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za dzień wolny dla pracownika z tytułu oddawania krwi - na podstawie § 12 w zw. z § 16 rozporządzenia z 15 maja 1996 r. w sprawie sposobu usprawiedliwiania nieobecności w pracy oraz udzielania pracownikom zwolnień od pracy (Dz. U. Nr 60, poz. 281 ze zm.).

Zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. o sygn. Akt II FSK 1537/20 wynagrodzenie za czas urlopu oraz wynagrodzenie chorobowe zalicza się do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w takiej części, w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy należy analogiczne traktować inne usprawiedliwione nieobecności (np. ekwiwalent za krwiodawstwo, gdzie pracodawca jest zobowiązany zwolnić od pracy pracownika będącego krwiodawcą na czas oznaczony przez stację krwiodawstwa w celu oddania krwi, a za czas takiego zwolnienia pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia obliczonego jak przy ustalaniu wynagrodzenia za urlop, co wynika z cyt. rozporządzenia).

W tak przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka sformułowała następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku o interpretacje działalność Spółki w ramach realizowanych

projektów ma charakter działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniając Spółkę do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące (i) pracownikom wykonującym

działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w części ustalonej

na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej oraz (ii) osobom zatrudnionym do pracy w projektach w ramach tzw. zespołu zarządzającego projektem, a także (iii) odpisy amortyzacyjne od sprzętu w zakresie wykorzystywanym do prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie pytania nr 1 Spółka zajęła stanowisko, w myśl którego w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w ramach realizowanych projektów, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co uprawnia Spółkę do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zakresie pytania nr Wnioskodawczyni wskazała, że koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące (i) pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej oraz (ii) osobom zatrudnionym do pracy w projektach w ramach tzw. zespołu zarządzającego projektem, a także (iii) odpisy amortyzacyjne od sprzętu w zakresie wykorzystywanym do prac badawczo- rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i la i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka przedstawiła następującą argumentację.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie z art. 4a pkt 26 tej samej ustawy, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: "ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), tj. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tzn. prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które stanowią działalność badawczo- rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Wnioskodawca prowadzi działalność mającą na celu powstanie produktu (oprogramowania), który ma charakter twórczy. Przede wszystkim tworzone oprogramowanie jest innowacyjne w skali przedsiębiorstwa i w skali kraju (podobną działalnością do działalności prowadzonej przez

Wnioskodawczynię zajmuje się kilka spółek na świecie, a w Polsce Spółka wg własnej wiedzy nie ma żadnej konkurencji). Często produkty oferowane przez Wnioskodawczynię są również innowacyjne w skali świata. W dużej mierze Spółka opracowuje produkty, które do tej pory nie występowały na rynku lub istniały, lecz Wnioskodawczyni opracowała je w taki sposób, iż jego produkty diametralnie odróżniają się od dotychczas znanych rozwiązań. Ponadto, Wnioskodawca bardzo często ulepsza swoje produkty w taki sposób, że widać istotną różnicę pomiędzy wersją pierwotną, a nową, albo powstaje całkowicie nowy produkt.

Podsumowując, twórczość w działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawczyni przejawia się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u niej.

Kolejną przesłanką przewidzianą w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest systematyczny sposób podejmowania działalności badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca na przestrzeni całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej podejmował działania w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a tym samym działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie. Wnioskodawczyni prowadzi analizy służące zdefiniowaniu znanych i istniejących rozwiązań, a następnie opracowaniu rozwiązań technicznych pozwalających na wytworzenie rozwiązań nowych, lub rozwiązań znacznie ulepszonych w stosunku do produktów istniejących na rynku. Wynika to z faktu, że wobec istniejącej na świecie konkurencji, przedstawienie rozwiązań analogicznych do tych już istniejących na rynku, nie przełoży się na pozyskanie nowych klientów i zwiększenie strumienia przychodów.

Tym samym każde działanie Spółki, które nie jest ukierunkowane na utrzymanie istniejących produktów, służy wypracowaniu produktów nowych technologicznie i koncepcyjnie.

Wnioskodawczyni posiada elektroniczną ewidencję czasu pracy, a także odpowiednie narzędzia, które w czasie rzeczywistym pozwalają mu na bieżąco śledzić postępy nad prowadzonymi pracami, szybciej i w sposób mniej angażujący czynnik ludzki zarządzać nimi, a także mierzyć czas poświęcony na prace rozwojowe i na pozostałe prace (uwzględniając podział dzięki zidentyfikowanym znacznikom w programie komputerowym używanym przez Spółkę). Taka działalność nie pozostawia wątpliwości, iż jest powadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, a osiągnięcia Wnioskodawcy w branży tylko to potwierdzają.

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel. Dla Wnioskodawczyni jest to zbudowanie największego sportowego centrum danych na świecie dla partnerów i klientów z łatwym i intuicyjnym dostępem do ponad 100 dyscyplin sportowych dzięki stworzonym przez Spółkę widżetom i ministronom. Niniejsza działalność jest nakierowana na wsparcie dla entuzjastów sportu, organizacji sportowych, medialnych i bukmacherskich

w osiągnięciu ich celów, dając im możliwość sprzedaży, zakupu i wykorzystania danych

sportowych w różnych formach. Takie przedsięwzięcie wymaga ciągłego zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze powyższe można stwierdzić, iż działalność Wnioskodawczyni, w ramach realizowanych projektów, spełnia przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla poparcia swojego stanowiska, w zakresie drugiego przedstawionego pytania Spółka przedstawiła następującą argumentację.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty osobowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 18d ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2021 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych przypadków, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

W myśl art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Na zasadzie art. 9 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z dyspozycją ustawodawcy zawartą w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, która odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Wnioskodawca posiada system ewidencji czasu pracy w postaci programu komputerowego, który pozwala mu precyzyjnie zaewidencjonować w czasie rzeczywistym moment i koniec pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej, wraz z przerwami. Zatem Spółka jest w stanie przedstawić jakie czynności w jakim czasie były wykonywane przez jaką osobę, a także komu dany projekt z osób zarządzających podlegał i na jakim etapie się on zakończył. Również czas pracy osób pracujących w zakresie koncepcyjnym lub zarządczym podlega ewidencjonowaniu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo, a ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Natomiast literalna wykładnia cytowanego przepisu przesądza, że wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Literalna wykładnia ww. przepisów nie pozostawia u Wnioskodawczyni wątpliwości, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stąd też odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Aspekt faktycznego określenia czasu poświęconego przez pracowników i współpracowników na działalność badawczo-rozwojową, został przez Wnioskodawcę zaadresowany poprzez wdrożenie stosownych programów i procedur ich obsługi, umożliwiając precyzyjne określenie zadań i czynności realizowanych przez pracownika/współpracownika w określonym przedziale czasowym.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do osób zatrudnionych przez Spółkę celem zarządzania projektami i przebiegiem prac wykonywanych w ramach tych projektów, tj. koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy w projektach w ramach tzw. "zespołu zarządzającego projektem", Wnioskodawca uważa, że może zaliczyć w ten sam sposób jak koszty osobowe w przypadku ww. pozostałych osób, jeżeli czas pracy tych osób jest czasem faktycznie poświęconym nad realizacją projektów w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powyższe, koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące w 2020-2023 r. pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a także koszty osobowe osób zatrudnionych do pracy w projektach w ramach tzw. "zespołu zarządzającego projektem", jeżeli czas pracy tych osób jest czasem faktycznie poświęconym nad realizacją projektów w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Środki trwałe/wartości niematerialne i prawne – jako koszty kwalifikowane.

W odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy, że mogą one zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

a) zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

b) nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

c) środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, stąd istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo- rozwojowej. Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza literalne brzmienie art. 18d ust. 3 ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, do kosztów kwalifikowanych zdaniem Wnioskodawczyni zaliczyć można, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory) oraz sprzętem i wyposażeniem biurowym, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji, a także koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce, w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy podatkowej.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 15 grudnia 2023 r. uznał stanowisko Spółki w części za prawidłowe - w zakresie pytania nr 1 oraz w części za nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Odnosząc się do pytań zawartych we wniosku organ interpretacyjny przytoczył przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem z art. 4a pkt 26, pkt 27, pkt 28, art. 15 ust. 1, art. 18d ust. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p.").

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, DKIS uznał, że opisana we wniosku działalność Spółki w ramach realizowanych projektów ma charakter działalności badawczo-rozwojowej (pytanie nr 1), o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., co uprawnia Spółkę do stosowania odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, Dyrektor stwierdził, że stanowisko Spółki, co do tego czy koszty osobowe opisane we wniosku, przysługujące pracownikom wykonującym działalność badawczo-rozwojową w Spółce oraz należności przysługujące osobom świadczącym usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, w części ustalonej na podstawie opisanych ewidencji czasu pracy poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej oraz osobom zatrudnionym do pracy w projektach w ramach tzw. zespołu zarządzającego projektem, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1 u.p.d.o.p.:

- jest nieprawidłowe w części dotyczącej wynagrodzeń, które Wnioskodawczyni planuje rozpoznawać jako koszty kwalifikowane, tj. wynagrodzenie za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za dzień wolny dla pracownika z tytułu oddawania krwi.

- jest prawidłowe w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w zakresie wykorzystywanym do prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

- jest nieprawidłowe w zakresie dotyczącym kosztów utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego, pismem z 10 stycznia 2024 r. wniosła skargę na ww. interpretację, zaskarżając ją w części dotyczącej pytania nr 2. Strona zarzuciła, że interpretacja DKIS wydana została z naruszeniem:

1. art. 18d ust. 1, 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w przypadku pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie chorobowe lub wynagrodzenie za czas innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika (np. wynagrodzenie za dzień wolny dla pracownika z tytułu oddawania krwi, opieka nad dzieckiem itp.) nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części w jakiej czas pracy poświęcony na wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika (czas, w którym pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, a zatem czas w którym faktycznie wykonywał pracę), podczas gdy zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wszystkie należności ze stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: "u.s.u.s.") stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizacje działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ podatkowy;

2. art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, iż w przypadku niewykonywania świadczeń na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło przez pełny miesiąc, wynagrodzenie za dni wolne (urlop) oraz wynagrodzenie chorobowe (jeżeli takowe zostały przewidziane w umowach) nie może stanowić kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi), podczas gdy zgodnie z 18d ust. 2 pkt 1a u.p.d.o.p. wszystkie należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.p. (umowa zlecenia, umowa o dzieło), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności z tych tytułów, jak to uczynił organ podatkowy.

Skarżąca wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 2;

b) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.;

c) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, na podstawie art. 200 § 1 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzuty skargi strona wskazała, że DKIS uznając jej stanowisko za nieprawidłowe, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 18d ust. 1, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a , art. 18d ust. 3 poprzez błąd w ich wykładni i w efekcie niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że niniejsze przepisy nie znajdą zastosowania do opisanego w Interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Strona zauważyła, że kwestia zaliczania wynagrodzenia za urlop, wynagrodzenia chorobowego lub wynagrodzenia za czas innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi B+R, była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sadów administracyjnych, które wypracowały w tym zakresie jednolitą linię orzeczniczą. W skardze powołano się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20, 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1247/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lutego 2020 r. sygn. akt I SA /G I1323/19.

Strona skarżąca nawiązując do poglądów judykatury argumentowała, że w przypadku, gdy u.p.d.o.p. nie zawiera definicji czym jest ogólny czas pracy to należy sięgnąć pomocniczo do Kodeksu pracy i odnieść się do definicji zawartej w art. 128 § 1 k.p., a nie tworzyć własną definicję. Zasada autonomii prawa podatkowego nie może prowadzić do pominięcia regulacji Kodeksu pracy, będących nierozerwalną częścią stanu faktycznego sprawy - poprzez regulowanie przez przepisy Kodeksu pracy tego, w jaki sposób rozliczane są należności wypłacane z tytułu umowy o pracę. Przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się zresztą - poprzez odesłanie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do należności z tytułu stosunku pracy, a więc regulowanych poprzez przepisy Kodeksu pracy.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 1 lutego 2024 r. DKIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Strona w piśmie z 19 marca 2024 r. wskazała, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021 zajął stanowisko zbieżne z poglądem jaki został wyeksponowany w skardze.

Dyrektor w piśmie z 22 sierpnia 2024 r. również wniósł o uwzględnienie interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r. przy rozpoznaniu skargi przez Sąd.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

Skarga została wniesiona na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawach, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), a zatem była dopuszczalna.

Osią sporu w sprawie była kwestia zaliczania wynagrodzenia za urlop, wynagrodzenia chorobowego lub wynagrodzenia za czas innej usprawiedliwionej nieobecności pracownika, do kosztów kwalifikowanych na potrzeby stosowania ulgi "B+R" w podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przedstawionego zagadnienia odniesiono się w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Prezentowane jest w nich jednolite stanowisko odnośnie reguł stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W dalszej części uzasadnienia tut. Sąd posłużył się, wyjaśnieniami zamieszczonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1921/23. Przedstawione w nim zapatrywanie i argumentacja są reprezentatywne dla utrwalonej linii orzeczniczej, którą tut. Sąd w pełni podziela (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W sprawie spornym jest czy w zakres zwrotu "wynagrodzenie za czas pracy" poświęcony na działalność badawczo-rozwojową można zaliczyć wyłącznie wynagrodzenie za czas rzeczywiście świadczonej pracy (jak chciał tego organ interpretacyjny). Czy też, za czym opowiada się podatnik, w poczet wynagrodzenia za czas pracy na działalność badawczo-rozwojową można zaliczyć świadczenia wypłacane pracownikowi za czas, w którym nie świadczył on pracy z uwagi na usprawiedliwioną niemożliwość jej świadczenia.

W tym kontekście zauważyć należy, że zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.); dalej: "k.p.|, wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim;

- art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym, wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika, w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do przepisów k.p. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, zaś za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Ze względu na brzmienie przepisów art. 92 k.p. i art. 172 k.p. oczywiste jest, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia.

Nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika w ramach działalności badawczo-rozwojowej, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Skoro bowiem pracownik wykonuje w całości lub części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.); dalej: "u.s.u.s.", stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nadto faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcie czasu pracy odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w k.p. i u.s.u.s. świadczenia. Tym samym, w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby). Natomiast, przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi, pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2021 r. o sygn. akt II FSK 1038/19).

Analogiczne stanowisko, co do możliwości ujmowania w kosztach kwalifikowanych do "ulgi B+R" wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności w sprawie zajął Minister Finansów w przywoływanej przez obie strony sporu interpretacji ogólnej z 13 lutego 2024 r.

W tym stanie rzeczy stwierdzić przychodzi, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a to art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez wadliwą jego wykładnię. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z 134 § 1 i art. 57a p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, to jest co do odpowiedzi na pytanie nr 2. Ponownie rozpoznając sprawę w zakresie w jakim interpretacja indywidualna została uchylona, DKIS uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu.

Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł o zwrocie kosztów postępowania w kwocie 697 zł na rzecz strony skarżącej. Uwzględniono uiszczony przez skarżącego wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (480,00 zł), ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).