Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz,, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") na podstawie wystawionego przez wierzyciela – Burmistrza S. tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie należności głównej 37.461 zł wszczął wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") postępowanie egzekucyjne.

Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowych należności na podstawie zawiadomienia z dnia [...] grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 grudnia 2015 r. Natomiast Spółka odebrała powyższe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułu wykonawczego w dniu 23 grudnia 2015 r.

Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W jej przekonaniu z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia [...] lipca 2015 r. nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Burmistrza S. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Mając powyższe na uwadze za niedopuszczalną uznała egzekucję administracyjną zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z tym stwierdziła, iż zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Ponadto w jej ocenie nie został zrealizowany wymóg określony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w sytuacji błędnego oznaczenie, iż egzekwowana należność jest wymagalna.

Burmistrz S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu stwierdził, iż wobec otrzymania przez decyzję Burmistrza S. z dnia [...] lipca 2015 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. przymiotu ostateczności w dniu 16 grudnia 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], a następnie przekazany do Naczelnika US celem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym z uwagi na ostateczność decyzji Burmistrza S. za prawidłowe uznała określenie wymagalności obowiązku w ww. tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2015 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej "SKO") po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty: wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności stwierdził, że egzekwowany obowiązek istniał, ponieważ Spółka była obowiązana do zapłaty należnego podatku bez wezwania. Istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jedynie potwierdzono decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Ponadto w przekonaniu SKO brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie mógł wpłynąć na wymagalność ciążącego na Spółce zobowiązania, które stało się wymagalne, gdy minął termin jego zapłaty. Według organu w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku należnego za 2010 r. istniał i był wymagalny, przy czym dotyczył on kwoty określonej w decyzji organu podatkowego, a nie w deklaracji złożonej przez podatnika.

SKO stwierdziło również, że egzekucję wszczętą nawet przed doręczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy uznać za zgodną z prawem i nienaruszającą interesu zobowiązanego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który niespełnienia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Kolegium stwierdziło, iż przedmiotowy tytuł zawiera wszystkie elementy określone wymogami ww. artykułu. Zdaniem SKO ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a.

Naczelnik US w konsekwencji powyższych rozstrzygnięć, postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione.

Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku przywołał argumentację SKO zawartą w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Ponadto, zdaniem organu, podstawą wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Wskazał przy tym, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Jego zdaniem o tym czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów.

Organ wskazał, iż badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. W związku z tym jako niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej.

Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ww. ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy.

Uznając za niezasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. doszedł do przekonania, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 ww. ustawy.

Spółka zażaleniem z 14 lipca 2016 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 30 grudnia 2015 r.

Zdaniem Spółki w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Tym samym stwierdziła, iż organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej zwanej "P.p.s.a."), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Stojąc na stanowisku, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny, doszła do przekonania, że przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Naczelnik US nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 ww. ustawy i powołania się na postanowienie SKO z dnia 5 kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej "K.p.a.").

Ponadto Skarżąca podtrzymała zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego, gdyż odnosiły się do nienadania - do dnia wszczęcia egzekucji - rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zarzuciła tym samym, iż organ egzekucyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestii skuteczności doręczenia tego aktu, a w szczególności czy nastąpiło przed podjęciem egzekucji co świadczy o naruszeniu art. 124 K.p.a. oraz o bezpodstawności uznania zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, a także wadliwego tytułu wykonawczego za nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, iż żadna inna przyczyna niż wymieniona w § 1 art. 33 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

Za nieuzasadnione uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekwowany obowiązek istniał, ponieważ Spółka była obowiązana do zapłaty należnego podatku bez wezwania. Istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jedynie potwierdzono decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana przez organ drugiej instancji, przy czym odwołanie rozpatrzono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według DIS egzekucję wszczętą nawet przed doręczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy uznać za zgodną z prawem i nienaruszającą interesu zobowiązanego. Orzeczenie organu drugiej instancji staje się bowiem ostateczne w dniu jego wydania, a nie doręczenia.

Odnośnie zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. podzielił stanowisko SKO w B., iż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone wymogami ww. artykułu. Ponadto uznał, iż ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a.

W związku z powyższym stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zaznaczył przy tym, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Jego zdaniem organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela.

DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. W związku z tym zauważył, że nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Zauważył, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty.

W dalszej części ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika US w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia. Zauważył przy tym, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem organu w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badania treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł został wydany. Organ egzekucyjny nie jest więc obowiązany do oceny w oparciu o przepisy procedury podatkowej prawidłowości działania organu podatkowego oraz ewentualnego zawinienia tego organu. Kwestionowanie wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który według stanowiska Wierzyciela uznać należy za nieuzasadniony.

DIS mając na uwadze, iż w sytuacji, gdy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i tym samym naruszenia art. 124 K.p.a. nie był podnoszony przez Spółkę w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r., stwierdził, że rozpatrując przedmiotowe zażalenie nie jest uprawniony do wyjścia poza zarzuty przedstawione przez Spółkę organowi egzekucyjnemu.

Z kolei odnosząc się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym organ egzekucyjny winien samodzielnie rozpatrzeć zarzuty, gdyż w wyniku zmiany art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowisko wierzyciela zostało wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych zauważył, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych stanął na stanowisku, że organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. Zauważył przy tym, że to ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym.

Reasumując DIS stwierdził, iż organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Końcowo zwracając uwagę, iż ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela zaznaczył, że zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów.

Spółka skargą z 13 października 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, postanowienia SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r. oraz postanowienia Burmistrza S. wydanego w zakresie stanowiska wierzyciela, a także zwrot kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.

W uzasadnieniu za błędne uznała przyjęcie przez DIS, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r. W jej ocenie DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Tym samym uznała, iż powołanie się na postanowienie SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela.

Według Spółki pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu.

W jej ocenie skoro w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny , to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę.

Ponadto Skarżąca podtrzymała zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuciła niewyjaśnienie kwestii prawidłowego i skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a także że doręczenie nastąpiło przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Jej zdaniem tylko wówczas można by przyjąć, że nadano decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniać by mogło do wszczęcia egzekucji. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 124 K.p.a., a jednocześnie o bezpodstawności uznania zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, a także wadliwego tytułu wykonawczego, za nieuzasadnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle § 2 powołanego wyżej artykułu, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne sprawują więc kontrolę aktów i czynności z zakresu administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Zdaniem Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. jest niezasadny.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 ww. ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. A zatem z woli ustawodawcy, w myśl przywołanego przepisu, zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla Strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w Białymstoku w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu: organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK. 1490/10).

Stanowiska tego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., obowiązująca od dnia 15 sierpnia 2015 r.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże w dniu 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658, zwana dalej "ustawą nowelizującą"), którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

Natomiast art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje P.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to bowiem wraz z wniesieniem skargi, czyli 13 października 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, zgodnie z którym skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje na postanowienie, którego przedmiotem jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Przepisy te jednak, jak wskazano, mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z przytoczonego powyżej brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny.

W związku z tym podzielić należy stanowisko Skarżącej zgodnie z którym, jeśli nawet przyjąć, że w nowym stanie prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w W. był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., to rozpatrujący niniejszą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do P.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. – obowiązujących od dnia 15 sierpnia 2015 r. Z uzasadnienia tego jednoznaczne wynika, że wymienione w tym przepisie, jako będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.) oraz postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (art. 34 § 2 powołanej ustawy) mają charakter incydentalny. W tych przypadkach w pełni skuteczna ochrona praw jednostki jest zapewniona poprzez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych w sprawie głównej (postanowień organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów).

Kontrolując zatem stanowisko SKO w B. zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, należy stwierdzić, że jest ono prawidłowe. Przypomnieć należy, że zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że decyzji Burmistrza S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekwowany obowiązek nie był wymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

W tym zakresie SKO wskazało, że w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozważyć czy zgłoszony zarzut może być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela i organ wyższego stopnia, czy też kwestia wymagalności nie może być oceniana z uwagi na to, że wysokość obowiązku została ustalona w decyzji, od której przysługiwały środki odwoławcze, zaś decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ ten zauważył, że Skarżąca nie kwestionuje bezskuteczności doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co dawałoby podstawy do uznania zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny, ale Skarżąca podnosi, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji wymiarowej jeszcze przed jej doręczeniem stronie, co miałoby przemawiać za tym, że egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. W takim ujęciu zgłoszony zarzut należy ocenić w kontekście tego czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. Oceniając zgłoszony zarzut w tym zakresie SKO stwierdziło, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest skuteczne z dniem jego wydania, a nie z dniem doręczenia. Nie ma też żadnej przeszkody, aby taki rygor został nadany decyzji w tym samym dniu, w którym została ona podjęta. To w dniu nadania rygoru - czyli w dniu wydania postanowienia na podstawie art. 239b ustawy Ordynacja podatkowa - decyzja nieostateczna staje się wykonalna, a określony nią obowiązek - wymagalnym. Ponadto organ ten wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym, a nie doręczenie zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru przed rozpoczęciem postępowania egzekucyjnego nie uzasadnia twierdzenia, że obowiązek egzekwowany jest niewymagalny, a egzekucja — niedopuszczalna. W niniejszej sprawie czynności Burmistrza S. zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co tym bardziej uzasadnia ocenienie zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku jako bezzasadnego.

Odnosząc się do powyższego Sąd wskazuje, że rację ma SKO, że zakres wypowiedzi Wierzyciela w tej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu egzekucyjnego, powinien dotyczyć kwestii tego czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. W tym zakresie przypomnieć należy, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r., jak i postanowienie o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. W stosunku do obu tych aktów Spółka skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Natomiast czynności Burmistrza S., zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 grudnia 2015r., a Spółce - wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego – w dniu 23 grudnia 2015 r.

Zdaniem Sądu, również trafnie wskazało SKO w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. Wyjaśnić należy, że okoliczność podnoszona przez Skarżącą czyli nienadanie decyzji Burmistrza S. rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie ulega wątpliwości i o czym już była mowa powyżej, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi rozstrzygnięcie incydentalne w stosunku do postępowania głównego, jakim jest postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. A zatem zarzuty zgłoszone przez Skarżącą muszą być badane w granicach jakie wyznacza ten rodzaj postępowania. W tym zakresie należy wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 280/13), że zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie bada merytorycznie decyzji wymiarowej, ani też wymagalności zobowiązania podatkowego w niej określonego rozumianej jako doręczenie decyzji (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08 www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń Skarżącej jest skuteczność wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (art. 239a O.p.), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości wydania czy doręczenia postanowienia. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje natomiast, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej.

Dodatkowo, za poglądem NSA, wyrażonym w ww. wyroku, wskazać należy, że art. 33 pkt 2 u.p.e.a., na który również powoływała się Skarżąca podnosząc kwestię wejścia do obrotu postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, używa sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W związku z tym zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może więc wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. wyr. NSA z 14 stycznia 2010 r. II FSK 1378/08).

W związku z tym kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza S. wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 O.p. na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi.

Z tych względów Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r., będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony przez Skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny.

Ponieważ, zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną, tut. Sąd odniósł się poniżej do pozostałych dwóch zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, które były przedmiotem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Sąd w całości podzielił stanowisko wyrażone przez organy w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach.

Kolejnym zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zarzut powyższy również nie może być uwzględniony, bowiem w art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji, decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut taki byłby uzasadniony w sytuacji, gdy dopuszczalna byłaby egzekucja sądowa, a nie administracyjna lub też egzekucja byłaby niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu. O dopuszczalności egzekucji przesądza przepis prawa materialnego. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Brak wymagalności nie może być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 348/13, z 2 lutego 2016 r. II FSK 3294/13, CBOSA).

Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości nadania decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i uznanego przez wierzyciela za bezzasadny. Ów pogląd wierzyciela dotyczący prawidłowości doręczenia decyzji będącej podstawą egzekucji, niezakwestionowany skutecznie, determinuje dalsze losy postępowania.

Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] grudnia 2015 r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.

Przechodząc do oceny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym z dnia [...] grudnia 2015 r. błędnie wskazano, że obowiązek był wymagalny, podkreślić należy, że przez spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. należy rozumieć spełnienie wymogów formalnych określonych w tymże przepisie, a zatem – zawarcie w tytule wykonawczym wszystkich danych wymaganych w świetle art. 27 u.p.e.a. Mówiąc inaczej, zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczy wymogów formalnych, jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu ewentualna zasadność zarzutu w kwestii wyrażonej zapisem w tytule wykonawczym nie oznacza, że jednocześnie zasadny staje się zarzut niespełnienia warunków z art. 27 u.p.e.a. Sąd, podobnie jak organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, za nieuzasadniony uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.