II FSK 808/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-14	
Data wpływu	2021-07-07	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jan Grzęda /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 165/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 259; art. 134 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 17  ust. 1  pkt 4  w zw. z art. 30 a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej KK od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 165/21 w sprawie ze skargi KK na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz KK kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 165/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że we wniosku o interpretację indywidualną i jego uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny, w którym wskazano, że wnioskodawca, będący osobą fizyczną, oraz osoba fizyczna - zainteresowany niebędący stroną, są udziałowcami spółki pod firmą H. z o.o. prowadzącej produkcję odzieży zawodowej i ochronnej o wysokim standardzie. Spółka powstała 5 listopada 2019 r. w wyniku przekształcenia H. W. K., K. K. spółka cywilna. Po przekształceniu udziałowcami spółki z o.o. są wszyscy wspólnicy spółki cywilnej. Kapitał zakładowy spółki z o.o. został pokryty dotychczasowymi wkładami wspólników spółki cywilnej oraz w pozostałym zakresie został sfinansowany niepodzielonymi zyskami wspólników spółki cywilnej z lat ubiegłych. Z uwagi na brak osobowości prawnej spółki cywilnej, każdy z jej wspólników opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany z jej działalności (zysk) we własnym zakresie przed dniem przekształcenia. W bilansie spółki przekształconej na moment bieżący wystąpił kapitał własny, utworzony między innymi z niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem. Wartość kapitału własnego przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy spółki z o.o. W związku z tym, w momencie przekształcenia część niepodzielonego zysku spółki cywilnej z lat ubiegłych stała się częścią kapitału własnego spółki przekształconej, a pozostała część widnieje w bilansie spółki przekształconej jako zysk z lat ubiegłych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że spółka z o.o. zamierza w przyszłości podjąć stosowną uchwałę o wypłacie niepodzielonego zysku

z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez spółkę cywilną, widniejące w bilansie spółki

z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) udziałowcom. Czynność prawna, na podstawie której zostanie dokonana wypłata, tj. podjęcie stosownej uchwały o wypłacie niepodzielnego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez spółkę cywilną widniejące w bilansie spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem liczby albo wartości udziałów udziałowców w spółce z o.o. oraz nie wpłynie na zakres prawa do udziału w zyskach spółki, jakie przysługują każdemu udziałowcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. osiągnięty przez spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Według wnioskodawców, w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę

z o.o., osiągnięty przez spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki

z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono także, że środki, które już raz zostały opodatkowane podczas bieżącej działalności gospodarczej spółki cywilnej - przez odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy, a następnie dokonanie rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym - nie podlegają ponownemu opodatkowaniu. Wypłata wskazanych środków, będących zyskiem uzyskanym przez spółkę cywilną na rzecz udziałowca powinna być zatem potraktowana analogicznie do standardowej wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia w spółkę z o.o. W konsekwencji, przychód (dochód) udziałowca spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dochód

z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., został opodatkowany przez wspólnika na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Spółka

z o.o. nie będzie zobowiązana do pobrania zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi, w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o. nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o. Biorąc pod uwagę, że spółka cywilna nie jest wydzielona majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez spółkę cywilną, czy dany składnik majątku stanowi majątek spółki cywilnej, czy też majątek prywatny wspólników. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach spółki cywilnej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku spółki cywilnej lub prywatnego jej wspólników musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanej spółki cywilnej zawartej w planie przekształcenia.

Według organu, po przekształceniu, istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy, czy też widnieje w bilansie spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki cywilnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami przekształconej spółki, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Wobec tego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki cywilnej) zysków z lat ubiegłych, na gruncie przepisów u.p.d.o.f., będą stanowiły dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma znaczenia okoliczność, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Organ uznał, że w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. osiągnięty przez spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe, iż wypłata przez spółkę z o.o. (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio po stronie udziałowców, w sytuacji gdy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie spółka cywilna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem,

w związku z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. osiągnięty przez spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Według sądu, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", w rozumieniu tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma zaś znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 26 § 5, art. 551 § 2 i 3, art. 553 § 1, 2 i 3, art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 poz. 1526 ze zm.); dalej: "k.s.h.", w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez ich błędną wykładnię, jest nieuzasadniony.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.": naruszenie następujących przepisów postępowania:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo, że organ interpretacyjny naruszył następujące przepisy postępowania podatkowego:

a) art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez:

– przedstawienie w zaskarżonej interpretacji niewyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz niezawierającego analizy stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego w złożonym wniosku o interpretację, w świetle obowiązujących regulacji prawnych;

– nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącego w złożonym wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej;

– kierowanie się przez organ jedynie faktem, iż przywołane w treści wniosku interpretacje podatkowe oraz orzeczenia dotyczą wyłącznie indywidualnych spraw i nie można się nimi kierować wydając rozstrzygnięcie w tej sprawie, pomimo że w każdej z nich dokonano wykładni tych samych przepisów prawa, zatem wydawane rozstrzygnięcia powinny być tożsame;

– pominięcie przez organ interpretacyjny faktu, iż zyski z działalności spółki cywilnej stanowią wyłącznie dochód jej wspólników (w tym skarżącego), którzy dokonali jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych we własnym zakresie przed dniem przekształcenia;

b) art. 14h w zw. z art. 120 i w zw. z art. 121 § O.p. poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności:

– błędną analizą przedstawionych przez skarżącego argumentów popierających zajęte przez niego stanowisko, w tym pominięcie twierdzenia, że zgodnie z ugruntowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, linią interpretacji indywidualnych wydawanych w identycznych stanach faktycznych przez organ oraz poglądami głoszonymi w doktrynie - wypłata środków przez spółkę przekształconą będzie dla skarżącego czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie u.p.d.o.f.;

– brakiem wnikliwości i nieodniesieniem się przez organ do przywoływanych orzeczeń sądów administracyjnych, interpretacji indywidualnych wydawanych w identycznych stanach faktycznych oraz poglądów doktryny, pomimo iż skarżona interpretacja jest przeciwstawna do przywołanych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji organów;

c) art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2, oraz

art. 217 Konstytucji RP poprzez niezasadne uznanie, że zysk osiągnięty przez spółkę cywilną (widniejący w bilansie spółki przekształconej) w chwili wypłaty wspólnikom - udziałowcom będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasadą równości wobec prawa i powszechności opodatkowania, gdyż został on już raz opodatkowany w ramach spółki cywilnej;

d) art. 14h w zw. z art. 2a i w zw. z art. 120 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść skarżącego wątpliwości natury prawnej, które mając na uwadze dotychczasowe stanowisko organu, tylko w niniejszym stanie faktycznym wzbudziły wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. czy w związku

z przekształceniem spółki cywilnej w spółkę z o.o. osiągnięty przez spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak sporządzenia przez sąd dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku, co poddaje w wątpliwość i uniemożliwia sprawdzenie, czy sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności organu interpretacyjnego i wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania sądu, a co za tym idzie, pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, co przejawia się w szczególności:

– brakiem odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz licznych interpretacji zgodnych z tokiem postępowania skarżącego, wskazywanych zarówno we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz w skardze do sądu, a tym samym nieprzedstawienie motywów rozstrzygnięcia, poprzez wyłączne uznanie, iż na podstawie odpowiednich przepisów u.p.d.o.f., k.s.h., O.p. można uznać, że ich wykładnia jest wystarczająca;

- brakiem uzasadnienia w odniesieniu do zarzutu skarżącego, iż analiza przepisów u.p.d.o.f. budzi wątpliwości interpretacyjne, a tym samym organ interpretacyjny naruszył zasadę in dubio pro tributario.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:

1. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., stanowić będzie dla nich dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., pomimo braku wystąpienia po stronie wspólników spółki przekształconej faktycznego przysporzenia majątkowego;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z 26 § 5, art. 551 § 2 i 3, art. 553 § 1, 2 i 3, art. 572 k.s.h., w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 2a O.p., poprzez:

a) ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania,

a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., stanowić będzie dla nich dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pomimo braku wystąpienia po stronie wspólników spółki przekształconej faktycznego przysporzenia majątkowego;

b) dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 93a § 1 pkt 2 O.p. w wyniku uznania, że wskutek przekształcenia spółka przekształcona wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu zysków z działalności spółki przekształcanej.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Organ odwoławczy - reprezentowany przez radcę prawnego - wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłata zysków wypracowanych przez wspólników spółki osobowej (cywilnej) przed jej przekształceniem w spółkę z o.o., będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wykazanych w bilansie spółki przekształconej w części jako kapitał własny, oraz jako zysk z lat ubiegłych, opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą na rzecz wspólników spółki przekształcanej.

Według skarżącego wypłata zysków wypracowanych przez wspólników spółki osobowej (cywilnej) i opodatkowanych już na ich poziomie nie podlega po raz kolejny opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko z tej przyczyny, że owa wypłata została dokonana przez spółkę przekształconą (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

Organ wywodził zaś, że wypłata przez spółkę przekształconą (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) osobie fizycznej jako jej wspólnikowi zysków z działalności spółki przekształcanej (osobowej) powoduje po stronie wspólnika powstanie przychodu (dochodu), o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż - zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p." - z chwilą przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, cały majątek wchodzący w skład spółki osobowej staje się majątkiem spółki kapitałowej (osoby prawnej), która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. W konsekwencji, u wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną, nie podzielił poglądu skarżącego i popartego przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, że przychód (dochód) udziałowca spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

W sprawie znajdują zastosowanie następujące regulacje prawne:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie zaś art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei, art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału

w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału,

w tym także przychody (dochody) wymienione w pkt 1-11.

Sąd pierwszej instancji istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisał przepisowi art. 93a § 1 O.p., zgodnie z którym, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Skład orzekający w sprawie nie podziela stanowiska i argumentacji sądu pierwszej instancji.

Wskazać w pierwszej kolejności należy na wypracowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy co do wykładni art. 93a § 1 pkt 2 O.p. (zob. np. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15; z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21; z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21). W wyrokach tych wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem spółki osobowej. Należy jednak pamiętać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą, na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p., być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. W orzeczeniach tych podkreślono, że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 O.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, ponieważ regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego jak i następcy prawnego, a zatem prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego.

W związku z powyższymi wskazaniami, przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym, w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej (cywilnej), podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli owe zyski spółki osobowej (jej wspólników) zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształcanej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie wspólnika spółki osobowej - podlegającego opodatkowaniu po raz drugi podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej należało zatem uznać za usprawiedliwione.

Prawidłowo skarżący zarzucił i uzasadnił naruszenie przepisów postępowania sądowoadminstracyjnego, tj. art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną interpretację oraz naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny, co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., stanowić będzie dla nich dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., pomimo braku wystąpienia po stronie wspólników spółki przekształconej faktycznego przysporzenia majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaś stanowiska skarżącego co do tego, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych - co zaakceptował sąd pierwszej instancji - z tego powodu, że organ w interpretacji nie odniósł się do wskazywanych we wniosku interpretacji indywidualnych, które - w ocenie skarżącego - potwierdzają jego stanowisko dotyczące neutralności podatkowej wypłaty zysku wypracowanego przez przekształcaną spółkę osobową (jej wspólników), opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wskazywane przez skarżącego poglądy organu interpretacyjnego, wyrażane na tle zbliżonych okoliczności faktycznych i prawnych, stanowiły w jego przekonaniu istotny element jego argumentacji dotyczącej neutralności podatkowej czynności wypłaty niepodzielonych zysków spółki osobowej (jej wspólników). Według skarżącego, skoro organ interpretacyjny nie odniósł się do wymienionych przez niego interpretacji indywidualnych, to znaczy, że uchylił się od wyjaśnienia przyczyny takiego stanowiska, czym naruszył m.in. zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. i owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uprawnione twierdzenie skarżącego o możliwym wpływie na wynik sprawy brak ustosunkowania się organu interpretacyjnego do innych pisemnych interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych sprawach, na które skarżący powołał się we wniosku o interpretację, oraz brak uzasadnienia przyczyn takiego stanu rzeczy. Taki brak mógłby podlegać kontroli instancyjnej, gdyby przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p., kształtujące istotę interpretacji indywidualnej, zostały naruszone, jednak - wynikający z tych przepisów obowiązek uzasadnienia prawnego stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny - został przez organ wypełniony. Z przepisów tych nie wynika zaś obowiązek odniesienia się organu do innych interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Nadto odczytanie stanowiska organu w interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie nie nastręcza trudności (por. wyroki NSA z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 320/18; z dnia 20 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 671/21).

Z ww. przyczyn, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji w całości oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Na podstawie art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, aby organ interpretacyjny w dalszym postępowaniu uwzględnił ww. ocenę co do tego, że zysk (widniejący w bilansie spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom spółki z o.o., nie będzie stanowił dla nich dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Uwzględniając tę ww. ocenę prawną, organ ponownie oceni przedstawioną przez skarżącego jego ocenę prawną własnego stanowiska w ww. zakresie.

O kosztach postępowania sądowego w wysokości 1.157 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w zw. z § 2 i art. 209 oraz art. 200 i art. 207 § 1 p.p.s.a.

Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje wpis od skargi w wysokości 200 zł, wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł, opłatę kancelaryjną w wysokości 100 zł za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczonym na skutek wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego skarżącego - w pierwszej instancji, w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), oraz w drugiej instancji w wysokości 360 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2.

/-/ A. Polańska /-/ J. Grzęda /-/ M. Jaśniewicz